美國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的最新發(fā)展及啟示

1、    美國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的最新發(fā)展及啟示         來源：歲月聯(lián)盟    作者：岳春燕    時間：2010-07-03                    摘要：隨著審計制度的不斷完

2、善，財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計已成為一項重要審計業(yè)務(wù)。文章主要介紹了美國上市公司監(jiān)督委員會（PCAOB）第5號審計準(zhǔn)則（AS NO.5）的制定背景、重大變化及核心理念，并分析了其對完善我國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計規(guī)范的借鑒意義。 關(guān)鍵詞：財務(wù)呈報內(nèi)部控制；審計；及啟示 一、美國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（AS NO.5）的制定背景 美國資本市場的系統(tǒng)性缺陷所致的一系列財務(wù)丑聞，暴露出美國核查體系的嚴(yán)重缺陷。由此美國國會于2002年7月25日通過了薩班斯-奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002），要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大

3、了獨立監(jiān)管的力度。該法案規(guī)定公司的管理層應(yīng)評估和披露最近年度的財務(wù)呈報內(nèi)部控制的有效性，其中404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具意見證明。這標(biāo)志著美國上市公司的財務(wù)呈報內(nèi)部控制信息開始納入強制性信息披露范圍，同時外部審計對內(nèi)部控制的有效性進行審計首次進入了強制性監(jiān)管階段。為了更有效地實施財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計，2004年3月9日PCAOB發(fā)布了第2號審計準(zhǔn)則：與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計（以下簡稱AS NO.2）。該IC-FR審計準(zhǔn)則就審計人員對內(nèi)部控制有效性的評估報告進行審計做出了具體、詳細的規(guī)定，明確指出公眾公司的審計人員需要在財務(wù)報表審計的同時進行與財務(wù)報表可

4、靠性相關(guān)的財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計，即“綜合審計”。該準(zhǔn)則的出臺，對公司董事會和管理當(dāng)局、外部審計師與內(nèi)部審計師都會產(chǎn)生深遠的影響。 經(jīng)過對PCAOB AS NO.2應(yīng)用的調(diào)查研究，PCAOB又于2007年7月發(fā)布了第5號審計準(zhǔn)則：與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計（以下簡稱AS NO.5），提出新的IC-FR審計準(zhǔn)則以取代AS NO.2。該準(zhǔn)則要求審計師采用由上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的方法，還提出了新的關(guān)于使用以前年度或他人工作的準(zhǔn)則、重要缺陷和重要缺陷涵義的修訂以及涉及委員會暫行審計準(zhǔn)則的某些相關(guān)修正，從而對財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則進行了進一步的完善。 二、美國AS NO.5的重大變化

5、及核心理念 PCAOB根據(jù)AS NO.2的實施情況，對財務(wù)呈報內(nèi)部控制準(zhǔn)則進行了修訂，制定了上述AS NO.5，其重大變化及核心理念主要包括以下幾方面。 （一）強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向方法在財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計中的應(yīng)用 AS NO.5在繼續(xù)強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹幕A(chǔ)上，要求審計人員在決策點和多地點測試中均應(yīng)采用自上而下、基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒?，以保證審計資源能夠合理地投放到風(fēng)險最大的領(lǐng)域。風(fēng)險導(dǎo)向的方法是辨認和分析財務(wù)報告風(fēng)險的拓展，AS NO.5期望財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計對風(fēng)險導(dǎo)向證據(jù)的依賴不斷增加，尤其是要求外部審計人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計中所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財務(wù)報表中獲得的信息

6、。AS NO.5也指出審計測試的性質(zhì)、時間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險水平相對應(yīng)的充分的證據(jù)。 （二）允許使用以前年度或其他人員的審計資源 AS NO.5取消了AS NO.2要求審計師每年必須依靠當(dāng)年自己的審計工作的規(guī)定，允許外部審計人員利用以前年度的審計工作（包括財務(wù)報告審計工作），來減少某些重復(fù)的審計測試。AS NO.5要求外部審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測試前，考慮以前年度審計所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時間、范圍和測試的結(jié)果以及自上一次審計以來內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的變化，確定對以前年度審計資源的利用范圍。AS NO.5還提出了可以利用其他人員的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)：被測項目的性質(zhì)，執(zhí)行測試人員的

