淺談中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問(wèn)題大學(xué)畢業(yè)論文

1、河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)××××××大學(xué)本科生畢業(yè)論文論文題目院系名稱會(huì)計(jì)學(xué)院姓名學(xué)號(hào)專業(yè)會(huì)計(jì)學(xué) 指導(dǎo)教師2011年5月20日淺談中小企業(yè)成本核算優(yōu)化問(wèn)題摘 要隨著科學(xué)技術(shù)發(fā)展和企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化，創(chuàng)造并保持成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，已成為中小企業(yè)生存和發(fā)展的重要問(wèn)題。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，誰(shuí)能夠更快地吸收先進(jìn)成本核算思想，并運(yùn)用于成本核算實(shí)踐中，誰(shuí)就會(huì)獲得競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)權(quán)，贏得市場(chǎng)。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，在我國(guó)企業(yè)尤其是中小企業(yè)中的運(yùn)用并不廣泛。因此，本文通過(guò)案例分析，傳統(tǒng)與變革的比較，認(rèn)為作業(yè)成本法存在自身的局限性，不僅表現(xiàn)在成本動(dòng)因選

2、擇上的主觀性，而且表現(xiàn)在成本核算側(cè)重于事中控制的局限性。但是，由于間接費(fèi)用比重增加，事中控制很難反映企業(yè)真實(shí)的成本信息。而成本企畫(huà)著眼于成本發(fā)生的源泉，立足于產(chǎn)品研發(fā)階段的成本核算，即側(cè)重于成本的事前控制。雖然成本企畫(huà)和作業(yè)成本法有不同的淵源，但卻存在著一些共同的特質(zhì)，可以相互借鑒補(bǔ)充，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。故本文以此為出發(fā)點(diǎn)，借鑒國(guó)內(nèi)外研究成果，并結(jié)合我國(guó)中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，通過(guò)分析他們各自的優(yōu)缺點(diǎn)，進(jìn)行融合分析，探討成本企畫(huà)與作業(yè)成本法的融合模式，以實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。關(guān) 鍵 詞：制造成本法；作業(yè)成本法；成本企畫(huà)；優(yōu)化 THE RESEARCH ON OPTIMIZATION OF AC

3、COUNTING COST IN SMALL&MEDIUMSIZED ENTERPRISESABSTRACTWith the development of science&technology and changes of production cost, to create and keep advantage of cost management had already become the important problem of every enterprise's existence and development. Facing fierce market

4、competition,enterprises who could absorb advanced management of production cost theory and method quicker,applying to the production cost practice,was capable to do the initiative gaining competition,will win market place.Although,ABC (Activity-Based Costing) had been well learned in theory, it hadn

5、't been widely used in our country, especially in small&medium-sized enterprises.Therefore,this article insisted that ABC itself had faults by analysing cases and comparing between traditional and change methods,not only represented the cost driver choosed subjectively,but also displayed the

6、 faults on cost which was accounted in the process of producing.however,owing to the increase of indirect cost proportion,the control of producing procedure could hardly reflect on the real cost information.But,Cost Design emphasized the root of cost and replied on the cost management of product'

7、;s design and development procedure. Namely,Cost Design emphasized the cost control before the producing procedure. Although, it had some difference between the two managements, there were certain common characters between the two cost methods,which could compare the advantage and vice.Therefore,thi

8、s article discussed the integrated model with this two methods, by using foreign study results for reference and linking we small&medium-sized enterprises' accounting actuality from this point.Realizing the optimization of accounting in small&medium-sized enterprises.KEY WORDS: Manufactu

9、re-Based costing；Activity-Based costing； Cost design；Optimization目 錄前 言1一、中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3（一） 中小企業(yè)發(fā)展概況31. 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)32. 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀3(二) 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性4二、 中小企業(yè)成本核算比較分析5（一） 理論層面上可行性分析51. 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)52. 成本企畫(huà)的優(yōu)點(diǎn)5（二） 實(shí)際操作中可行性分析61. 制造企業(yè)成本核算比較分析61.1 ABC 法的適用環(huán)境簡(jiǎn)介62.服務(wù)行業(yè)成本核算分析83. 高新企業(yè)成本核算分析10（三） 理論與實(shí)際的比較分析131. 成本企畫(huà)的局限性13

10、2. 作業(yè)成本法的局限性14三、 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式15（一） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法的融合分析151. 成本企畫(huà)對(duì)作業(yè)成本法的優(yōu)化152. 作業(yè)成本法對(duì)成本企畫(huà)的優(yōu)化15（二） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計(jì)16（三） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合的實(shí)施步驟17四、 優(yōu)化成本核算對(duì)中小企業(yè)的啟示19（一） 關(guān)于作業(yè)成本法的誤區(qū)19（二） 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化思考20結(jié) 論21參考文獻(xiàn)22致 謝23前 言中小企業(yè)要生存和發(fā)展，必須擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。而優(yōu)化成本核算，是增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵。制造成本法立足于生產(chǎn)成本控制，與中小企業(yè)產(chǎn)品品種少、人工成本高和制造費(fèi)用低的特點(diǎn)相適應(yīng)。然而，隨著科技廣泛使用,企

11、業(yè)面臨著內(nèi)外環(huán)境變化，不僅體現(xiàn)在成本結(jié)構(gòu)的重新界定，而且成本管理范圍在日益擴(kuò)大。傳統(tǒng)成本觀下，成本是與產(chǎn)品實(shí)體形成有直接關(guān)系的各項(xiàng)耗費(fèi)，而對(duì)于研發(fā)等間接費(fèi)用，一般直接計(jì)入當(dāng)期損益。即便在2006年頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)研發(fā)支出，應(yīng)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段符合確認(rèn)條件的為無(wú)形資產(chǎn)。這說(shuō)明間接費(fèi)用未完全納入成本核算。但是，間接費(fèi)用在成本結(jié)構(gòu)中所占比重日益提高，如果仍采用傳統(tǒng)核算法，導(dǎo)致成本信息扭曲。本文認(rèn)為：成本結(jié)構(gòu)既包括制造成本(中游)，也包括研發(fā)成本(上游)等有關(guān)資源耗費(fèi)。因此，本文對(duì)成本核算的研究也在此基礎(chǔ)上展開(kāi)。成本企畫(huà)誕生于日本汽

