新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀

1、新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例解讀日期： 2012 年 9 月 3 日2008年 1月 1日開(kāi)始實(shí)施的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn) 稱(chēng)新法）及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例），是在我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)入新的歷史時(shí)期 頒布實(shí)施的一部具有里程碑意義的稅收法律法規(guī)。 新法統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的納稅 義務(wù)人，統(tǒng)一了稅率，統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)以及應(yīng)納稅所得額計(jì)算方法， 統(tǒng)一了稅收優(yōu)惠， 并強(qiáng)化了反避稅的措施。 條例在這些方面作了進(jìn)一步的細(xì)化和 具體規(guī)定。一、“法人”與“居民”：納稅義務(wù)人的兩個(gè)關(guān)鍵詞就新法中關(guān)于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的規(guī)定，條例作了具體界定和明確。1、關(guān)于“企業(yè)”。條例中的“企業(yè)”具有廣義的外延。例如，

2、條例第三條 規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱(chēng)依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)， 包括依照中國(guó)法 律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、 事業(yè)單位、 社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的 組織”。所以，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例實(shí)質(zhì)上是一部法人所得稅法律法規(guī)。 在企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人中，排除了依照“中國(guó)法律、行政法規(guī)”成立的個(gè)人獨(dú) 資企業(yè)、合伙企業(yè)， 此類(lèi)企業(yè)一般承擔(dān)無(wú)限責(zé)任 （有限合伙企業(yè)的有限合伙人承 擔(dān)有限責(zé)任），現(xiàn)行稅法只對(duì)投資人、合伙人征收所得稅，對(duì)獨(dú)資企業(yè)、合伙企 業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，以消除重復(fù)征收。而依照公司法設(shè)立的一人有限 責(zé)任公司仍屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人， 依照外國(guó)法律法規(guī)成立、 取得來(lái)自于 中

3、國(guó)境內(nèi)所得的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、 合伙企業(yè)仍視為我國(guó)企業(yè)所得稅法中的納稅義務(wù) 人。2、關(guān)于“居民企業(yè)”與“非居民企業(yè)”的劃分。這一對(duì)概念是國(guó)際稅收中 最重要的概念之一， 前者承擔(dān)全面納稅義務(wù)， 后者承擔(dān)有限納稅義務(wù)。 新法將劃 分兩者的標(biāo)準(zhǔn)由原稅法中的單一“注冊(cè)地”標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)為“注冊(cè)地”與“實(shí)際管理機(jī) 構(gòu)地”標(biāo)準(zhǔn)并重。何為“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”？條例第四條明確：是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。也就是說(shuō)，無(wú)論 企業(yè)注冊(cè)于哪一國(guó)家或境外地區(qū)， 只要其在中國(guó)境內(nèi)存在對(duì)該企業(yè)境內(nèi)外經(jīng)營(yíng)活 動(dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的（非形式上的）、全面的（非局部的）控制和管理的機(jī)構(gòu)，都界 定為我國(guó)的居民企

4、業(yè)， 要求其承擔(dān)全面納稅義務(wù)， 從而防范企業(yè)通過(guò)選擇注冊(cè)地 而規(guī)避納稅義務(wù)。不過(guò)，對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定需要基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則， 它對(duì)稅收征管水平提出了更高的要求，納稅人也要審慎地自我衡量。3、關(guān)于所得“來(lái)源地”與“支付地”的關(guān)系。非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī) 構(gòu)、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅， 非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi) 設(shè)立機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所的，還應(yīng)就其發(fā)生在中國(guó)境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系 的所得繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，所得“來(lái)源地”與“支付地”有時(shí)是一 致的，有時(shí)并不一致，在實(shí)務(wù)中必須理清兩者的關(guān)系。條例中對(duì)“來(lái)源于中國(guó)境 內(nèi)、境外的所得”作了原則規(guī)定，如“提供勞務(wù)所得

