金融工具國際會計準(zhǔn)則制定的回顧與展望

1、金融工具國際會計準(zhǔn)則制定的回顧與展望    摘要：本文對國際會計準(zhǔn)則委員會在過去二十年中，就金融工具的會計準(zhǔn)則制定過程進(jìn)行了全面回顧，概要評述了IAS 32與IAS 39的演進(jìn)歷程與局限，并對國際會計準(zhǔn)則委員會未來的金融工具準(zhǔn)則改進(jìn)方向作出展望，以期為中國相關(guān)會計準(zhǔn)則的完善提供借鑒。關(guān)鍵詞：金融工具國際會計準(zhǔn)則公允價值一、引言自20世紀(jì)80年代以來，金融工具不斷創(chuàng)新并得到廣泛應(yīng)用，其所蘊(yùn)含的高風(fēng)險與高報酬對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的評估日益重要。金融工具(尤其是衍生金融工具)相關(guān)問題越來越多地受到各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、資本市場監(jiān)管組織以及財務(wù)報表編制者與信

2、息使用者的關(guān)注。迫于這一形勢，1988年國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的顧問組成員之一經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)，舉行了關(guān)于新金融工具的專題研討會，就新金融工具的運(yùn)用及相關(guān)會計處理和披露問題展開討論。這次研討會達(dá)成共識：一是現(xiàn)有會計準(zhǔn)則已不能適應(yīng)新形勢下國際資本市場的需求，急需另行制定一份新的國際性金融工具會計準(zhǔn)則；二是新會計準(zhǔn)則應(yīng)具有足夠彈性，以包容金融市場上的創(chuàng)造性，并應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)重于形式的原則。研討會后不久，委員會決議啟動金融工具會計準(zhǔn)則制定，即由IASC與加拿大注冊會計師協(xié)會聯(lián)合展開的金融工具項目。雙方組建金融工具指導(dǎo)委員會(Steenring Colnmitteeon Finan-

3、cial Instruments，SCFI)來研究準(zhǔn)則開發(fā)的相關(guān)問題。而在此之前，涉及金融工具的會計處理已散見于若干已發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則之中，其中以IAS 25投資會計最為典型。二、金融工具國際會計準(zhǔn)則制定的前期探索(一)IAS 25投資會計：金融工具會計處理的有益嘗試 投資會計準(zhǔn)則于1986年發(fā)布，主要規(guī)范代表財務(wù)權(quán)利的債務(wù)性與權(quán)益性證券投資、特定有形的物業(yè)投資(如土地和建筑物)以及其他作為投資持有的可出售商品(如黃金、鉆石)和無形資產(chǎn)投資。其中債務(wù)性與權(quán)益性證券投資即屬于當(dāng)前人們廣泛討論的金融工具中的基本金融工具和遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)、互換等衍生金融工具相對應(yīng)。值得關(guān)注的是該準(zhǔn)則已經(jīng)提出以公允

4、價值計量上述投資項目。以投資成本的確定為例，準(zhǔn)則要求：當(dāng)投資全部或部分地通過發(fā)行股票或其他證券取得時，應(yīng)以所發(fā)行證券的公允價值而非其名義價值或面值，作為購置成本；當(dāng)投資全部或部分地通過與其他資產(chǎn)相交換取得時，應(yīng)參照所放棄資產(chǎn)的公允價值確定其購置成本；當(dāng)所購入的投資的公允價值更清楚時，也可以所購入投資的公允價值作為購置成本。對于長期投資，準(zhǔn)則要求在期末按公允價值進(jìn)行價值重估，企業(yè)管理層有義務(wù)對長期投資的分類、價值重估政策以及公允價值評估方法等進(jìn)行披露。作為IASC早年所制定準(zhǔn)則的一個“通病”對同一交易或事項保留若干種可供選擇的處理方法公允價值計量也只是對投資性證券計價可供選擇的方法之一。如在確定

