淺析實質(zhì)重于形式原則的運用

1、淺析實質(zhì)重于形式原則的運用        實質(zhì)重于形式原則是指交易或事項的實質(zhì)與其形式不一致時，人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。我國會計制度已經(jīng)將實質(zhì)重于形式作為會計核算基本原則之一，對會計核算行為予以規(guī)范。本文擬對實質(zhì)重于形式原則在實踐中的運用作以下探討。一、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中實質(zhì)重于形式原則的運用無處不在（一）實質(zhì)重于形式原則在固定資產(chǎn)確認(rèn)中的運用融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)

2、，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟(jì)利益實質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價購買權(quán)，且在租賃時可以判定其行使購買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。 自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時起計提折舊，其長期借款利息何時停止資本化，何時從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會計信息的

3、真實性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)會計制度則規(guī)定，是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。（二）運用實質(zhì)重于形式原則使無形資產(chǎn)的確認(rèn)變?yōu)椤坝行巍睙o形資產(chǎn)確認(rèn)要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業(yè)的無形資產(chǎn)入賬。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認(rèn)：該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。根據(jù)這兩條標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實對這一看法產(chǎn)生了沖擊。自創(chuàng)商譽是過去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造

4、出來并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。同時，非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開注冊，得不到法律的保護(hù)，但由于它能給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益，因而按照實質(zhì)重于形式原則，也可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并進(jìn)行會計核算。二、確認(rèn)損益時同樣需要實質(zhì)重于形式原則（一）商品銷售收入的確認(rèn)取決于交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而非法律形式企業(yè)會計制度規(guī)定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認(rèn)。這些條件強(qiáng)調(diào)，在商品交易過程中，企業(yè)在確認(rèn)收入時應(yīng)從實質(zhì)上判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉(zhuǎn)移，而不

5、再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出；強(qiáng)調(diào)企業(yè)實質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價款的權(quán)利，如收入確認(rèn)的條件之一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。判斷一項商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實質(zhì)而不是形式。大多數(shù)的零售交易都是在商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬才隨之轉(zhuǎn)移；相反的情形是，商品所有權(quán)憑證轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锝桓兑院?，商品所有?quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移。（二）售后回購、售后租回實質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認(rèn)為收入售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已

6、經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回（事實上這也是購貨方購買貨物的前提）。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上講，由于補(bǔ)充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。而且，出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實際價值的情況，若將其確認(rèn)為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不

7、能將其確認(rèn)為銷售收入。售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也已轉(zhuǎn)移，但實質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一項交易。如果將售后租回?fù)p益一次性確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。事實上，如果采用高售價、高租金的租賃安排方式，這種租賃對于買主來講并不存在不利影響；對于賣主來講，在出售資產(chǎn)時雖然

8、有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額租金為代價的。因而，為了真實、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，不應(yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)予以遞延，分?jǐn)傆嬋敫髌趽p益。1         三、合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，反映資產(chǎn)真實狀況（一）計提壞賬準(zhǔn)備，不做虛無的債權(quán)人根據(jù)實質(zhì)重于形式原則及謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收賬款的可收回性，對于預(yù)計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時間未超過年，企業(yè)也沒有撤銷、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項應(yīng)收賬款完全可以收回。但實質(zhì)

9、上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足，或因嚴(yán)重的災(zāi)害等停產(chǎn)，在可預(yù)見的未來會發(fā)生倒閉而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)，債權(quán)企業(yè)也應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。（二）何時全額計提存貨跌價準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備企業(yè)制度規(guī)定，企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價準(zhǔn)備。根據(jù)這一規(guī)定，對一些在形式上仍然有完整的實物外形、仍構(gòu)成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實質(zhì)上已毫無價值的存貨應(yīng)全額計提存貨跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提中，除企業(yè)會計制度規(guī)定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個價值超過了 元，使用期限也遠(yuǎn)超過年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長、單位價值較高，并且在使用過程中保持原有實物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但