5、，按照勞務(wù)發(fā)生地確定”。 假定一居民企業(yè)向在中國(guó)境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所的非居民企業(yè)支付一筆設(shè)計(jì)費(fèi)， 非居 民企業(yè)的設(shè)計(jì)勞務(wù)均發(fā)生在境內(nèi)， 則設(shè)計(jì)費(fèi)為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得， 負(fù)有納稅 義務(wù)，此時(shí)來(lái)源地與支付地一致。 而如果有證據(jù)表明該設(shè)計(jì)勞務(wù)發(fā)生在境外， 則 不屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得， 中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)之不行使稅收管轄權(quán)， 此時(shí)來(lái)源 地與支付地不一致。4、關(guān)于匯總納稅問(wèn)題。新法規(guī)定：居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資 格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的， 應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。 條例第一百二十五條進(jìn)一步 明確：“企業(yè)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體 辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行制

6、定?！痹愂辗ㄒ?guī)中將“實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì) 核算”作為判定一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織是否為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的主要條件， 導(dǎo)致出 現(xiàn)了將諸多企業(yè)分支機(jī)構(gòu)作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的問(wèn)題。 新法對(duì)此進(jìn)行了重 大改革， 貫穿法人納稅原理， 體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。 條例中明確由法人企業(yè)匯總計(jì) 算應(yīng)納稅所得額，企業(yè)分支機(jī)構(gòu)因不屬于法定的納稅義務(wù)人，故不再獨(dú)立調(diào)整、 計(jì)算、申報(bào)其應(yīng)納稅所得額并獨(dú)立計(jì)算納稅。 不過(guò)，由于我國(guó)企業(yè)所得稅屬于中 央與地方共享稅， 故法人企業(yè)在統(tǒng)一計(jì)算出應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額后， 如何在 總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)所在地進(jìn)行財(cái)政利益分配， 企業(yè)如何申報(bào)繳納稅款， 稅務(wù)機(jī)關(guān)如何 對(duì)異地分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管， 相關(guān)法律責(zé)任如

7、何界定等等， 這些問(wèn)題還有待部門(mén)規(guī) 章加以細(xì)化和明確。二、公平、客觀、合理：應(yīng)納稅所得額計(jì)算相關(guān)規(guī)定的三大亮點(diǎn)新法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算辦法， 改革了原法中對(duì)內(nèi)資企業(yè) 稅前扣除方面諸多不合理的限制， 優(yōu)化了稅收法律環(huán)境， 體現(xiàn)了對(duì)納稅人凈所得 征稅的所得稅制原理。在此方面條例中值得關(guān)注的主要內(nèi)容有：（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制：計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基本原則在條例第二章第一節(jié)的一般規(guī)定中開(kāi)宗明義，強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則， 同時(shí)闡明：“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。 ”也就是說(shuō)， 稅法并未排除收付實(shí)現(xiàn)制。 在過(guò)去較長(zhǎng)一段時(shí)間中， 我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售 房款即核定應(yīng)稅所得，預(yù)

8、征稅款。條例為此類(lèi)計(jì)稅辦法留下了相應(yīng)空間。稅收實(shí)踐中關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的具體運(yùn)用與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制有 所不同，它還受制于稅基確定性的原則要求。 例如，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生 制原則，屬于當(dāng)期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用，然而，在企 業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)， 如果企業(yè)未取得與費(fèi)用有關(guān)的合法、 有效憑證， 則通常不 能扣除相應(yīng)費(fèi)用。而在收入確認(rèn)方面，稅法中的權(quán)責(zé)發(fā)生制同樣有其獨(dú)特之處。（二）分類(lèi)與確認(rèn)：關(guān)于計(jì)稅收入的基本規(guī)定1、新法中將收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三類(lèi)，其中不征稅 收入是一個(gè)新的收入范疇。 新法第七條規(guī)定的不征稅收入包括： 財(cái)政撥款； 依法 收取并納入財(cái)