12、車制造業(yè)，也成長(zhǎng)和發(fā)展于日本。進(jìn)入20世紀(jì)80年代，成本企畫(huà)在日本很多行業(yè)得到推廣。尤其是90年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的佳能的成本企畫(huà)，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫(huà)的實(shí)施流程。田中雅康的成本企畫(huà)理論與實(shí)踐和成本企畫(huà)的實(shí)施方法，對(duì)成本企畫(huà)的實(shí)施方法中的重要工具價(jià)值工程進(jìn)行了論述。其中最具標(biāo)志性的是1994年7月成本企畫(huà)特別委員會(huì)發(fā)表了題為成本企畫(huà)研究的課題的報(bào)告。該報(bào)告將成本企畫(huà)定位于管理會(huì)計(jì)的一個(gè)領(lǐng)域。我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)成本企畫(huà)的研究始于90年代。對(duì)此做出貢獻(xiàn)的是陳勝群博士，著有現(xiàn)代成本管理論，對(duì)成本企畫(huà)模式進(jìn)行了介紹，并將成本企畫(huà)與傳統(tǒng)成本核算方法、作業(yè)成本法進(jìn)行對(duì)比分析。學(xué)者余海宗著有

13、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)論，對(duì)成本企畫(huà)進(jìn)行介紹的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)案例說(shuō)明成本企畫(huà)的具體過(guò)程。這些都為成本企畫(huà)在我國(guó)運(yùn)用，作業(yè)成本法和成本企畫(huà)融合，奠定理論基礎(chǔ)。作業(yè)成本法(Activity-Based Costing，ABC)起源于20世紀(jì)30年代，由美國(guó)會(huì)計(jì)大師埃里克科勒提出。80年代初，全面質(zhì)量管理和適時(shí)制的產(chǎn)生與發(fā)展使作業(yè)成本法成為研究熱點(diǎn)。最具典型的是美國(guó)學(xué)者羅賓·庫(kù)伯和羅伯特·卡普蘭。1987年，兩人合作發(fā)表計(jì)量成本的正確性：制定正確的決策的論文，最早對(duì)ABC做出明確解釋。隨著科技發(fā)展，對(duì)作業(yè)成本法的研究日益高漲。1992年，羅賓·庫(kù)伯通過(guò)實(shí)踐調(diào)查，撰寫(xiě)推行作業(yè)基礎(chǔ)成本

14、管理：從分析到行動(dòng)一書(shū)，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理論。我國(guó)于90年代開(kāi)始對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行研究，余緒纓教授在當(dāng)代財(cái)經(jīng)上介紹作業(yè)成本法，在國(guó)內(nèi)掀起了研究浪潮。王平心教授從1998年開(kāi)始在制造企業(yè)中試運(yùn)用作業(yè)成本法，并在會(huì)計(jì)研究上發(fā)表相關(guān)論文，為ABC在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用做出有益探索。此外，也有學(xué)者從完善作業(yè)成本法的角度出發(fā)，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用條件提出疑問(wèn)。與國(guó)外相比，作業(yè)成本法在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用很少，而作業(yè)成本法與成本企畫(huà)相結(jié)合的研究更少。鑒于此，本文認(rèn)為作業(yè)成本法與成本企畫(huà)融合是值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題。目前，作業(yè)成本法與成本企畫(huà)是優(yōu)化成本核算的發(fā)展方向。雖然兩者產(chǎn)生的背景

15、不同，操作方法也不同。但是，兩者存在共同之處。與其強(qiáng)調(diào)不同，不如探討其共性，使之相互融合，取長(zhǎng)補(bǔ)短。作業(yè)成本法側(cè)重于成本核算的事中、事后控制，而成本企畫(huà)體現(xiàn)了源流思想，強(qiáng)調(diào)事前控制。并且兩大模式都不完美，都存在一定局限性。通過(guò)將兩種模式融合，本文認(rèn)為可以在一定程度上相互彌補(bǔ)各自局限性，更好的發(fā)揮各自優(yōu)越性，不但能滿足企業(yè)內(nèi)外環(huán)境變化要求，而且能優(yōu)化成本核算。本文以成本企畫(huà)和作業(yè)成本法的理論為指導(dǎo)，通過(guò)對(duì)兩者分析評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，對(duì)兩者進(jìn)行了融合研究，并將其融合運(yùn)用于企業(yè)成本核算中。在具體研究中，本文通過(guò)理論與實(shí)踐結(jié)合，在充分借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)成本核算理論和文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，吸收先進(jìn)的成本核算思想。并結(jié)合兩

16、種方法在傳統(tǒng)制造企業(yè)、服務(wù)行業(yè)、高新企業(yè)的案例進(jìn)行比較分析。本文在寫(xiě)作過(guò)程中采用大量的圖表加以說(shuō)明，力求將理論與實(shí)踐、定性與定量分析相結(jié)合。一、 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀（一） 中小企業(yè)發(fā)展概況1. 中小企業(yè)發(fā)展特點(diǎn) 中小型企業(yè)一般指資產(chǎn)規(guī)模小,生產(chǎn)流程簡(jiǎn)單，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相似,管理人員相對(duì)精簡(jiǎn)的企業(yè)。截止2006年底，我國(guó)中小企業(yè)達(dá)4200多萬(wàn)家，占中國(guó)企業(yè)總數(shù)90以上，八成以上是非國(guó)有企業(yè)1。中小型企業(yè)因數(shù)量多，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中起著不可忽視的作用。隨著科技不斷進(jìn)步，新興產(chǎn)業(yè)不斷增加，中小型企業(yè)受財(cái)力、技術(shù)的瓶頸，內(nèi)部管理水平的制約，使得成本核算理論研究不成熟，實(shí)際運(yùn)用矛盾突出，造成成本信息不準(zhǔn)確，不利于

17、中小企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在發(fā)展過(guò)程中，中小企業(yè)特點(diǎn)具體表現(xiàn)為： （1）沒(méi)有專職成本核算人員，成本信息不及時(shí)； （2）輔助核算部門(mén)沒(méi)有獨(dú)立核算，間接費(fèi)用處理簡(jiǎn)單； （3）車間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息失真。 總之，這些特點(diǎn)決定傳統(tǒng)核算法在中小企業(yè)有一定優(yōu)勢(shì)。但是，由于成本結(jié)構(gòu)變化，成本管理范圍擴(kuò)大，傳統(tǒng)成本核算方法凸顯局限性。比如說(shuō)，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。此外，在我國(guó)理論研究已成熟的作業(yè)成本法，也未必適合中小企業(yè)，比如說(shuō)，高新企業(yè)研發(fā)比重大，但事前成本控制薄弱，而作業(yè)成本法適合成本事中控制。鑒于此，本文結(jié)合中小企業(yè)實(shí)際，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革

18、在三種行業(yè)的成本核算比較，探索我國(guó)中小企業(yè)如何優(yōu)化成本核算。2. 中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀中小企業(yè)，無(wú)論其生產(chǎn)什么類型產(chǎn)品，也不論管理標(biāo)準(zhǔn)如何，傳統(tǒng)成本核算方法都是按照品種核算成本。對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本核算提供的信息必須準(zhǔn)確，而現(xiàn)實(shí)中并非這樣。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在：（1）科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，成本信息不真實(shí)。在制造型企業(yè)中，將基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本合并為一個(gè)成本科目，導(dǎo)致成本費(fèi)用歸集混亂，無(wú)法反應(yīng)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。此外，中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍比較小，生產(chǎn)工藝和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)及所耗原材料基本相同，除主要原材料能歸屬到具體產(chǎn)品外，其它項(xiàng)目不歸屬到具體某一產(chǎn)品，其核算的產(chǎn)品反而失去真實(shí)性2。 （2）車間劃分不明顯，

