第二十二章租賃

1、第二十二章租賃第一節(jié)租賃概述在市場經(jīng)濟條件下，租賃業(yè)務(wù)作為企業(yè)融資的重要形式，需求日益增長，越來越多的企業(yè)通過租賃的形式獲取相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第21 號租賃(以下簡稱租賃準(zhǔn)則)全面規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認、計量以及相關(guān)信息的列報。租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是，在租賃期內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?，取得使用?quán)以支付租金為代價。一、租賃的相關(guān)概念(一)租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。如果承租人有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，并且在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，不論是否再支付租金

2、，續(xù)租期也包括在租賃期之內(nèi)。(二)租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認的金額。(三)租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。(四)擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的

3、第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。其中，資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。為了促使承租人謹慎地使用租賃資產(chǎn)，盡量減少出租人自身的風(fēng)險和損失，租賃協(xié)議有時要求承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)的余值進行擔(dān)保，此時的擔(dān)保余值是針對承租人而言的。除此以外，擔(dān)保人還可能是與承租人和出租人均無關(guān)，但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方，如擔(dān)保公司，此時的擔(dān)保余值是針對出租人而言的。(五)未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。對出租人而言，如果租賃資產(chǎn)余值中包含未擔(dān)保余值，表明這部分余值的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，其風(fēng)險應(yīng)由出租人承擔(dān)，因此，未擔(dān)保余值不能作為應(yīng)收融資租賃

4、款的一部分。二、租賃的分類承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認定為融資租賃；除融資租賃以外的租賃為經(jīng)營租賃。(一)在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即，如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。(二)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。例如，出租人和承租人簽訂了一項租賃協(xié)議，租賃期限為3 年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以l0 00

5、0 元的價格購買租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃協(xié)議時估計該租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為40 000 元，由于購買價格僅為公允價值的25(遠低于公允價值40 000 元)，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。(三)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75以上(含75，下同)。這條標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產(chǎn)全部可使用年限的比例。如果租賃資產(chǎn)是舊資產(chǎn)，在租賃前已使用年限超過資產(chǎn)自全新時起算可使用年限的75以上時，則這條判斷標(biāo)準(zhǔn)不適

6、用，不能使用這條標(biāo)準(zhǔn)確定租賃的分類。例如，某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為l0 年，已經(jīng)使用了3 年，從第4 年開始租出，租賃期為6 年，由于租賃開始時該設(shè)備使用壽命為7 年，租賃期占使用壽命857(6 年7 年)，符合第3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此，該項租賃應(yīng)當(dāng)歸類為融資租賃；如果從第4 年開始，租賃期為3 年，租賃期占使用壽命的429，就不符合第3 條標(biāo)準(zhǔn)，因此該項租賃不應(yīng)認定為融資租賃(假定也不符合其他判斷標(biāo)準(zhǔn))。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8 年，從第9 年開始租賃，租賃期為2 年，此時，該設(shè)備使用壽命為2 年，雖然租賃期為使用壽命的100(2 年2 年)，但由于在租賃前該設(shè)備的已使用年限超過了可使用年限

7、(10 年)的75(8 年10 年80>75)，因此，也不能采用這條標(biāo)準(zhǔn)來判斷租賃的分類。(四)就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。這里的“幾乎相當(dāng)于”掌握在90以上。(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標(biāo)準(zhǔn)是指租賃資產(chǎn)是由出租人根據(jù)承租人對資產(chǎn)型號、規(guī)格等方面的特殊要求專門購買或建造的，具有專購、專用性質(zhì)。這些租賃資產(chǎn)如果不作較大的重新改制，其他企業(yè)通常難以使用。這種情況下，該項租賃也應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。租賃準(zhǔn)則著重解決三個方面的

8、問題，一是承租人對租入資產(chǎn)入賬價值的確定和融資費用的分攤問題；二是出租人租賃收入的分配問題；三是售后租回交易中售價與租賃資產(chǎn)賬面價值差額的處理。第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對融資租賃的處理(一)租賃期開始日在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采