9、政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、 政府性基金； 國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅 收入。條例第二十六條明確規(guī)定， “政府性基金”是指企業(yè)依照法律、行政法規(guī) 等有關(guān)規(guī)定， 代政府收取的具有專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政資金； “國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征 稅收入”是指企業(yè)取得的， 由國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù) 院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。 這一規(guī)定顯然承襲了 財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ) 貼收入征稅等問(wèn)題的通知（財(cái)稅 199581 號(hào)）中的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的各 種財(cái)政性資金能否不作應(yīng)稅收入， 必須符合規(guī)定條件并有國(guó)家明文列舉。 在既往 的部門(mén)規(guī)章中， 明文規(guī)定的不征稅收入只限于較小的范圍之內(nèi)， 新法實(shí)施后這些 項(xiàng)目是

10、否延續(xù)，是否有所調(diào)整，則是需要關(guān)注的實(shí)際問(wèn)題。不過(guò)，在收入與扣除及虧損彌補(bǔ)的關(guān)系上， 新法及條例發(fā)生了重要變化。 國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 199934 號(hào)） 規(guī)定：“如果一個(gè)企業(yè)既有應(yīng)稅項(xiàng)目，又有免稅項(xiàng)目，其應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生虧損時(shí)， 按照稅收法規(guī)規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損， 應(yīng)該是沖抵免稅項(xiàng)目所得后的 余額。此外，雖然應(yīng)稅項(xiàng)目有所得，但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的，免稅項(xiàng)目的所 得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損?！崩?，A公司2008年度應(yīng)稅收入為900萬(wàn)元,相應(yīng)扣除額為 1 000萬(wàn)元，同時(shí)從子公司分回利潤(rùn) 260萬(wàn)元（即免稅收入）。如 果按照國(guó)稅發(fā)199934號(hào)文的

11、規(guī)定，A公司應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損100萬(wàn)元必須以免稅 收入 260 萬(wàn)元予以彌補(bǔ)，則結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的虧損為 0。而新法第五條規(guī)定：“企 業(yè)每一納稅年度的收入總額， 減除不征稅收入、 免稅收入、 各項(xiàng)扣除以及允許彌 補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。條例第十條規(guī)定： “企業(yè)所得 稅法第五條所稱(chēng)虧損， 是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年 度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額”。據(jù)此，A公司2008年度的應(yīng)納稅所得額為：（收入總額 1 160-免稅收入260）-扣除額 1 000= -100 （萬(wàn)元），即存在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損 100萬(wàn)元。2、關(guān)于收入

12、確認(rèn)的具體規(guī)定。條例在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，分別不同來(lái)源和 種類(lèi)的收入，逐一規(guī)定了收入確認(rèn)的時(shí)間。以利息收入為例，條例規(guī)定： “按照 合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)” 。由此可見(jiàn)， 只要納稅人具 有索取收入或收益的約定權(quán)利， 不管相應(yīng)經(jīng)濟(jì)利益是否流入， 稅法便認(rèn)定計(jì)稅收 入實(shí)現(xiàn)。稅法關(guān)于收入的確認(rèn)和歸屬并不完全是經(jīng)濟(jì)意義或會(huì)計(jì)意義上的歸屬， 更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。 由此又產(chǎn)生另一問(wèn)題， 如果甲公司持有乙公司發(fā) 行的一次還本付息的三年期公司債券， 甲公司在持有期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日， 應(yīng)按 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息及利息收入， 而此時(shí)并非 “債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期”，那么，納稅

13、人進(jìn)行當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)是否可作納稅調(diào)減、在合同約定付息 日再作納稅調(diào)增？這是實(shí)務(wù)中容易引發(fā)爭(zhēng)議的問(wèn)題。關(guān)于收入的分期確認(rèn)問(wèn)題，條例規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、 船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí) 間超過(guò) 12 個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí) 現(xiàn)”。條例將原稅法中持續(xù)時(shí)間超過(guò)“ 1年”重新表述為超過(guò)“ 12 個(gè)月”，為什 么作如此變化呢？原規(guī)定存在的問(wèn)題是： “持續(xù)時(shí)間超過(guò) 1 年”究竟是指建造合 同跨過(guò)一個(gè)納稅年度，還是指持續(xù)時(shí)間超過(guò) 365 天或者 12 個(gè)月呢？不同的理解 會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)稅結(jié)果。 按照新法規(guī)定， 如果一