5、期末投資的賬面金額時，短期投資應(yīng)以市場價值或成本與市場價值中較低者，二者選其一列示。長期投資應(yīng)以成本、重估金額，或者對于可出售的權(quán)益性證券按成本與市價孰低確定。當(dāng)企業(yè)選擇以市價列示短期投資的期末余額時，未實(shí)現(xiàn)利得和損失可以計人當(dāng)期損益，也可以直接計人業(yè)主權(quán)益，但應(yīng)對所選擇的方法作出披露。投資會計準(zhǔn)則也涉及投資減值及其轉(zhuǎn)回的會計處理。當(dāng)長期投資的價值發(fā)生非暫時性下跌時，準(zhǔn)則要求減少其賬面金額以確認(rèn)該跌價，減少的金額計入當(dāng)期損益。投資的價值則可參考市價、被投資企業(yè)的資產(chǎn)和成果以及投資的預(yù)期現(xiàn)金流量來獲取。而當(dāng)投資價值升高或跌價的理由不復(fù)存在時，已減記的賬面金額可以轉(zhuǎn)回。作為長期投資的權(quán)益性有價證券

6、，當(dāng)其在投資總體組合的基礎(chǔ)上以成本與市價孰低列示時，其賬面金額的暫時減少與回升應(yīng)通過權(quán)益來反映。由此可見，該準(zhǔn)則已經(jīng)涉及某些具體金融工具項目(主要為債務(wù)性與權(quán)益性證券)的初始確認(rèn)(如投資成本的確定)、公允價值計量、后續(xù)計量(如價值重估)、金融資產(chǎn)減值與可收回性、表內(nèi)列報以及相關(guān)信息披露等內(nèi)容，為委員會在以后期間完整地探討金融工具會計處理提供了有益的基礎(chǔ)。(二)研究與討論：IASCCICA金融工具指導(dǎo)委員會的努力 1988年開始的IASC與CICA合作項目是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開發(fā)金融工具綜合性會計準(zhǔn)則的首次嘗試。此后六年中，在正式的金融工具準(zhǔn)則出臺前，針對金融工具會計處理的研究，IASC曾經(jīng)發(fā)布三項重

7、要的文獻(xiàn)：(1)金融工具：原則公告草案(簡稱原則公告草案，1990年)。原則公告草案由金融工具指導(dǎo)委員會發(fā)布，在有限范圍內(nèi)征求意見。其規(guī)范的范圍不限于金融企業(yè)，也不限于期貨、期權(quán)、互換等部分金融工具，而是針對所有企業(yè)的各種金融工具；考慮的內(nèi)容也不限于個別會計程序，而是涵蓋確認(rèn)、計量與披露等完整會計處理的一系列問題。其中基本原則體現(xiàn)為：要求交易性(或經(jīng)營性)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以公允價值計量，但不允許投資性和籌資性項目按公允價值計量。1990年IASC在若干修訂之后批準(zhǔn)了原則公告草案。修正的意見包括：重新審視投資性和籌資性項目的計量問題，暫不給出明確結(jié)論；除了被指定用于套期保值的金融工具外，應(yīng)允許

8、企業(yè)以公允價值計量所有金融資產(chǎn)與金融負(fù)債。與此同時，IASC也考慮是否將公允價值作為非交易性金融資產(chǎn)與金融負(fù)債計量的基準(zhǔn)方法，而不是允許選用的備選方法。草案中的觀點(diǎn)以及在有限范圍內(nèi)的討論與反饋，為形成征求意見稿提供了參考。(2)征求意見稿ED40金融工具(1991年)。ED40是IASC針對金融工具會計處理的第一項綜合性征求意見稿，是對金融工具所引起的諸多問題的全面回應(yīng)，提議的標(biāo)準(zhǔn)會計處理涵蓋確認(rèn)、計量、列報與披露等基本程序。但在關(guān)鍵的計量問題上，IASC并未在原則公告草案基礎(chǔ)上進(jìn)步很多。ED40提議：以公允價值計量所有交易性的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債；投資性與籌資性的金融資產(chǎn)與金融負(fù)債應(yīng)以歷史成本