9、用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與。未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。(例221) 20×5 年12 月1 日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：1租賃標(biāo)的物：塑鋼機。2起租日：20×6 年1 月1 日。3租賃期：20×6 年1 月1 日20×8 年12 月31 日，共36 個月。4租金支付：自20×6 年1 月1 日，每隔6 個月于月末支付租金150 000 元。5該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔(dān)，估計每年約10 000

10、 元。6該機器在20×5 年12 月1 日的公允價值為700 000 元。7租賃合同規(guī)定的利率為7(6 個月利率)(乙公司租賃內(nèi)含利率未知)。8甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費1 000 元。9該機器的估計使用年限為8 年，已使用3 年，期滿無殘值。承租人采用年限平均法計提折舊。10租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80 000 元。1120×7 年和20×8 年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品塑鋼窗戶的年銷售收入的5向乙公司支付經(jīng)營分享收入。會計處理承租人(

11、甲公司)：第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100 元遠低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值80 000 元，所以在租賃開始日，即20×5 年12 月1 日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2 條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為7151166 元(計算過程見后)大于租賃資產(chǎn)公允價值的90即630 000 元(700 000 元×90)，符合第4 條判斷標(biāo)準(zhǔn)。所以這項租賃應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值最低租賃付款額各期租金之和行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的金額150 000×6t100

12、900 100(元)計算現(xiàn)值的過程如下：每期租金150 000 元的年金現(xiàn)值150 000×(PA，7 ，6)優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價100 元的復(fù)利現(xiàn)值100×(PF，7，6)查表得知(PA，7，6)767(PF，7，6)0666現(xiàn)值合計150 000×4767100×0666715 050666715 1166(元)700 000(元)根據(jù)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其公允價值700 000 元。第三步，計算未確認融資費用未確認融資費用最低租賃付款額一租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值900 100700 000200 100(

13、元)第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)價值初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入租入資產(chǎn)價值。第五步，會計分錄20×6 年1 月1 日借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)701 000未確認融資費用 200 100貸：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款900 100銀行存款 1 000(二)未確認融資費用的分攤在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方

14、法確認為當(dāng)期融資費用。在先付租金(即每期期初等額支付租金)的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當(dāng)期融資費用廣在分攤未確認的融資費用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法。在采用實際利率法的情況下，根據(jù)租賃開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同；未確認融資費用的分攤率的確定具體分為下列幾種情況：1以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。2以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作

15、為未確認融資費用的分攤率。3以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。4以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負債也應(yīng)當(dāng)薄少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，并且，租賃負債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。(例222) 沿用(例

16、221)，以下列示未確認融資費用分攤的處理。第一步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此應(yīng)重新計算融資費用分攤率。計算過程如下：根據(jù)下列公式：租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值可以得出：150 000×(PA，r，6)IOO×(PF，r，6)700 000可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算融資費用分攤率。當(dāng)r7時150 000×4767 100×0666715 050 666715 1166>700 000當(dāng)r8時150 000×4623 100×0630693 450 63693 51

17、3<700 000因此，7<r<8。用插值法計算如下：現(xiàn)值 利率715 1166 7700 000 r693 513 8(715 1166700 000)(715 1166693 513)(7一r)(7一8)r(21 6036×715 1166×l)21 6036770即，融資費用分攤率為770。第二步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用(參見表221)第三步，會計分錄20×6 年6 月30 日，支付第一期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用53 900貸：未確認融資費用53 90020&

18、#215;6 年12 月31 日，支付第二期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用46 5003貸：未確認融資費用46 500320×7 年6 月30 日，支付第三期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用38 53082貸：未確認融資費用38 5308220×7 年12 月31 日，支付第四期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用29 94770貸：未確認融資費用29 9477020×8 年6 月30 日，支付第五期租金借

19、：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用20 70367貸：未確認融資費用20 7036720×8 年12 月31 日，支付第六期租金借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款150 000貸：銀行存款 150 000借：財務(wù)費用10 51751貸：未確認融資費用10 51751(三)租賃資產(chǎn)折舊的計提承租人應(yīng)對融資租人的固定資產(chǎn)計提折舊。1折舊政策對于融資租入資產(chǎn)，計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。同自有應(yīng)折舊資產(chǎn)一樣，租賃資產(chǎn)的折舊方法一般有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對