14、項(xiàng)建造合同的開(kāi)始至完成持續(xù)時(shí) 間不超過(guò) 12 個(gè)月，則不強(qiáng)求納稅人必須按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確定應(yīng) 稅收入。反之，則必須于納稅年度內(nèi)分期確認(rèn)計(jì)稅收入。3、關(guān)于視同銷(xiāo)售的具體規(guī)定。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性 資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、 職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)， 但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”。這一規(guī)定顯然是對(duì)財(cái)政部、 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知 （財(cái)稅 199679 號(hào)）、國(guó) 家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知 （國(guó) 稅發(fā) 2003

15、45 號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得 稅處理問(wèn)題的通知（國(guó)稅函 2005970 號(hào)）等部門(mén)規(guī)章中關(guān)于內(nèi)外資企業(yè)視同 銷(xiāo)售內(nèi)容的整理、提煉和統(tǒng)一。其值得注意的要點(diǎn)有：首先，條例中提出了對(duì)勞 務(wù)的視同銷(xiāo)售問(wèn)題。 假定一家酒店購(gòu)入另一電視機(jī)生產(chǎn)企業(yè)的彩電， 未支付貨款， 現(xiàn)以提供免費(fèi)客房及餐飲服務(wù)為條件抵償貨款， 則應(yīng)對(duì)所提供客房及餐飲服務(wù)按 公允價(jià)值視同銷(xiāo)售確認(rèn)應(yīng)稅收入。其次，財(cái)稅 199679 號(hào)文中規(guī)定，內(nèi)資企業(yè) 將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、 管理部門(mén)須視同銷(xiāo)售， 而條例中不再作此要求。 這與 國(guó)稅函 2005970 號(hào)文中規(guī)定的外商投資企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí) 質(zhì)

16、上均未改變的內(nèi)部處置行為無(wú)須視同銷(xiāo)售的規(guī)定相一致， 從而解決了內(nèi)資企業(yè) 在此方面負(fù)稅過(guò)當(dāng)及不必要的暫時(shí)性差異問(wèn)題。 再次，條例的此規(guī)定在具體行業(yè)、 具體涉稅業(yè)務(wù)中的應(yīng)用值得關(guān)注。 例如，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征 收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā) 200631 號(hào)）規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè) 將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售，而國(guó)稅函 2005970 號(hào)文規(guī)定，外商投資 的開(kāi)發(fā)企業(yè)將自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)不作視同銷(xiāo)售， 那么，按照條例的新規(guī) 定，今后此類(lèi)業(yè)務(wù)應(yīng)無(wú)須視同銷(xiāo)售。（三）實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性、合理性：稅前扣除的三大基本原則實(shí)際發(fā)生原則蘊(yùn)含了以下具體要求： 與稅前扣除項(xiàng)目相關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)是

17、真實(shí) 的、業(yè)已客觀發(fā)生或存在的；具備合規(guī)、適當(dāng)?shù)膽{證并可驗(yàn)證；款項(xiàng)業(yè)已支付； 履行了必要的稅收管理程序、 手續(xù)等。條例中闡明相關(guān)性原則是指與取得收入直 接相關(guān)的支出， 它首先要求一項(xiàng)扣除應(yīng)與納稅人的收入在性質(zhì)上、 根源上存在直 接關(guān)系。例如，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者家庭或個(gè)人的某項(xiàng)消費(fèi)性支出（如聘用保姆費(fèi)用）或 許有助于公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其收入， 但這充其量是間接相關(guān)， 不可于稅前扣除。 相 關(guān)性原則還要求納稅人劃分與應(yīng)稅收入、 免稅收入、不征稅收入相關(guān)的支出項(xiàng)目， 劃分不同納稅年度與收入相關(guān)的支出， 否則將會(huì)影響納稅人對(duì)稅收優(yōu)惠待遇的享 受或產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。另外，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出，