19、費(fèi)用分配不科學(xué)。由于科目設(shè)置簡(jiǎn)單化，制造費(fèi)用科目很難按車間設(shè)明細(xì)賬。同時(shí)，因中小企業(yè)管理人員多參加生產(chǎn)管理，對(duì)這種由管理人員參與且發(fā)生的差旅費(fèi)、辦公費(fèi)，無(wú)法確定是車間費(fèi)用還是辦公費(fèi)用，往往直接歸屬到辦公費(fèi)用，直接記入管理費(fèi)用，明顯不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）理論研究不成熟，核算模式不統(tǒng)一。我國(guó)成本核算理論研究起步晚，大多是引進(jìn)國(guó)外成本核算思想，沒(méi)有實(shí)務(wù)參考模式。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對(duì)物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒(méi)有統(tǒng)一模式，成本信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性3?？傊谶M(jìn)行成本核算時(shí)，由于間接費(fèi)用分配的局限性，導(dǎo)致成本信息扭曲。因此，傳統(tǒng)核算方法已不能

20、滿足中小企業(yè)成本核算的需要。所以，本文通過(guò)傳統(tǒng)和國(guó)外成本核算思想的比較，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用。 (二) 傳統(tǒng)成本核算方法的局限性根據(jù)中小企業(yè)成本核算的特點(diǎn)，對(duì)于少量的間接費(fèi)用，可按直接人工去分配，所導(dǎo)致的扭曲是非常小的，產(chǎn)品成本信息也相對(duì)準(zhǔn)確。但是，伴隨著中小企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，間接費(fèi)用比重增加，制造成本法的弊端逐漸凸顯4。主要表現(xiàn)在： （1）費(fèi)用分配不合理，成本信息扭曲。例如：某企業(yè)經(jīng)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本是每件200元，以每件240元銷售，即毛利率為20。通過(guò)計(jì)算，該產(chǎn)品真實(shí)成本是230元。企業(yè)實(shí)際上在薄利或虧損經(jīng)營(yíng)；反之，若該產(chǎn)品真實(shí)成

21、本是170元，當(dāng)對(duì)手降價(jià)到195元時(shí)，企業(yè)認(rèn)為不能再降價(jià)，而應(yīng)退出市場(chǎng)。其實(shí)，根據(jù)產(chǎn)品真實(shí)消耗，其保本價(jià)應(yīng)在170元，如果降到190元，仍有1l的毛利?？梢?jiàn)，傳統(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會(huì)誤導(dǎo)管理者決策。 （2）核算內(nèi)容不合理，成本結(jié)構(gòu)不清晰。隨著中小企業(yè)發(fā)展，產(chǎn)品研發(fā)成本大增。但是，制造成本法將產(chǎn)品研發(fā)等費(fèi)用統(tǒng)歸為期間費(fèi)用，從成本中剔除，違反會(huì)計(jì)制度下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。 即便在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)中規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究與開(kāi)發(fā)支出，研究支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開(kāi)發(fā)階段符合確認(rèn)條件的支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這說(shuō)明最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有把研發(fā)

22、支出完全納入產(chǎn)品成本中5?？傊?，制造成本法的現(xiàn)實(shí)局限性凸顯，不能反映我國(guó)中小企業(yè)的成本信息，因此，有必要優(yōu)化我國(guó)中小企業(yè)成本核算模式，更好地為我國(guó)企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。本文以制造企業(yè)、服務(wù)企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)的成本核算方法為例，通過(guò)理論聯(lián)系實(shí)際，傳統(tǒng)與變革的比較分析，探索我國(guó)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式。 二、 中小企業(yè)成本核算比較分析（一） 理論層面上可行性分析1. 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)作業(yè)成本法（Activity-Based costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對(duì)象，通過(guò)“成本動(dòng)因”的確認(rèn)、計(jì)量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)成本計(jì)算的原

23、理可以簡(jiǎn)單歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”6。從理論上講，作業(yè)成本法是配合準(zhǔn)時(shí)制（Just-In-Time production system，JIT）和全面質(zhì)量管理（Total quality management，TQM）的產(chǎn)生和發(fā)展。與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)相比，JIT采用的是生產(chǎn)拉動(dòng)，而不是推動(dòng)，要求存貨和不增值作業(yè)減少到最低限度；TQM 要求通過(guò)生產(chǎn)線上各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品零缺陷7。然而，作業(yè)成本法在制造企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用中并不成熟。與制造成本法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）分配對(duì)象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。在傳統(tǒng)理論下，成本計(jì)算對(duì)象具有單一性，即僅僅是企業(yè)所生產(chǎn)的各類產(chǎn)品。而作業(yè)成本法認(rèn)

24、為：資源被多種作業(yè)消耗，每項(xiàng)作業(yè)又服務(wù)于多種產(chǎn)品。因此，作業(yè)成為聯(lián)系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。（2）產(chǎn)品成本核算信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法易造成產(chǎn)品成本信息扭曲，而作業(yè)成本法對(duì)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)多樣化，提高了產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。它將資源耗費(fèi)與作業(yè)、產(chǎn)品成本與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，按成本動(dòng)因分配成本費(fèi)用，解決了傳統(tǒng)成本法下分配標(biāo)準(zhǔn)的單一性，從而能夠提供較為準(zhǔn)確的成本信息。2. 成本企畫(huà)的優(yōu)點(diǎn)成本企畫(huà)著眼于成本發(fā)生源泉，立足于源泉作事前、全面的成本分析，涉及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程的成本核算。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：（1）顧客與市場(chǎng)導(dǎo)向。成本企畫(huà)是以顧客和市場(chǎng)為立足點(diǎn)，基于最具競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)格設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，

25、制定企業(yè)應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本目標(biāo)成本。成本企畫(huà)制定的目標(biāo)成本考慮了顧客可接受價(jià)格和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈度等因素，有助于提高中小企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。（2）事前式成本管理。隨著高新技術(shù)的快速發(fā)展，成本控制重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移使得生產(chǎn)者注重產(chǎn)品研發(fā)階段。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一個(gè)完成的產(chǎn)品生產(chǎn)，類似于對(duì)產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售全過(guò)程進(jìn)行一次模擬。模擬過(guò)程中所賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體要求的體現(xiàn)，通過(guò)在模擬中得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略來(lái)控制產(chǎn)品成本，便可實(shí)現(xiàn)成本的事前管理8。（3）考慮生命周期成本。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，產(chǎn)品生命周期縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動(dòng)引發(fā)的成本比重逐步上