20、租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃期開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的確定租賃資產(chǎn)的折舊期間應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論。如果能夠合理確定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。(例223) 沿用(例221)，下面列示融資租入固定資產(chǎn)折舊的處理。融資租入固定資產(chǎn)折舊計算如表222。會計分錄為：20×6 年12 月31 日，計提本年折舊(假定按年計提折舊)借：制造費用折舊費

21、140 200貸：累計折舊 140 20020×720×O 年各年分錄同上。20×6 年1 月1 日單位：元租賃期屆滿后承租人能夠取得該項資產(chǎn)的所有權(quán)，因此在采用年限平均法計提折舊時，應(yīng)按租賃期開始日租賃資產(chǎn)壽命5 年(估計使用年限8 年減去已使用年限3年)計提折舊。本例中租賃資產(chǎn)不存在擔(dān)保余值，應(yīng)全額計提折舊。(四)履約成本的處理履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。承租人發(fā)生的履約成本通常應(yīng)計入當(dāng)期損益。(例224) 沿用(例221)，假設(shè)20×6 年12 月31 日，甲公司支付該機器發(fā)生

22、的保險費、維護費10 000 元，會計分錄為：借：制造費用10 000貸：銀行存款10 000(五)或有租金的處理或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數(shù)等)為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（例225) 沿用(例221)，假設(shè)20×7 年、20×8 年甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶銷售收入100 000 元和150 000 元，根據(jù)租賃合同規(guī)定，這兩年應(yīng)支付給乙公司經(jīng)營分享收入分別為5 000 元和7 500 元。相應(yīng)的會計分錄為：20×7 年12 月

23、31 日借：銷售費用5 000貸：其他應(yīng)付款乙公司5 00020×8 年12 月31 日借：銷售費用7 500貸：其他應(yīng)付款乙公司7 500(六)租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時，承租人對租賃資產(chǎn)的處理通常有三種情況：返還、優(yōu)惠續(xù)租和留購。1返還租賃資產(chǎn)租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊"科目，貸記“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果租賃期屆滿時沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款

24、”等科目。3留購租賃資產(chǎn)在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價款時，借記“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)明細科目。(例226) 沿用(例221)，假設(shè)20×8 年12 月31 日，甲公司向乙公司支付購買價款100 元。會計分錄為：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款100貸：銀行存款 100借：固定資產(chǎn)塑鋼機700 000貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)700 000二、承租人對經(jīng)營租賃的處理(一)租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人不必將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定的方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益

25、。承租人應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間按照年限平均法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。一般情況，采用年限平均法將承租人支付的經(jīng)營租賃租金確認為費用較為合理，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比年限平均法更系統(tǒng)合理的方法，比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租金費用。例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當(dāng)期應(yīng)分攤的租金費用就比按年限平均法確認更為合理。承租人確認的租金費用，借記“在建工程”、“無形資產(chǎn)”、“銷售費用”、“管理費用”、“待攤費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(二)初始直接費用的處理對于承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)計

26、入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。(三)或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，承租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理為：借記“財務(wù)費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對融資租賃的處理(一)租賃期開始日的處理在租賃期開始日，將應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在將來收到租金的各期內(nèi)確認為租賃收入。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)包括在應(yīng)收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內(nèi)確認的收益金額。(例227) 沿用(例221)，并假設(shè)融資租賃固定資產(chǎn)賬面價值

27、為700 000 元。出租人(乙公司)為簽訂該項租賃合同發(fā)生初始直接費用10 000 元，已用銀行存款支付。以下說明乙公司的會計處理。第一步，判斷租賃類型本例存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)，優(yōu)惠購買價100 元遠遠小于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價值70 000 元，因此在20×5 年12 月31 日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權(quán)，符合第2 條判斷標(biāo)準(zhǔn)；另外，在本例中，最低租賃收款額的現(xiàn)值710 000元(計算過程見后)，大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90，即630 000 元(700000 元×90)，符合第4 條判斷標(biāo)準(zhǔn)；因此這項租賃應(yīng)認定為融資租賃。第二步，計算租賃內(nèi)含利率