9、為基準(zhǔn)處理方法，但是，公允價值可以作為允許選用的備選計量屬性。事實(shí)上，原則公告草案與ED40發(fā)布后引起的廣泛討論與爭議，特別是反饋意見對公允價值計量可能引發(fā)諸多問題的擔(dān)憂，迫使IASC不得不對金融工具的確認(rèn)與計量作更深入地思考與權(quán)衡。于是，第二份征求意見稿ED48應(yīng)運(yùn)而生。(3)征求意見稿ED48金融工具(1994年)。ED48卡H對于ED40的主要變動，是對金融資產(chǎn)與金融負(fù)債作進(jìn)一步分類，并在分類的基礎(chǔ)上討論(后續(xù))計量問題。雖然幾乎所有的反饋意見都肯定了IASC付出的努力，但許多機(jī)構(gòu)對ED48的大部分內(nèi)容持明顯保留態(tài)度。并且在一定程度上，ED48建議的原則與當(dāng)時一些國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，尤其是

10、美國FASB與英國ASB的思路存在差異，以至于IASC明顯感覺到，在計量問題上的糾結(jié)將很可能使整個金融工具項目無限期地拖延下去。于是1994年IASC決定將金融工具項目粗略地分拆為披露與計量兩個階段：ED48中爭議相對少的金融工具列報與披露部分，盡快地單獨(dú)形成一份國際會計準(zhǔn)則先行對外發(fā)布；金融工具的確認(rèn)與計量，留待更深入的研究與更廣范圍的討論。三、IAS 32與IAS 39準(zhǔn)則的頒布(一)金融工具的披露與列報作為1994年底項目分拆決議的直接結(jié)果，IAS 32金融工具：披露與列報于1995年正式發(fā)布，對資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)已確認(rèn)金融工具的列報和表內(nèi)已確認(rèn)與表外未確認(rèn)金融工具的披露作出規(guī)范。與ED48的

11、列報與披露要求相比，1AS32(1995)并無實(shí)質(zhì)性變動，只是更多地強(qiáng)調(diào)了關(guān)于企業(yè)所使用金融工具的性質(zhì)與相關(guān)風(fēng)險的信息披露。這些披露內(nèi)容總體上與當(dāng)時美國GAAP的要求相仿。然而由于IAS 32(1995)是從金融工具會計處理的綜合性原則建議(ED48)中抽取一部分而形成的準(zhǔn)則，那么這抽取出來的一部分是否能自成一個獨(dú)立的體系，而不影響其自身(列報與披露)以及與其他部分(確認(rèn)與計量)之間的內(nèi)在一致性?從傳統(tǒng)的財務(wù)會計角度，確認(rèn)、計量、列報與披露是企業(yè)對外財務(wù)報告的一系列具有嚴(yán)密邏輯性的連貫的基本程序。將列報與披露程序獨(dú)立于確認(rèn)與計量過程，尤其是將(符合會計要素定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的)項目在財務(wù)報表中的列

12、報與確認(rèn)計量相分離，在邏輯上是否成立是有爭議的。更有甚者當(dāng)項目在賬簿與報表中確認(rèn)和計量之前，先對其在報表上的列報方式與表外披露(涉及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計量基礎(chǔ)的會計政策披露)作出規(guī)范，是否有顛倒財務(wù)會計基本程序之嫌?實(shí)際操作中又能否據(jù)此真實(shí)公允地列報與披露相關(guān)信息?從財務(wù)報告的構(gòu)成看，又可分為財務(wù)報表中的確認(rèn)(表內(nèi)列報)與附注及其他財務(wù)報告中的披露(表外列報)兩大部分，確認(rèn)與披露(兩種列報之方式)適用不同的規(guī)則，且在財務(wù)會計中地位迥異。因此，對IASC先行單獨(dú)制定表內(nèi)列報規(guī)則允當(dāng)性的質(zhì)疑，事實(shí)上構(gòu)成嗣后對IAS 32多次修訂，乃至當(dāng)前準(zhǔn)則(IAS 32與IFRS7)完全將表內(nèi)列報與披露(表外列報)相分