26、升。而成本企畫(huà)中成本核算的范圍向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張，涵蓋產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售階段。因此，成本核算的視角更長(zhǎng)遠(yuǎn)，有利于樹(shù)立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。從理論上看，無(wú)論從作業(yè)成本法的“成本動(dòng)因”，還是成本企畫(huà)的“事前式管理”，都較傳統(tǒng)方法有創(chuàng)新之處。但是，國(guó)內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)界對(duì)其應(yīng)用環(huán)境和實(shí)用價(jià)值有較大爭(zhēng)論，作業(yè)成本法在我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用程度不高，仍屬初級(jí)階段，成本企畫(huà)在我國(guó)基本上沒(méi)有什么實(shí)際應(yīng)用。因此，本文從中小企業(yè)實(shí)際出發(fā)，通過(guò)分析傳統(tǒng)核算方法、作業(yè)成本法和成本企畫(huà)在制造企業(yè)、物流企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用，探討其現(xiàn)實(shí)局限性，力求傳統(tǒng)與變革的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。（二） 實(shí)際操作中可行

27、性分析1. 制造企業(yè)成本核算比較分析20世紀(jì)80年代，由于傳統(tǒng)成本核算方法的局限性，作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。但是，倫敦經(jīng)濟(jì)學(xué)院的 Michael Bromwich在作業(yè)成本系統(tǒng)和增量成本一文中，利用嚴(yán)格的數(shù)學(xué)推導(dǎo)從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度指出ABC法的局限性，他認(rèn)為，用ABC法來(lái)衡量經(jīng)濟(jì)成本中的“增量成本”必須滿足幾個(gè)基本條件，否則就可能在定價(jià)、選擇產(chǎn)品組合、購(gòu)買(mǎi)及外包決策、成本管理等過(guò)程中，給出扭曲數(shù)據(jù)，使其偏離經(jīng)濟(jì)成本9。然而，本文認(rèn)為ABC法的局限性不僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，還體現(xiàn)在企業(yè)成本核算方面。本文以浙江長(zhǎng)華汽車零部件有限公司（簡(jiǎn)稱CH）為例，分析作業(yè)成本法在實(shí)際運(yùn)用中的局限性。 1.1 ABC 法的適

28、用環(huán)境簡(jiǎn)介CH公司是一家中小型制造企業(yè)，于上世紀(jì)90年代初由一家鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)轉(zhuǎn)制為民營(yíng)企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車零配件，每月根據(jù)訂單組織生產(chǎn)，上游企業(yè)是幾家固定的汽車制造企業(yè)。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對(duì)CH公司產(chǎn)品的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。經(jīng)過(guò)十多年的質(zhì)量管理、存貨管理的實(shí)踐后，摸索出了一條適合自己的管理路線和規(guī)程，出廠產(chǎn)品幾乎做到了零缺陷。通過(guò)對(duì)CH公司的了解，它基本符合ABC的理論應(yīng)用前提，即：（1）CH公司按固定客戶的訂單組織生產(chǎn)，生產(chǎn)線建立在需求拉動(dòng)的基礎(chǔ)上； （2）按幾個(gè)固定客戶的訂單小批量生產(chǎn)、隨時(shí)供貨，因此，存貨周轉(zhuǎn)率非常高，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品庫(kù)存很低；（3）產(chǎn)品工藝不復(fù)雜、交貨渠道順暢，在

29、產(chǎn)品制造和流轉(zhuǎn)過(guò)程中，避免了反復(fù)搬運(yùn)等不增值作業(yè)環(huán)節(jié)；（4）絕大部分生產(chǎn)工人的工資實(shí)行計(jì)件制，便于成本跟蹤以作業(yè)為基礎(chǔ)；然而，通過(guò)客觀分析，該制造企業(yè)客觀上并不完全符合JIT和TQM。主觀上，作業(yè)成本法也有自身的局限性。1.2 ABC在實(shí)際運(yùn)用中的問(wèn)題 （1）理論前提應(yīng)用不成熟。CH公司實(shí)行JIT制取得了顯著成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷售渠道再暢通，也難免有庫(kù)存產(chǎn)成品，要達(dá)到零庫(kù)存是不可能的。于是，對(duì)于發(fā)出產(chǎn)品和銷售等作業(yè)成本庫(kù)中的間接費(fèi)用的歸結(jié)就出現(xiàn)歧義。因此，公司在計(jì)算單位產(chǎn)品成本的時(shí)候，需要在“銷售量”和“生產(chǎn)量”這兩個(gè)分母的選擇上不斷切換。但是，對(duì)于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工

30、、原料延誤等問(wèn)題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營(yíng)成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。 為實(shí)現(xiàn)TQM，一旦發(fā)現(xiàn)零部件廢品，整條生產(chǎn)線全部停頓下來(lái)，對(duì)導(dǎo)致廢品的原因進(jìn)行處理。但這類情況的發(fā)生取決于機(jī)器的運(yùn)作狀態(tài)和工人的工作狀態(tài)，如果某道特定的工序涉及不同批次的產(chǎn)品，很難以作業(yè)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配。CH公司在這一問(wèn)題上還是只能求助于傳統(tǒng)的平均分?jǐn)偡椒?。?） 成本動(dòng)因選擇具有主觀性。成本動(dòng)因的選擇受成本核算的復(fù)雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度影響10（見(jiàn)表 2-1）。比如，對(duì)螺母鍍鋅成本計(jì)算，最準(zhǔn)確的方法應(yīng)該是按零件表面積進(jìn)行計(jì)算，但是，測(cè)算零件表面積不僅需要大量時(shí)間，更需要相當(dāng)?shù)募夹g(shù)水平；

31、最為簡(jiǎn)便的方法是按照零件的凈噸位，因?yàn)榧庸ぎa(chǎn)品進(jìn)出車間都按這一指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。但是，這種做法顯然是不科學(xué)的。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營(yíng)者做出客觀的生產(chǎn)決策。表 21 成本動(dòng)因確認(rèn)的影響因素及其作用關(guān)系成本動(dòng)因確認(rèn)的影響因素 影響作用關(guān)系1.作業(yè)實(shí)際制造費(fèi)用 相關(guān)程度越低，成本動(dòng)間的相關(guān)程度 因確認(rèn)越難 2.所要求的成本結(jié)算程度 要求精度越高，成本劃分越細(xì) 3.產(chǎn)品復(fù)合的復(fù)雜程度 復(fù)雜程度越高，成本動(dòng)因越多 4.成品計(jì)量的難易程度 成本資料越不容易獲得，核算 成本越高總之，從客觀上講，作業(yè)成本法側(cè)重于產(chǎn)品無(wú)存貨，零缺陷的事中控制。主觀上，成本動(dòng)因的選擇具有的主觀性。此外，隨著