18、由于資本性支出所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益及于以后各期，故不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。 條例中將合理性原則規(guī)定為： 是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或 者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。 在此原則下， 條例中對(duì)某些稅前扣除項(xiàng)目 規(guī)定了具體比例，或提出了一般要求?，F(xiàn)概要分析稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)的主要變化及其相關(guān)問(wèn)題。1、工資及“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”。條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資 薪金支出， 準(zhǔn)予扣除” 。此項(xiàng)規(guī)定宣告實(shí)行多年的內(nèi)資企業(yè)計(jì)稅工資辦法成為歷 史，消除了對(duì)職工薪酬既征收個(gè)人所得稅又征收企業(yè)所得稅的重疊征稅現(xiàn)象。 條 例中要求稅前扣除的工資薪金必須實(shí)際發(fā)生， 在一個(gè)納稅年度內(nèi)提取的應(yīng)付職工

19、 薪酬應(yīng)實(shí)際支付， 在實(shí)務(wù)中， 納稅年度結(jié)束前提取的應(yīng)付職工薪酬最遲應(yīng)在匯算 清繳結(jié)束前支付， 否則應(yīng)對(duì)其余額作納稅調(diào)整。 對(duì)于股份支付， 無(wú)論是以權(quán)益結(jié) 算還是以現(xiàn)金結(jié)算， 在等待期內(nèi)， 企業(yè)提取的職工薪酬費(fèi)用顯然不符合實(shí)際發(fā)生 的原則要求， 應(yīng)當(dāng)構(gòu)成納稅調(diào)整事項(xiàng)。 而條例中不再規(guī)定稅前扣除的工資薪金標(biāo) 準(zhǔn)，這也客觀上為部分企業(yè)增加工資薪金支出、 減少利潤(rùn)分配進(jìn)而降低綜合稅收 成本留下一定空間。那么，條例中關(guān)于工資薪金支出“合理的”要求，是否為今 后進(jìn)一步制定工資稅前扣除管理辦法埋下伏筆，有待觀察。在關(guān)于職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”的稅前扣除方 面，條例中分別規(guī)定了 14

20、%、2%、2.5%的限制比例，且規(guī)定職工教育經(jīng)費(fèi)超過(guò)規(guī) 定比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，有特別規(guī)定的依照規(guī)定扣除?！叭?xiàng)經(jīng)費(fèi)” 的計(jì)提依據(jù)均為工資薪金總額而不同于原先內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資。值得注意的 是，在“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”扣除標(biāo)準(zhǔn)前，分別加上了“發(fā)生的”、“撥繳的”等限定性 詞匯，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，企業(yè)提取而未實(shí)際使用、支付的費(fèi)用應(yīng)予納稅調(diào)整。 而新法實(shí)施之前，內(nèi)資企業(yè)按計(jì)稅工資提取的 14%的職工福利費(fèi)、內(nèi)外資企業(yè)按 財(cái)務(wù)制度提取的職工教育經(jīng)費(fèi)當(dāng)年未實(shí)際使用的部分并未要求納稅調(diào)整。 這一扣 除政策的變化還帶來(lái)了稅制改革前后如何銜接過(guò)渡的問(wèn)題。 例如，內(nèi)資企業(yè)賬面 結(jié)存的應(yīng)付福利費(fèi)余額如何處理？如果