13、離的邏輯起點(diǎn)。(二)金融工具的確認(rèn)與計量對于金融工具的確認(rèn)與計量，IASC曾經(jīng)發(fā)布了三項重要文獻(xiàn)：(1)綜合性討論稿(1997)、在IAS 32(1995)發(fā)布的同時，一個全新的指導(dǎo)委員會成立，致力于金融工具的計量問題與套期活動會計。該指導(dǎo)委員會不再完全由IASC與CICA主導(dǎo)，多個國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(如澳大利亞AASB、英國ASB、美國FASB等)參與其中。指導(dǎo)委員會于1995年發(fā)布一項題為套期會汁相關(guān)的主要問題的討論稿(Discussion Pape Major Issues Related to Hedge Accounting)，針對套期活動的會計處理提出較為深入的觀點(diǎn)，但遺憾的是指導(dǎo)委

14、員會并未就此提出切實(shí)可行的方法以形成一項準(zhǔn)則。當(dāng)時企業(yè)運(yùn)用外匯遠(yuǎn)期合同對預(yù)期的外幣交易進(jìn)行套期(風(fēng)險對沖)，只能參照IAS 21匯率變動的影響處理，但I(xiàn)AS 21沒有對預(yù)期交易套期保值的遠(yuǎn)期合同等金融工具的具體會計處理作出規(guī)范。因此，事實(shí)上IASC迫切期待的關(guān)于金融工具計量問題的研究結(jié)論直到1997年才發(fā)布，即以IASC/CICA金融工具指導(dǎo)委員會名義發(fā)布的綜合性討論稿金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的會計處理(Comprehensive Discussinn PaperAccounting for FinancialAssetsand Financial Liabilities)。綜合性討論稿提出了金融工

15、具確認(rèn)、計量、列報、套期會計以及披露等一系列會計處理的全面基本原則。其中的觀點(diǎn)相對于ED48發(fā)生明顯變動不僅借鑒當(dāng)時的國際慣例(主要為美國GAAP)，更提出頗具前瞻性的全面公允價值計量模式(當(dāng)時FAS 133尚未出臺)。在對綜合性討論稿征求意見的過程中，各個機(jī)構(gòu)對全面的國際性金融工具準(zhǔn)則幾乎無一例外地表示支持。一些意見認(rèn)為，以公允價值計量全部金融資產(chǎn)與金融負(fù)債時，對信息的內(nèi)在一致性與決策相關(guān)性的改善是必要的。但是，更多的評論者對實(shí)施全面公允價值計量模式的影響，譬如在公允價值會計方向上的深入程度，全面公允價值模式下可能導(dǎo)致的計量技術(shù)性問題，公允價值信息的可靠性、易變性以及公允價值變動所產(chǎn)生影響的

16、列報等問題，表示極大關(guān)注與擔(dān)憂。為此，IASC不得不在諸多國家與地區(qū)廣泛舉行公開會議，對上述問題展開討論。(2)IAS 39金融工具：確認(rèn)與計量(1998)。在對綜合性討論稿(1997)公開討論未果，然而IASC與IOSCO達(dá)成的包含金融工具確認(rèn)與計量的核心準(zhǔn)則項目的截止期限(1998年底)已迫近。在此情況下，IASC決定再次將金融工具項目分成兩個步驟推進(jìn)：首先滿足各界對金融工具確認(rèn)與計量會計規(guī)范的迫切需求，盡快出臺國際準(zhǔn)則；其次與九個國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，組建金融工具準(zhǔn)則制定的國際性聯(lián)合工作組(簡稱JWG)，以綜合性討論稿(1997)為基礎(chǔ)，致力于全面的長期研究，以制定一份能夠反映世界范圍內(nèi)

17、針對金融工具最佳研究成果的綜合性、國際協(xié)調(diào)的會計準(zhǔn)則為最終目標(biāo)。上述第一個步驟隨著1998年IAS 39金融工具：確認(rèn)與計量的發(fā)布而完成，事實(shí)上IAS 39(1998)是在參照美國GAAP(當(dāng)時唯一涵蓋金融工具全面會計規(guī)范的國際慣例)的基礎(chǔ)上倉促出臺的。雖然IASC認(rèn)為這是向綜合性討論稿(1997)所提議的全面公允價值計量模式邁出的重要一步，但誠如多年后(2004)IASB主席DavidTweedie所承認(rèn)的，要于1998年底前，在綜合性討論稿的基礎(chǔ)上完成一項可以納入“核心準(zhǔn)則”體系并交由IOSCO審核通過的單一、全面的金融工具國際會計準(zhǔn)則，幾乎缺乏現(xiàn)實(shí)的可能性。因此，這只是一項暫時性的準(zhǔn)則。