32、科技發(fā)展，傳統(tǒng)制造企業(yè)科技含量不斷提高，僅從生產(chǎn)角度考慮成本核算，并不能完全反映實(shí)際成本。但是，這種方法至少可以為成本核算提供思路指導(dǎo)。相信新的方法會(huì)不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。 2.服務(wù)行業(yè)成本核算分析 “服務(wù)行業(yè)主要特點(diǎn)是服務(wù)環(huán)節(jié)的串聯(lián)性，其產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)同屬一個(gè)過(guò)程。在服務(wù)行業(yè)中，物流企業(yè)提供單一的物流業(yè)務(wù)，通過(guò)計(jì)劃、實(shí)施等手段對(duì)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行系統(tǒng)整合，為客戶提供一體化的綜合服務(wù)”11。由于物流企業(yè)成本發(fā)生過(guò)程與生產(chǎn)過(guò)程是同時(shí)進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)是側(cè)重于生產(chǎn)過(guò)程控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想具有相似

33、性，因此，本文通過(guò)分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。2.1 物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀在物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，跟物流相關(guān)的費(fèi)用為運(yùn)費(fèi)、保管費(fèi)、包裝費(fèi)、裝卸費(fèi)等顯性成本。由于顯性物流成本在企業(yè)銷售額中所占比重不大，因此，物流的重要性通常不被重視。事實(shí)上，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的物流成本超過(guò)顯性成本的3倍以上。如果物流成本信息不真實(shí)，不利于樹(shù)立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)復(fù)雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護(hù)等活動(dòng)中產(chǎn)生的間接費(fèi)用增加，而傳統(tǒng)方法如營(yíng)運(yùn)成本法，間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)單一，僅適合物流成本費(fèi)用相對(duì)較少的企業(yè)，這不符合現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。由于作業(yè)成本法的思想，與物流生產(chǎn)方式

34、存在相似性，因此，通過(guò)作業(yè)成本法的運(yùn)用，也許能改變傳統(tǒng)成本核算方法的局限性12。2.2 作業(yè)成本法的可行性分析（1）作業(yè)成本法能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。與傳統(tǒng)制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動(dòng)因。并且物流企業(yè)各種間接成本產(chǎn)生的原因是不同的， 因此作業(yè)成本法采用相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，以多個(gè)分配率來(lái)分配間接成本，能使企業(yè)成本核算更加準(zhǔn)確。（2）運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想有相似性。首先，物流業(yè)務(wù)的間接費(fèi)用在總成本中比例高，且都不能直接歸入直接成本。作業(yè)成本法正是針對(duì)制造費(fèi)用(生產(chǎn)企業(yè))、間接費(fèi)用(生產(chǎn)和服務(wù)企業(yè))比例很高的企業(yè)而提出的。其次，物流企業(yè)的個(gè)性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。而作業(yè)成

35、本法對(duì)企業(yè)物流成本核算對(duì)象(服務(wù))品種結(jié)構(gòu)復(fù)雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況尤其適用。2.3 作業(yè)成本法的局限性盡管物流企業(yè)在制造過(guò)程中的特點(diǎn)符合作業(yè)成本法的成本事中控制思想。但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中，作業(yè)成本法仍然無(wú)法克服自身的局限性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： （1）物流成本形態(tài)復(fù)雜，作業(yè)成本法不能完全確定。 作業(yè)成本法理論的核心在于對(duì)成本的“過(guò)程控制”，有些物流成本雖然由本級(jí)系統(tǒng)承擔(dān)，但并不能獨(dú)立地計(jì)算出來(lái)。如在合裝整車發(fā)運(yùn)的情況下，無(wú)法準(zhǔn)確地計(jì)算每種商品實(shí)際物流成本。再如物流信息處理成本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算。在這種情況下，物流成本是被分?jǐn)偝鰜?lái)的，企業(yè)推行作業(yè)成本法來(lái)“追本溯源”是不

36、可行的。 （2）目標(biāo)成本間存在沖突，作業(yè)成本法無(wú)法控制。不同物流服務(wù)提供方都服從“經(jīng)濟(jì)人假設(shè)”，“經(jīng)濟(jì)人”的利益體現(xiàn)在成本多寡上。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)之間的物流成本是上級(jí)給下級(jí)的物流預(yù)算，如果下級(jí)系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突就出現(xiàn)了。在這種情況下，物流成本作業(yè)相關(guān)性很難預(yù)算，運(yùn)用作業(yè)成本法控制物流成本無(wú)法實(shí)現(xiàn)13。 （3）物流成本間存在效益反常規(guī)律。通過(guò)作業(yè)成本法的事中控制，能使某些項(xiàng)目成本降低。但是，可能引起其他項(xiàng)目成本增加。如企業(yè)庫(kù)存點(diǎn)越多，整個(gè)系統(tǒng)的庫(kù)存水平上升，引起庫(kù)存費(fèi)用增加，但整體商品分撥運(yùn)輸線路變短，運(yùn)輸費(fèi)用下降。作業(yè)成本法的核心在于消除無(wú)效作業(yè)，以促進(jìn)成

37、本降低。但物流各項(xiàng)目中很難說(shuō)哪些是無(wú)效作業(yè)，物流成本之間存在效益反常規(guī)律，作業(yè)成本法很難優(yōu)化物流各項(xiàng)成本?？傊m然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無(wú)法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。因此，根據(jù)物流成本控制混亂的局面，中小企業(yè)可以加強(qiáng)成本的事前控制，確定目標(biāo)成本，即成本企畫(huà)。根據(jù)物流系統(tǒng)成本、收益、物流客戶服務(wù)水平的關(guān)系模式，可確定使企業(yè)利潤(rùn)最大化的物流服務(wù)水平和總成本。物流服務(wù)目標(biāo)和物流成本目標(biāo)確定以后，可把目標(biāo)分解、細(xì)化，形成最佳物流成本核算模式。3. 高新企業(yè)成本核算分析3.1 高新技術(shù)產(chǎn)品的特征辨析 高新

38、技術(shù)產(chǎn)品知識(shí)密集、技術(shù)含量大，與傳統(tǒng)勞動(dòng)密集產(chǎn)品相比存在以下差異14：（1）生命周期短，更新?lián)Q代快。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線（）呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場(chǎng)后，經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場(chǎng)淘汰。高新產(chǎn)品的生命周期曲線呈S狀()：從短暫的引入期，逐漸進(jìn)人成熟期，步入衰退期時(shí)，由于新產(chǎn)品沖擊，高新產(chǎn)品在極短的時(shí)間內(nèi)被市場(chǎng)淘汰，但在生命周期圖上顯示出無(wú)衰退期。如圖2-1所示： 生產(chǎn)成本 高新產(chǎn)品生命周期曲線 傳統(tǒng)產(chǎn)品生命周期曲線 0 創(chuàng)新構(gòu)思 設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā) 生產(chǎn)階段 銷售階段 產(chǎn)品生命周期 圖 2-1 產(chǎn)品生命曲線比較模型如圖所示：產(chǎn)品成本在創(chuàng)新構(gòu)思階段就已發(fā)生。在設(shè)計(jì)階段增長(zhǎng)最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本