21、企業(yè)將其轉(zhuǎn)入損益是否應(yīng)予征稅？2、社會(huì)保障性支出。條例第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付 的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)， 在國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍 和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除?！钡谌鶙l規(guī)定： “除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工 種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的其他 商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除?！鄙鲜隹?以扣除保險(xiǎn)的范圍和標(biāo)準(zhǔn)尚待明確。 廣義的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)包括信托型年金和繳費(fèi) 型商業(yè)保險(xiǎn)， 與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)不同的是， 它屬于企業(yè)自愿的福利制度， 如果未來(lái) 對(duì)規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)個(gè)人所得稅實(shí)行暫免征

22、稅， 則將對(duì)企業(yè)有較 大的吸引力。 而“國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)” ， 筆者認(rèn)為，企業(yè)管理人員、營(yíng)銷(xiāo)人員在因公出差途中購(gòu)買(mǎi)的一般航空保險(xiǎn)應(yīng)屬于 此列，符合相關(guān)性及合理性原則要求。3、營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用支出。條例第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有 關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出， 按照發(fā)生額的 60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售 （營(yíng)業(yè)） 收入的5%。”由于此項(xiàng)費(fèi)用公私不分明，較之于原稅法，條例采用了雙重限制。 假定一家公司年度銷(xiāo)售收入 1億元，全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為 120萬(wàn)元，其 60%為 72 萬(wàn)元，再按年度銷(xiāo)售收入的 5%計(jì)算限額為 50 萬(wàn)元，則又超出限額 22萬(wàn)元，則 稅

23、前扣除金額為 50 萬(wàn)元。如果該企業(yè)全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為 80萬(wàn)元，則可稅前扣除 48 萬(wàn)元。該項(xiàng)扣除還存在有待明確的一些具體問(wèn)題，如“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入” 的口徑是什么？對(duì)于特定類(lèi)型的企業(yè)如投資公司、 代理公司等， 計(jì)算限額的基數(shù) 是什么？條例第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出， 除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！庇捎诖藘身?xiàng)費(fèi)用 屬于與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)， 但存在在某一年度集中發(fā)生而在以后各期受益的現(xiàn)象， 故 條例在設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)允許超比例部分遞延扣除。 對(duì)于每年都有高額廣告、 宣傳

24、費(fèi)用發(fā)生的企業(yè)而言， 該條規(guī)定又有限制過(guò)度廣告促銷(xiāo)之意。 值得進(jìn)一步關(guān)注的 是，兩項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)為“符合條件的”，而條例中并未規(guī)定其具體條件。在國(guó)稅發(fā) 200084 號(hào)文中曾規(guī)定了廣告費(fèi)的條件，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與廣告費(fèi)、廣告性贊助 支出、會(huì)議費(fèi)乃至業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用項(xiàng)目之間的界限有時(shí)并不那么清晰， 在實(shí)務(wù) 中應(yīng)引起注意。4、財(cái)務(wù)費(fèi)用。條例結(jié)合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化而規(guī)定： “企業(yè)為購(gòu)置、 建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò) 12 個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷(xiāo)售狀態(tài)的 存貨發(fā)生借款的， 在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、 建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)作為 資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”此前，稅法中

25、只 是要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)期間的借款費(fèi)用資本化。 條例第三十八條規(guī)定， 非 金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出、 不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率 計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。 但在新法第四十六條規(guī)定： “企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受 的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出， 不得在計(jì)算 應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除” 。條例中只是對(duì)企業(yè)直接或間接從關(guān)聯(lián)方企業(yè)獲得的債權(quán) 性投資及權(quán)益性投資范圍加以明確， 而未規(guī)定具體限制比例。 關(guān)于此項(xiàng)意在防止 資本弱化的規(guī)定，在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通 知（國(guó)稅發(fā) 200084 號(hào)）中，曾規(guī)定作為內(nèi)資企業(yè)的納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的 借款