7、勝任能力及客觀性。只要執(zhí)行這項工作的人員的勝任能力和客觀性達到標(biāo)準(zhǔn)，不管這項工作是和公司的內(nèi)部控制測試有關(guān)還是和財務(wù)報表審計有關(guān)，都可以為審計人員利用。外部審計師需要研究如何運用此項標(biāo)準(zhǔn)判斷哪些人員的工作可以被利用以及在何種程度上利用他們的工作。 （三）修訂重大缺陷和重要缺陷的涵義，強化審計的專業(yè)判斷 AS NO.5重新修訂了重大缺陷和重要缺陷涵義。重大缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，使公司的年度或中期財務(wù)報告的重大錯報可能或很可能無法被及時預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。重要缺陷是指財務(wù)報告內(nèi)部控制中的一個缺陷或若干個缺陷的集合，其嚴(yán)重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公

8、司財務(wù)報告系統(tǒng)的人的注意。AS NO.5取消了需要將已公布的財務(wù)情況重述、公司整體層面控制環(huán)境失效以及未修正的重要缺陷看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。這就要求審計人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)依據(jù)自身的專業(yè)判斷和實踐經(jīng)驗來確定重大缺陷和重要缺陷的顯著征兆。 （四）取消對評價內(nèi)部控制自我評估程序的要求，突出審計委員會的作用 AS NO.2的規(guī)則要求外部審計人員評價管理層每年的內(nèi)部控制自我評估程序。如果外部審計人員認為管理層的自我評估程序沒有為其內(nèi)部控制的自我評估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計師拒絕對公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見。AS NO.5取消了此項規(guī)則，但為了能夠利用其他人員的工作，外部

9、審計人員還是需要了解管理層的自我評估程序。而在這個過程中，審計委員會協(xié)調(diào)公司管理層、內(nèi)部審計人員以及外部審計人員各自工作的作用就顯得更加重要了。 （五）量身定制小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計 AS NO.5允許外部審計人員依據(jù)公司的規(guī)模、結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性及其營運單元來制定其審計范圍和程序，這項修訂是對那些不得不遵循SOX404條款的小規(guī)模公司提出問題的合理回應(yīng)。根據(jù)此項準(zhǔn)則的指導(dǎo)，外部審計人員更能夠量體裁衣地實施足以應(yīng)對小規(guī)模審計客戶的審計。AS NO.5降低了準(zhǔn)則的詳細和具體程度，盡量依靠原則化的語言指導(dǎo)審計人員的操作，以期實現(xiàn)最佳的審計效果。 三、美國AS NO.5的修訂對我國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的

10、啟示 美國PCAOB的AS NO.5很大程度上改變了內(nèi)部控制審計的思路和方式，許多方面也比較適合目前我國上市公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，對完善我國財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計規(guī)范也具有現(xiàn)實的借鑒意義。 （一）充分實行風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計 風(fēng)險在內(nèi)部控制特殊控制區(qū)域中出現(xiàn)的程度與審計需要投入到該部分區(qū)域的工作程度存在著直接的關(guān)系。而我國外部審計人員往往沒有充分測試公司整體層面的控制風(fēng)險和業(yè)務(wù)流程層面的控制風(fēng)險的直接聯(lián)系或沒有識別和評估公司整體層面的重大錯報風(fēng)險，從而影響內(nèi)部控制審計效果和效率。AS NO.5提出摒棄固態(tài)的審計方法，執(zhí)行內(nèi)部控制審計的外部審計人員應(yīng)使用自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法，首先測

11、試控制環(huán)境和了解財務(wù)報表，識別和評估重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估在自上而下審計方法的每個決策點，從而提高收集審計證據(jù)工作的針對性和有效性?？梢?，AS NO.5的此項修訂對我國內(nèi)部控制審計方式也具有指導(dǎo)作用。 （二）有機結(jié)合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計 財務(wù)報表審計過程實際上包含了大量的與財務(wù)報表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制審計內(nèi)容，將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相融合，實行雙重目的審計可以減少注冊師的工作量，有效避免重復(fù)取證，降低審計成本。我國審計準(zhǔn)則應(yīng)鼓勵審計人員，一方面通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效；另一方面又通過對公司自身風(fēng)險控制機制的審核降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報漏報的可能性，抓住了財務(wù)