39、的主要部分。而生產(chǎn)階段所占比重不大，制造成本法側(cè)重于生產(chǎn)階段，研發(fā)、銷售等歸入期間費(fèi)用處理，而制造成本法針對(duì)間接費(fèi)用的分配并不合理。此外，作業(yè)成本法雖然較傳統(tǒng)成本法在間接費(fèi)用上分配的更合理。但是，成本事前控制薄弱，不能正確評(píng)價(jià)產(chǎn)品在全壽命周期過(guò)程的成本，不利于企業(yè)謀求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。（2）研發(fā)成本大，科技含量高。如圖2-2 所示,從產(chǎn)品生命周期五個(gè)階段分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步設(shè)計(jì)和詳細(xì)設(shè)計(jì)，占產(chǎn)品成本的45，而生產(chǎn)和銷售僅占15。因此，研發(fā)成功與否直接決定著高新企業(yè)長(zhǎng)期投資價(jià)值和未來(lái)生存權(quán)。所以，企業(yè)不僅要加大研發(fā)投入，更要加強(qiáng)成本事前控制，從而在競(jìng)151525110110產(chǎn)品構(gòu)思初步設(shè)計(jì)

40、詳細(xì)設(shè)計(jì)生產(chǎn)銷售012012072015爭(zhēng)中謀求價(jià)格優(yōu)勢(shì)。研究成本 發(fā)生生命周期五階段受益階段圖 2-2 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益15總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本，不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。3.2 成本企畫(huà)在高新企業(yè)的應(yīng)用分析（1）成本企畫(huà)的實(shí)用性分析從本質(zhì)上看，成本企畫(huà)是對(duì)高新企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行成本管理的方法。其做法是：首先確定待研發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開(kāi)發(fā)，以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利。成本企畫(huà)使得成本成為產(chǎn)品研

41、發(fā)過(guò)程中的積極因素，而不是事后的消極結(jié)果。這與作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)過(guò)程中的成本控制，有本質(zhì)的區(qū)別。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點(diǎn)，將成本企畫(huà)的過(guò)程劃為三個(gè)部分： 顧客需求 成本降低壓力市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本企畫(huà)產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計(jì)產(chǎn)品層次的成本企畫(huà)研發(fā)層次的成本企畫(huà)圖 2-3 高新企業(yè)成本企畫(huà)的三個(gè)過(guò)程（2）高新企業(yè)成本核算步驟：第一步: 確定目標(biāo)價(jià)格。根據(jù)市場(chǎng)需求導(dǎo)向，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)可通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，識(shí)別和認(rèn)定顧客的需求（市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本企畫(huà)），進(jìn)行可行性研究，參考產(chǎn)品的特定性能、品質(zhì)和特點(diǎn)，并結(jié)合企業(yè)銷售戰(zhàn)略等來(lái)制定預(yù)期目標(biāo)價(jià)格。第二步：設(shè)定目標(biāo)成本。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價(jià)格之后，扣除企

42、業(yè)必須賺取的利潤(rùn)而得到目標(biāo)成本。目標(biāo)成本的設(shè)定有兩種典型計(jì)算方法：加算法和扣除法。加算法是從市場(chǎng)參考成本出發(fā)，加上為追加的產(chǎn)品新功能所必須的成本，減去可除去功能涉及的成本，得到新產(chǎn)品研發(fā)達(dá)成的成本?？鄢ㄊ菂⒄疹愃飘a(chǎn)品售價(jià)來(lái)預(yù)測(cè)現(xiàn)研制中產(chǎn)品的可能售價(jià)，由此扣除企業(yè)必須賺取的利潤(rùn)而得到目標(biāo)成本的方式，即可用公式表示為：目標(biāo)成本預(yù)期銷售價(jià)格一目標(biāo)利潤(rùn)，本文認(rèn)為這種方式制定的目標(biāo)成本才具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，產(chǎn)品功能和價(jià)格才能恰好地為顧客所接受16。第三步：分解目標(biāo)成本。為達(dá)成產(chǎn)品成本，必須對(duì)設(shè)定的目標(biāo)成本進(jìn)行分解。分解的目的是把目標(biāo)成本細(xì)化到各個(gè)分部，從創(chuàng)新構(gòu)思設(shè)計(jì)研發(fā)生產(chǎn)階段銷售的各階段。這是一個(gè)綜合的

43、分解過(guò)程，既可按功能、構(gòu)造分解，也可按實(shí)施主體進(jìn)行分解，通過(guò)對(duì)目標(biāo)成本分解，有利于估算其真實(shí)成本，尤其是研發(fā)成本，但是，這種方法的局限性是仍按傳統(tǒng)制造法分解目標(biāo)成本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法的思想，即按成本動(dòng)因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。第四步：達(dá)成目標(biāo)成本?；蛘哒f(shuō)是“擠壓成本”，產(chǎn)品需要在圖紙上進(jìn)行規(guī)劃，并通過(guò)與目標(biāo)成本比較來(lái)對(duì)成本進(jìn)行“擠壓”，以便達(dá)成目標(biāo)成本。即通過(guò)成本“設(shè)定一分解一達(dá)成一再設(shè)定一再分解一再達(dá)成”的反復(fù)過(guò)程，一直到實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本。這一循環(huán)過(guò)程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù)保持低成本的一個(gè)原因17。但是，達(dá)成目標(biāo)成本需借助于工程學(xué)中的

44、價(jià)值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。伴隨著中小企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，要想在市場(chǎng)中占據(jù)優(yōu)勢(shì)，就必須加大研發(fā)力度，另辟蹊徑，謀求價(jià)格優(yōu)勢(shì)。根據(jù)企業(yè)成本核算步驟，成本企畫(huà)步驟概括為： 成本企劃中心控制循環(huán) 設(shè)定目標(biāo)成本判定：前進(jìn)還是后退達(dá)成目標(biāo) 成本分解目標(biāo)成本市場(chǎng)驅(qū)動(dòng) 否 圖2-4 成本企畫(huà)基本流程圖18總之，由于作業(yè)成本法側(cè)重于成本的事中控制，并不符合高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展特點(diǎn)，通過(guò)高新企業(yè)成本核算與成本企畫(huà)的結(jié)合，雖然可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法在事前控制成本的缺陷，但是，成本企劃也無(wú)法彌補(bǔ)自身的局限性，比如說(shuō)，核算方法仍采用傳統(tǒng)核算法，并且在分解目標(biāo)成本時(shí)，需通過(guò)工程學(xué)方法進(jìn)行成本擠壓，有一定的