26、金額超過(guò)其注冊(cè)資本 50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。這一 規(guī)定往往會(huì)導(dǎo)致確實(shí)基于合理商業(yè)目的的關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息一方因超過(guò)標(biāo)準(zhǔn) 而不得稅前扣除，另一方卻全額作為利息收入征稅，從而產(chǎn)生重復(fù)征稅的結(jié)果。 筆者認(rèn)為，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù)主管部門(mén)今后另行規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)中應(yīng)考慮標(biāo)準(zhǔn)的合 理性問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，企業(yè)還應(yīng)注意稅前扣除利息費(fèi)用的憑證合規(guī)性要求。5、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。條例第五十六條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定 資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為 計(jì)稅基礎(chǔ)?！?“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù) 主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外， 不得

27、調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 ”這是在會(huì)計(jì)計(jì)量 屬性多元化以后稅法中提出的一項(xiàng)確定性原則要求。 例如，企業(yè)對(duì)交易性金融資 產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益， 在計(jì)算應(yīng)納 稅所得額時(shí)不予確認(rèn)， 則此類(lèi)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為歷史成本。 又如，某上市公司 收購(gòu)另一非同一控制的目標(biāo)企業(yè) 100%的股權(quán)，目標(biāo)企業(yè)按評(píng)估確認(rèn)值調(diào)整了資 產(chǎn)的賬面價(jià)值，因評(píng)估增（減）值并不計(jì)入目標(biāo)公司應(yīng)納稅所得額，故其計(jì)稅基 礎(chǔ)應(yīng)保持為原賬面價(jià)值。上述原則也將運(yùn)用于企業(yè)重組中資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的管理。6、長(zhǎng)期資產(chǎn)的分期扣除。條例中充分考慮了我國(guó)企業(yè)資產(chǎn)更新速度加快、 近年資產(chǎn)價(jià)格升幅較大等因素， 放寬了諸多限制條件

28、和標(biāo)準(zhǔn)。 在固定資產(chǎn)折舊方 面，將飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具最短折舊年限改為 4 年，將電子設(shè)備的 最短折舊年限改為 3 年。不僅如此，在稅收優(yōu)惠政策中，對(duì)由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品 更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)， 或常年處于強(qiáng)震動(dòng)、 高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)， 可以采 取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。 采取縮短折舊年限方法的， 最低折舊 年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的 60%；采取加速折舊方法的，可以 采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。 條例中沒(méi)有限定企業(yè)對(duì)符合條件的固定資 產(chǎn)在使用加速折舊法時(shí)不得同時(shí)縮短折舊年限。 同時(shí)，條例中取消了對(duì)固定資產(chǎn) 預(yù)留殘值率的統(tǒng)一規(guī)定， 企業(yè)可以根據(jù)固定資

29、產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況， 合理確定固 定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。 固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定， 不得變更。 上述規(guī)定必 將促進(jìn)企業(yè)加速收回投資， 合理確定會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)， 減少會(huì)計(jì)與稅收之間 的暫時(shí)性差異。 企業(yè)也要注意在此方面新舊稅法如何銜接的具體規(guī)定， 即企業(yè)在2008年以前購(gòu)置的固定資產(chǎn)尚未折舊期滿(mǎn)的， 在 2008年度開(kāi)始是否可以調(diào)整計(jì) 稅折舊政策。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)，條例中規(guī)定應(yīng)按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)且攤銷(xiāo)年限不得低于 10 年。但 作為投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)， 有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的， 可以 按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷(xiāo)。 在處理兩者關(guān)系時(shí)， 后者應(yīng)為一項(xiàng)特別 規(guī)定。按照特別規(guī)定高

30、于一般規(guī)定的原則， 如果投資或者受讓的無(wú)形資產(chǎn)， 有關(guān) 法律規(guī)定或者合同約定的使用年限低于 10 年，則可按法律規(guī)定或合同約定的年 限攤銷(xiāo)；反之，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理選擇。例如，某企業(yè)受讓了一項(xiàng)商 標(biāo)權(quán)，合同年限為 5 年，則企業(yè)可按 5 年攤銷(xiāo)。又如，企業(yè)自行研發(fā)了一項(xiàng)專(zhuān)利 并資本化，法律保護(hù)年限為 20年，該企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)專(zhuān)利經(jīng)濟(jì)壽命約 68 年，則 該項(xiàng)專(zhuān)利在稅前分期扣除的年限最短不得低于 10 年。但對(duì)于有效使用年限確定 的無(wú)形資產(chǎn)， 例如受讓的土地使用權(quán)， 應(yīng)按合同約定年限攤銷(xiāo)， 而不可以選擇按 不低于 10 年攤銷(xiāo)。對(duì)于企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)，因新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不作攤銷(xiāo)， 只在資產(chǎn)負(fù)