12、報表發(fā)生重大錯報、漏報的風(fēng)險源頭，公允地判斷財務(wù)報表的客觀、真實性。同時，也應(yīng)鼓勵審計人員使用可以提供關(guān)于能夠證明內(nèi)部控制效力的證據(jù)的機構(gòu)或者人員（如內(nèi)部審計人員、在管理層下工作的第三方以及相關(guān)人員或者是審計委員會等）所提供的證據(jù)，服務(wù)于內(nèi)部控制審計工作，提高審計效率。 （三）重視審計人員專業(yè)判斷能力 審計人員的專業(yè)判斷能力直接影響到內(nèi)部控制審計的效果。由于內(nèi)部控制涉及到公司的財務(wù)、人事、生產(chǎn)、經(jīng)營、技術(shù)、質(zhì)量、信息系統(tǒng)等多個方面控制管理，所以審計人員在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時需要全方面了解公司的相關(guān)情況，根據(jù)被評價單位的具體情況設(shè)計評價方案、執(zhí)行控制測試、與管理層溝通、出具審計報告。在這一過程中充

13、斥著對審人員專業(yè)判斷的要求，而且AS NO.5重新修訂重大缺陷和重要缺陷涵義也是對審計人員專業(yè)判斷能力的新要求。因此，我國審計準(zhǔn)則也應(yīng)充分重視對審計人員專業(yè)判斷能力的要求，審計人員應(yīng)擁有在充分了解內(nèi)部控制基礎(chǔ)上，合理評價和全盤把握內(nèi)部控制的能力，并能夠為公司內(nèi)部控制提出具有建設(shè)性的意見。 （四）加強審計委員會的協(xié)調(diào)作用 AS NO.5取消了外部審計人員必須評價管理層每年的自我評估程序的規(guī)定，從而強調(diào)了審計委員會在公司治理中的重要作用。審計委員會在監(jiān)督財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效執(zhí)行以及在與外部審計人員、內(nèi)部審計人員和公司管理當(dāng)局之間的協(xié)調(diào)中發(fā)揮的重要作用。證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合出臺的上市公司治理準(zhǔn)則

14、中規(guī)定的上市公司審計委員會的五項職責(zé)中沒有規(guī)定審查和監(jiān)督外部審計質(zhì)量以及外部審計師獨立性的內(nèi)容，也沒有規(guī)定審計委員會協(xié)調(diào)外部審計人員工作的內(nèi)容。我國可以借鑒AS NO.5的規(guī)定，在審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷或?qū)徲嫹秶艿较拗茣r，應(yīng)以書面形式與審計委員會進行溝通，以便審計委員會能夠及時發(fā)現(xiàn)公司存在的重大錯誤或舞弊行為，也有助于內(nèi)部控制審計工作的順利進行。 （五）合理設(shè)計小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計 公司的規(guī)模、結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度等特征，都會影響公司實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的方法和途徑。公司的大小和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度也影響舞弊的風(fēng)險和及其相關(guān)的內(nèi)部控制。由此，確定審計計劃，對內(nèi)部控制審計的效果和效率顯得十分重要。我國擁有大量的中小，在制訂準(zhǔn)則的過程中應(yīng)充分考慮這些小規(guī)模、結(jié)構(gòu)簡單公司的實際情況，指導(dǎo)外部審計人員設(shè)計出應(yīng)對這些小規(guī)模公司的內(nèi)部控制審計計劃。 我國上市公司大多設(shè)有內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果就可見一斑了。要求審計人員就管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估進行審計，以加強對內(nèi)部控制有效性的監(jiān)管是必然的選擇。在我國，關(guān)于財務(wù)呈報內(nèi)部控制審計的規(guī)范，僅有2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見。該意見并沒有對內(nèi)部控制審核范圍、審核