45、技術(shù)難度，并不符合中小企業(yè)特點(diǎn)，無(wú)法實(shí)施。（三） 理論與實(shí)際的比較分析1. 成本企畫(huà)的局限性由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn)品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險(xiǎn)性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對(duì)間接費(fèi)用采用作業(yè)動(dòng)因分配，并不符合高新企業(yè)特點(diǎn)，即研發(fā)成本占絕對(duì)比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。雖然成本企畫(huà)強(qiáng)調(diào)事前控制，但是，通過(guò)分析高新企業(yè)采用成本企畫(huà)，其局限性表現(xiàn)在：（1）傳統(tǒng)核算法易導(dǎo)致成本企畫(huà)失效。雖然成本企畫(huà)思想是比較先進(jìn)的，但是，其成本核算仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法，對(duì)目標(biāo)成本的估算和分解未能分解到作業(yè)層次。并且傳統(tǒng)成本核算法易導(dǎo)致成本分配信息失真。這也是本文尋求成本

46、核算優(yōu)化的原因；（2）技術(shù)操作易導(dǎo)致成本企畫(huà)失效。成本企畫(huà)以價(jià)值工程分析為核心技術(shù)，通過(guò)價(jià)值分析來(lái)確定產(chǎn)品的價(jià)值。而價(jià)值工程分析中價(jià)值系數(shù)、成本系數(shù)的確定是一種技術(shù)性較強(qiáng)的活動(dòng)，需要花費(fèi)大量的人力、物力，此外價(jià)值分析一定程度上還須懂得產(chǎn)品設(shè)計(jì)的技術(shù)。2. 作業(yè)成本法的局限性與制造成本法相比，作業(yè)成本法的確實(shí)現(xiàn)成本核算的變革。但是，通過(guò)傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實(shí)際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身的局限性，表現(xiàn)在： （1）側(cè)重于成本的事中控制。作業(yè)成本法以作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)為依據(jù)分配間接費(fèi)用。但是，伴隨著科技的快速發(fā)展，從各行業(yè)角度來(lái)講，企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，研發(fā)成本比重提高，如果僅從產(chǎn)品的生

47、產(chǎn)過(guò)程來(lái)加強(qiáng)成本核算 ，不僅不能完全反映企業(yè)的真實(shí)成本，而且失去價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力。 （2）成本動(dòng)因的選擇具有主觀性。作業(yè)成本法的目的是將各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫(kù)，并為每一作業(yè)成本庫(kù)存選擇最好的成本動(dòng)因。在這一過(guò)程中，尤其是成本動(dòng)因的選擇上，難免帶有主觀性，這就為作業(yè)成本核算的實(shí)施增加了難度?？傊?，通過(guò)理論和實(shí)際的具體分析，認(rèn)為兩者都有其無(wú)法克服的局限性，主要表現(xiàn)在：作業(yè)成本法雖然將間接費(fèi)用的分配引入到作業(yè)層面，能夠提供比較真實(shí)的成本信息，但是，事前成本核算薄弱，不適合高新企業(yè)的成本核算。而成本企畫(huà)雖然強(qiáng)調(diào)事前核算，即注重研發(fā)的成本核算。但是，目標(biāo)成本的分解

48、，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。因此，本文認(rèn)為將作業(yè)成本法與成本企畫(huà)融合，能達(dá)到單獨(dú)運(yùn)用其中一種方法所達(dá)不到的效果。將這兩種方法融合后，可以相互取長(zhǎng)補(bǔ)短、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，將事前、事中和事后成本核算統(tǒng)一起來(lái)，有利于中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化。三、 中小企業(yè)成本核算優(yōu)化模式（一） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法的融合分析1. 成本企畫(huà)對(duì)作業(yè)成本法的優(yōu)化作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過(guò)程的事中和事后控制，在事前控制方面有所忽略。而成本企畫(huà)著眼于成本的發(fā)生源泉，強(qiáng)調(diào)成本事前控制。因此，成本企畫(huà)的這一優(yōu)勢(shì)，可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法的不足。具體表現(xiàn)在： （1）強(qiáng)化市場(chǎng)導(dǎo)向。作業(yè)成本法通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈分析，從

49、增加顧客價(jià)值角度出發(fā)，實(shí)施成本核算。但是，我們?cè)谫?gòu)買(mǎi)商品時(shí)考慮價(jià)格因素，有些具有價(jià)值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。市場(chǎng)導(dǎo)向要求企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)不僅要考慮產(chǎn)品的相關(guān)功能，還要考慮顧客可接受價(jià)格。成本企畫(huà)強(qiáng)調(diào)企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查來(lái)制定價(jià)格，并通過(guò)價(jià)值工程分析等手段設(shè)計(jì)出能滿足顧客需要的產(chǎn)品，再扣除目標(biāo)利潤(rùn)，制定出目標(biāo)成本，對(duì)作業(yè)成本法起到引導(dǎo)作用。 （2）強(qiáng)化事前管理。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。作業(yè)成本法雖然在一定程度上涉及到事前管理，但其側(cè)重是在事中和事后管理。而成本企畫(huà)強(qiáng)調(diào)對(duì)成本的事前管理，在產(chǎn)品研發(fā)階段就進(jìn)行成本估算，通過(guò)成本擠壓手段直至達(dá)成目標(biāo)成本，方可進(jìn)入下一階段。將成本企畫(huà)

50、和作業(yè)成本核算模式的融合，可達(dá)到事前管理的目的。2. 作業(yè)成本法對(duì)成本企畫(huà)的優(yōu)化通過(guò)將成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸到事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫(huà)所用，主要體現(xiàn)對(duì)成本預(yù)測(cè)和修正作用19：（1） 預(yù)測(cè)目標(biāo)成本。在成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合中，成本企畫(huà)對(duì)成本估算要深入到作業(yè)層次，考慮成本動(dòng)因。具體來(lái)說(shuō)，作業(yè)中心的資源消耗分為變動(dòng)和固定兩部分。對(duì)于固定定部分，企業(yè)可根據(jù)前期作業(yè)成本的實(shí)際耗費(fèi)，結(jié)合預(yù)測(cè)期內(nèi)可能發(fā)生的變化進(jìn)行預(yù)測(cè)；對(duì)于變動(dòng)部分，因?yàn)槌杀緞?dòng)因率相對(duì)穩(wěn)定，企業(yè)可結(jié)合前期作業(yè)量和預(yù)測(cè)期作業(yè)量的變化預(yù)計(jì)其成本。（2）修正目標(biāo)成本?？捎米鳂I(yè)成本法來(lái)檢驗(yàn)實(shí)際成本與目標(biāo)