28、最低租賃收款額租金×期數(shù)十優(yōu)惠購買價格150 000×6100 900 100(元)因此有150 000×(PA，r，6)100×(PF，r，6)710 000(租賃資產(chǎn)的公允價值十初始直接費用)根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率。當(dāng)r?時150 000×4767100×0666715 050666715 1166(元)>710 000(元)當(dāng)r8時150 000×4623100×0630693 45063693 513(元)<710 000(元)因此，?<r<8。

29、用插值法計算如下：現(xiàn)值 利率715 1166 7710 000 r693 513 8715 1166710 000 7 r715 1166693 513 7 8r(21 6036×75 1166×1)÷21 6036724即，租賃內(nèi)含利率為724。第三步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額最低租賃付款額150 000×6 100900 100(元)應(yīng)收融資租賃款入賬價值900 100 10 000910 100最低租賃收款額現(xiàn)值租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值700 000(元)未實現(xiàn)融資收益900 100700 000200

30、100(元)第四步，會計分錄20×6 年1 月1 日借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款900 100貸：銀行存款 10 000融資租賃固定資產(chǎn) 700 000未實現(xiàn)融資收益 200 100在本例中，融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的賬面價值正好與公允價值一致。如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目核算。(二)未實現(xiàn)融資收益的分配根據(jù)租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，按收到的租金金額，借記“銀行存款”科目，

31、貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。(例228) 沿用(例221)，以下說明出租人對未實現(xiàn)融資租賃收益的處理。第一步，計算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分攤的融資收益(參見表223)第二步，會計分錄20×6 年6 月30 日收到第一期租金時借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000借：未實現(xiàn)融資收益50 680貸：租賃收入50 68020×6 年12 月31 日收到第二期租金借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000做尾數(shù)調(diào)整：24 00499150 000125 995

32、01；125 99501126 09501100借：未實現(xiàn)融資收益43 48923貸：租賃收入 43 4892320×7 年6 月30 日收到第三期租金借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000借：未實現(xiàn)融資收益35 77785貸：租賃收入 35 7778520×7 年12 月31 日收到第四期租金借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000借：未實現(xiàn)融資收益27 50817貸：租賃收入 27 5081720×8 年6 月30 日收到第五期租金借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000借：

33、未實現(xiàn)融資收益18 639?6貸：租賃收入 18 639?620×8 年12 月31 日收到第六期租金借：銀行存款150 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款150 000借：未實現(xiàn)融資收益24 00499貸：租賃收入 24 00499(三)初始直接費用的處理根據(jù)租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在融資租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費用應(yīng)當(dāng)資本化。出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，應(yīng)當(dāng)按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內(nèi)各期確認的租賃收入。(例229) 沿用上例，在每期分配未實現(xiàn)融資收益同時，分攤初始直接費用，會計分錄如下：20×6 年6 月30 日收到

34、第一期租金時，初始直接費用攤銷額為：2 5327350 680÷200 100×10 000借：租賃收入2 53273貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款2 5327320×6 年12 月31 日收到第二期租金時，初始直接費用攤銷額為：2 1733743 48923÷200 100×10 000借：租賃收入2 17337貸；長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款2 1733720×7 年6 月30 日收到第三期租金時；初始直接費用攤銷額為：1 78835 777.85÷200 100×10 000借：租賃收入1 788貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收

35、融資租賃款1 78820×7 年12 月31 日收到第四期租金時，初始直接費用攤銷額為：1 3747227 50817÷200 100×10 000借：租賃收入1 37472貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款1 3747220×8 年6 月30 日收到第五期租金時，初始直接費用攤銷額為：9315218 63976÷200 100×1O 000借：租賃收入93152貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款9315220×8 年12 月31 日收到第六期租金時，初始直接費用攤銷額為：1 1996624 00499÷200 100

36、5;1O 000借：租賃收入1 19966貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款1 19966(四)未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的處理由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，均應(yīng)當(dāng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的租賃收入。在未擔(dān)保余值增加時，不做任何調(diào)整。其賬務(wù)處理如下，1期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。同

37、時，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。2如果已確認損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。(五)或有租金的處理出租人在融資租賃下收到的或有租金應(yīng)計入當(dāng)期損益。(例2210) 沿用(例221)，假設(shè)20×7 年和20×8 年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入100 000 和150000 元。根據(jù)租賃合同的