18、因此，IASC承諾在未來23年內(nèi)完成正式準(zhǔn)則的制定工作。為應(yīng)對IAS 39在實(shí)施過程中可能出現(xiàn)的問題，IASC專門組建IAS 39實(shí)施指南委員會(Implementation cuidance committee，IGC)。為一份具體會計準(zhǔn)則單獨(dú)成立一個實(shí)施指南委員會，在IASC歷史上是絕無僅有的。(3)準(zhǔn)則草案(2000)。組建JWG時，IASC便意識到第二個步驟將可能會持續(xù)多年。JWG所提交的唯一答卷，是在綜合性討論稿(1997)基礎(chǔ)上歷時三年半、于2000年末發(fā)布的金融工具與類似項目：準(zhǔn)則草案和結(jié)論基礎(chǔ)(Draft Standard and Basis for Conclusions：F

19、inancial Instruments and Similar Items，簡稱準(zhǔn)則草案)。IASC認(rèn)為，準(zhǔn)則草案是其在金融工具項目開發(fā)上的又一重要里程碑，為所有企業(yè)在財務(wù)報表中確認(rèn)、計量、列報和披露金融工具及類似項目制定了原則，以實(shí)現(xiàn)在交易或事項發(fā)生當(dāng)期便在財務(wù)報表中反映其對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的影響這一日標(biāo)。在這項文獻(xiàn)中，值得關(guān)注的是JWG對傳統(tǒng)公允價值概念的修訂與金融工具公允價值計量的框架設(shè)計。然而，準(zhǔn)則草案對至關(guān)重要的套期活動會計處理似乎采取回避的態(tài)度，全然避而不談。在發(fā)布準(zhǔn)則草案并征求意見的期間，各界對全面公允價值計量模式及其他若干基本原則的提議依然反應(yīng)激烈，并針對公允價值計量的

20、相關(guān)性與可靠性、收益報告的實(shí)現(xiàn)原則與易變性、企業(yè)金融工具項目的對外報告與內(nèi)部管理的一致性等諸多問題展開廣泛評議。IASC原先預(yù)計能在準(zhǔn)則草案的基礎(chǔ)上較快形成改進(jìn)IAS 39(1998)的征求意見稿，但評論意見的褒貶不一與莫衷一是，加之IASC機(jī)構(gòu)重組，新舊理事會忙于工作交接，金融工具準(zhǔn)則制定與改進(jìn)進(jìn)程亦受影響。因此，能否在準(zhǔn)則草案基礎(chǔ)上改進(jìn)金融工具確認(rèn)與計量的重任更多地留給了IASB。四、金融工具準(zhǔn)則的持續(xù)修訂與國際趨同(一)委員會重組與準(zhǔn)則持續(xù)修訂2001年，重組后的國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)IASB開始運(yùn)作。同年，IASB宣布作為技術(shù)項目初始議程的一部分，將啟動一個對若干準(zhǔn)則的改進(jìn)項目，改進(jìn)準(zhǔn)則

21、的應(yīng)用與執(zhí)行，其中包括IAS 32與IAS 39。此次準(zhǔn)則改進(jìn)的目的是：通過更清晰的說明、增加指南、消除內(nèi)在的不一致以及在準(zhǔn)則中并入常設(shè)解釋委員會的解釋公告和IAS 39應(yīng)用指南中的內(nèi)容，降低準(zhǔn)則的復(fù)雜性。在改進(jìn)過程中，IASB邀請IASC所設(shè)立的IAS 39實(shí)施指南委員會發(fā)揮咨詢委員會的職能。2002年，IASB發(fā)布了旨住改進(jìn)IAS 32與IAS 39的征求意見稿。IASB預(yù)計在2003年第一季度完成此次修訂，以便為歐洲上市公司在2005年1月1日應(yīng)用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則預(yù)留充分的時問，因此，并不旨在對原準(zhǔn)則中的基本原則結(jié)合現(xiàn)行實(shí)務(wù)的發(fā)展進(jìn)行全面地重新思考。征求的問題僅局限于復(fù)雜金融工具的列報、