51、成本是否相符。如果實(shí)際成本與目標(biāo)成本有偏差，則應(yīng)深入到作業(yè)層次找出成本差異。對(duì)于實(shí)際成本超過(guò)目標(biāo)成本的差異，要查明原因并采取有效措施，如采取作業(yè)管理，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)。但是，如果目標(biāo)成本制定過(guò)低，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行修正。例如，通過(guò)作業(yè)成本法正確核算的實(shí)際成本經(jīng)常低于目標(biāo)成本，那么企業(yè)就要對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行檢測(cè)，若產(chǎn)品質(zhì)量和實(shí)際成本水平穩(wěn)定，那么企業(yè)應(yīng)及時(shí)修正目標(biāo)成本，對(duì)目標(biāo)成本適當(dāng)下調(diào)，并以新標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行成本核算。總之，由于兩者表現(xiàn)出很強(qiáng)的互補(bǔ)性，把作業(yè)成本觀引入到成本企畫(huà)，在產(chǎn)品研發(fā)階段就考慮生產(chǎn)工藝流程，把目標(biāo)成本分解到各作業(yè)中心，將實(shí)際作業(yè)成本與目標(biāo)作

52、業(yè)成本進(jìn)行比較分析。因此，將成本企畫(huà)與作業(yè)成本法相融合，以便有效進(jìn)行成本的事前，事中和事后控制，達(dá)到優(yōu)化企業(yè)成本核算的目的。（二） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式設(shè)計(jì)清除和改善作業(yè)達(dá)成目標(biāo)成本、實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化目標(biāo)成本與實(shí)際成本比較 作業(yè)成本計(jì)算成本企畫(huà)從源頭出發(fā)，強(qiáng)調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細(xì)化到各個(gè)作業(yè)中心。這就無(wú)法體現(xiàn)成本企畫(huà)的優(yōu)勢(shì)。而作業(yè)成本法正好與之相反，因其深入到作業(yè)層次，并通過(guò)成本動(dòng)因揭示成本發(fā)生的源泉，能夠改變對(duì)成本信息的扭曲。因此，將成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合后，可以將先進(jìn)管理思想與核算方法引進(jìn)企業(yè)成本核算中。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成

53、本動(dòng)因”原理和成本企劃的設(shè)計(jì)流程，總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式”。并用圖 3-1 將其表示出來(lái)：成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式對(duì)設(shè)計(jì)實(shí)施成本管理設(shè)定目標(biāo)成本成本企畫(huà) 分解目標(biāo)成本對(duì)生產(chǎn)實(shí)施 成本管理作業(yè)庫(kù)分析 提供準(zhǔn)確成本信息完善成本核算作業(yè)管理注： 在成本企畫(huà)中，存在目標(biāo)成本的“設(shè)定、分解、達(dá)成，再設(shè)定、再分解，再達(dá)成的反復(fù)過(guò)程； 作業(yè)成本法計(jì)算的實(shí)際成本與目標(biāo)成本比較，以便修正目標(biāo)成本。圖3-1 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式圖從圖3-1我們可以看出：成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合模式運(yùn)用到中小企業(yè)中，分為以下四個(gè)步驟：（1）在生產(chǎn)過(guò)程中，根據(jù)市場(chǎng)導(dǎo)向，以成本企畫(huà)為起

54、點(diǎn)，通過(guò)成本擠壓確定目標(biāo)成本，運(yùn)用成本企畫(huà)對(duì)產(chǎn)品研發(fā)階段進(jìn)行核算。如圖所示，目標(biāo)成本達(dá)成通常要經(jīng)過(guò)“設(shè)定、分解、達(dá)成、再設(shè)定、再分解、再達(dá)成.”的反復(fù)過(guò)程；（2）通過(guò)作業(yè)分析，將目標(biāo)成本指標(biāo)層層分解落實(shí)，以此對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程實(shí)施成本管理；（3）進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)算，通過(guò)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算及分析，將實(shí)際成本與目標(biāo)成本進(jìn)行比較，不斷修正目標(biāo)成本，為成本持續(xù)改善提供準(zhǔn)確信息；（4）實(shí)施作業(yè)管理，采用JIT和TQM，消除不增值作業(yè)和改善增值作業(yè)，提高企業(yè)效率，使得成本企畫(huà)確定的目標(biāo)成本在生產(chǎn)階段得以維持改善。（三） 成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合的實(shí)施步驟第一步：成本企畫(huà)設(shè)計(jì)目標(biāo)成本 產(chǎn)品設(shè)計(jì)是否合理，直接

55、影響其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。產(chǎn)品設(shè)計(jì)的核心是制定目標(biāo)成本，而成本企畫(huà)的核心就是確定目標(biāo)成本（如圖2-4所示）。由成本企畫(huà)在高新企業(yè)的運(yùn)用可知，目標(biāo)成本的確定有兩種方法：加算法和扣除法，可用公式表示：目標(biāo)成本=期望銷售價(jià)格一目標(biāo)利潤(rùn)20。由于扣除法更多地被企業(yè)所采用，下面對(duì)其步驟加以具體解釋：（1）確定銷售價(jià)格，期望售價(jià)受競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)的售價(jià)、市場(chǎng)占有率，銷售戰(zhàn)略等影響。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，企業(yè)應(yīng)通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價(jià)格來(lái)制定銷售價(jià)格。（2）確定目標(biāo)利潤(rùn)，中小企業(yè)應(yīng)將目標(biāo)利潤(rùn)與長(zhǎng)期利潤(rùn)結(jié)合，根據(jù)長(zhǎng)期利潤(rùn)計(jì)劃，確定產(chǎn)品在本期內(nèi)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)利潤(rùn)。目標(biāo)利潤(rùn)的確定可采用目標(biāo)利潤(rùn)率法，即目標(biāo)利潤(rùn)預(yù)計(jì)銷售收入×企業(yè)平均利潤(rùn)率；（3）確定目標(biāo)成本，在上面兩步的基礎(chǔ)上，將目標(biāo)利潤(rùn)從期銷售價(jià)格中扣除得到目標(biāo)成本，也是企業(yè)允許的成本最高限額。第二步：作業(yè)分解目標(biāo)成本如何將目標(biāo)成本有效分解是成本企畫(huà)與作業(yè)成本法融合的關(guān)鍵。對(duì)目標(biāo)成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標(biāo)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。其中對(duì)間接費(fèi)用采用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費(fèi)用的目標(biāo)成本分解為各作業(yè)中心的目標(biāo)成本，進(jìn)而將各作業(yè)中心的責(zé)任落實(shí)到個(gè)人。通過(guò)目標(biāo)成本的分解運(yùn)