31、債表日作減值測(cè)試， 而未經(jīng)稅法核定的準(zhǔn)備金不得于稅前扣除， 故條 例中規(guī)定外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)方準(zhǔn)予扣除。在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用方面， 條例中無(wú)論是在定性規(guī)定還是定量規(guī)定上都適當(dāng)放松 了限制。在第六十八條中，將企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所 稱(chēng)固定資產(chǎn)的改建支出， 明確為“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、 延長(zhǎng)使用年限 等發(fā)生的支出”。那么，企業(yè)對(duì)折舊期屆滿(mǎn)或經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)易維護(hù)、 粉刷之類(lèi)而發(fā)生的費(fèi)用便不再?gòu)?qiáng)求長(zhǎng)期攤銷(xiāo)。 在第六十九條中， 將企業(yè)必須長(zhǎng)期 待攤的固定資產(chǎn)大修理支出，明確應(yīng)“同時(shí)”符合兩個(gè)條件，其中第一個(gè)條件為 修理支出應(yīng)達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基

32、礎(chǔ) 50%以上，而國(guó)稅發(fā) 200084 號(hào)文中 規(guī)定的比例為 20%，且在若干條件中只要符合條件之一即須長(zhǎng)期待攤。不過(guò)，如 果企業(yè)尚未折舊期滿(mǎn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行改建而發(fā)生的支出， 應(yīng)該按條例第五十八條 （六）項(xiàng)的規(guī)定增加固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。 條例第七十條規(guī)定： 企業(yè)所得稅法第十 三條第（四） 項(xiàng)所稱(chēng)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出， 自支出發(fā)生月份的次月 起分期攤銷(xiāo)， 攤銷(xiāo)年限不得低于 3年。此類(lèi)費(fèi)用一般是指開(kāi)辦費(fèi)等， 原稅法規(guī)定 要求分 5 年攤銷(xiāo)，且攤銷(xiāo)起點(diǎn)為“開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的次月起”。關(guān)于生物資產(chǎn)， 應(yīng)注意的是普通企業(yè)的綠化費(fèi)不屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)， 不應(yīng) 資本化并加以折舊。7、企業(yè)之間的管理費(fèi)及

33、企業(yè)內(nèi)部費(fèi)用結(jié)算等。條例第四十九條規(guī)定：“企 業(yè)之間支付的管理費(fèi)、 企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)， 以及非 銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息， 不得扣除” 。這一規(guī)定終止了原內(nèi)資企業(yè) 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可向集團(tuán)內(nèi)總公司上交管理費(fèi)的政策， 今后，企業(yè)之間如果確實(shí)相互提供勞務(wù)、 共享資源的， 應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)的交易原則結(jié)算價(jià)款。 這一規(guī)定也改變了原稅法中外商投資企業(yè)總機(jī)構(gòu)可向分支機(jī)構(gòu)分解費(fèi)用方面的規(guī)定。8、捐贈(zèng)支出。新法及條例中對(duì)公益性捐贈(zèng)的定性、扣除比例、限額計(jì)算基 數(shù)、公益性社會(huì)團(tuán)體特征、受贈(zèng)國(guó)家機(jī)關(guān)的級(jí)次等都作了統(tǒng)一。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)注 意稅務(wù)機(jī)關(guān)要求使用捐贈(zèng)專(zhuān)用收據(jù)的問(wèn)題。三、稅基式、稅