38、規(guī)定，兩年應(yīng)向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5 000 元和7 500 元。會計分錄為：20×7 年借：銀行存款(或應(yīng)收賬款) 5 000貸：租賃收入 5 00020×8 年借：銀行存款(或應(yīng)收賬款) 7 500貸：租賃收入 7 500(六)租賃期屆滿時的處理租賃期屆滿時出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進行會計處理：1租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況：(1)對資產(chǎn)余值全部擔(dān)保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)奴款應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“

39、其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。(2)對資產(chǎn)余值部分擔(dān)保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。(3)對資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)(1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等(2)如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)

40、租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時，并將其確認為營業(yè)外收入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。3留購租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”科目。(例2211) 沿用(例221)，假設(shè)20×9 年1 月1 日，乙公司收到甲公司支付的購買資產(chǎn)的價款100 元。會計分錄為：借：銀行存款100貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款100二、出租人對經(jīng)營租賃的處理(一)經(jīng)營租賃資產(chǎn)在會計報表中的處理在經(jīng)營租賃下，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬仍然留在出租人一方，因此出租人應(yīng)當(dāng)

41、將出租資產(chǎn)作為自身擁有的資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，如果出租資產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表固定資產(chǎn)項下，如果出租資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，則列在資產(chǎn)負債表有關(guān)流動資產(chǎn)項下。(二)租金的處理在一般情況下，出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認為收益，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。比如根據(jù)租賃資產(chǎn)的使用量來確認租賃收益的方法。例如，出租一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當(dāng)期租賃，收益就比按直線法確認更為合理。(三)初始直接費用的處理出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。(四)租賃資產(chǎn)折舊的計提對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)折舊資產(chǎn)通常所采用的折

42、舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)如周轉(zhuǎn)材料等，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進行攤銷。(五)或有租金的處理在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實際發(fā)生時計入當(dāng)期收益。第四節(jié)售后租回的會計處理售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。對于出租人來講，售后租回交易(無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃的售后租回交易)同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理沒有什么區(qū)別。對于承租人來講，由于其既是資產(chǎn)的承租人同時又是資產(chǎn)的出售者，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會計處理有所不同。一、售后租回交易形成融資租賃在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主(承租人

43、)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應(yīng)視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主(承租人)所發(fā)生的銷售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。承租人對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)通過“遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)”科目進行核算，分攤時，按既定比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加或減少折舊費用。(例2212) 假設(shè)20×6 年1 月1 日，甲公司將一

44、臺塑鋼機按700 000 元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為700 000 元，賬面原價為1 000 000 元，已提折舊400 000 元。同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機器租回。甲公司對售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額會計處理如下(計算過程參見表224)：(1)20×6 年1 月1 日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本。借：固定資產(chǎn)清理600 000累計折舊 400 000貸：固定資產(chǎn)塑鋼機1 000 000(2)20×6 年1 月1 日，向乙公司出售塑鋼機。借：銀行存款700 000貸：固定資產(chǎn)清理 600 000遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益100 000(3)20&

45、#215;6 年12 月31 日，確認本年度應(yīng)分攤的未實現(xiàn)售后租回損益。借：遞延收益未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃) 20 000貸：制造費用折舊費 20 000其他會計分錄略。二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃如果售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，在沒有確鑿證價值的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。承租人應(yīng)設(shè)置“遞延收益一未實現(xiàn)售后租回損益(經(jīng)營租賃)”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值)。分攤時，按上述比例減少未實現(xiàn)售后租回損益，同時相應(yīng)增加或減少租金費用。(例2213) 假設(shè)20× 6 年1 月1 日，甲公司將全新辦公用房一套，按照30 000000 元的價格售給乙公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從Z公司租回該辦公用房，租期為3 年。辦公用房原賬面價值為29 000 000 元，預(yù)計使用年限為25 年。租賃合同規(guī)定，第一年末支付租金500 000 元，第二年末支付租金750 000 元，第三年末支付租金750 000 元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)(假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認租金費用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況)。甲公司的會計處理