22、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)以及公允價值選擇權(quán)等若干領(lǐng)域。然而隨著討論的不斷深入，IASB明顯感覺到在具體問題上的糾結(jié)，尤其是銀行業(yè)特定的套期活動是否適用現(xiàn)行IAS 39要求等內(nèi)容，將很可能拖延整個AS 32與IAS 39改進(jìn)項目的完成。于是，2003年末(已比預(yù)計晚三個季度)，IASB決定率先將已完成部分的主要修訂意見對外發(fā)布，特定套期會計問題則留待進(jìn)一步討論。由于IASB并未針對前述暫時性準(zhǔn)則中的基本原則作全面反思，而是就個別問題進(jìn)行修補(bǔ)，難免使該項準(zhǔn)則修訂雖然歷時多年(1998年至2004年)卻沒有明顯的進(jìn)步：在關(guān)鍵的計量問題上，未能改變混合計量模式的現(xiàn)狀及其弊端，引入的新概念(如公允價值選擇權(quán))

23、，又進(jìn)一步增加了理論與實(shí)務(wù)操作的混淆；未能成功推行全面公允價值計量，復(fù)雜的套期會計處理程序仍在所難免。原有的問題不曾得到根本解決，新的難題又不斷涌現(xiàn)。IASB出臺的準(zhǔn)則日益細(xì)化，基本原則不甚明確，致使修訂后的準(zhǔn)則不斷被指責(zé)為偏離了準(zhǔn)則制定的原則基礎(chǔ)模式(特別是在金融資產(chǎn)終止確認(rèn)、套期會計等方面)。但在這次修訂中，也不乏若干值得肯定之處：一是IASB在征求意見稿中嘗試性的提出，合并現(xiàn)行IAS32與IAS 39的內(nèi)容、發(fā)布一項單獨(dú)的金融工具會計準(zhǔn)則是否可行，IASB試圖在完成該次修訂后考慮這一可能性。這似乎在暗示：IASB在金融工具準(zhǔn)則制定上，很可能又將回復(fù)到原先制定一份單一的全面會計準(zhǔn)則的起點(diǎn)。

24、二是反饋意見給IASB的準(zhǔn)則制定以重要啟示，特別是BCBS、ISDA等組織關(guān)于整合金融工具信息披露規(guī)范的建議，最終促成一份單獨(dú)的金融工具披露準(zhǔn)則即國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第7號(IFRS 7)金融工具：披露出臺。2005年，IFRS 7的發(fā)布具有重要意義。除了整合原先由IAS 32與IAS 30銀行與類似金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表中的披露規(guī)范的披露內(nèi)容外，IFRS 7并未增加更多新的披露要求。但這項準(zhǔn)則明確地將金融工具的披露(表外列報)與表內(nèi)列報規(guī)范相分離。這似乎在某種程度上印證了前面的質(zhì)疑：金融工具在財務(wù)報表上的列報是緊隨確認(rèn)與計量之后的會計程序，表內(nèi)列報應(yīng)更加緊密地與確認(rèn)和計量而不是表外披露同時規(guī)范。(二)準(zhǔn)則制定聯(lián)合攻關(guān)：IASB與FASB加強(qiáng)合作隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則運(yùn)用于歐盟轄區(qū)內(nèi)上市公司2005年財務(wù)報表的編制，IASB及其準(zhǔn)則體系在全球范圍內(nèi)的影響得到鞏固與加強(qiáng)。越來越多的國家與地區(qū)直接采用了IFRSs，或者以IFRSs作為制定國家或地區(qū)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。其中，自然也包括金融工具會計準(zhǔn)則，但準(zhǔn)則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大與影響的加深，并不必然意味著準(zhǔn)則已經(jīng)完善完美。復(fù)雜的金融工具會計準(zhǔn)則尤為如此。事實(shí)上盡管金融工具披露規(guī)范