試析成本法下投資收益的確認

1、試析成本法下投資收益的確認                        一、成本法下投資收益的確認原則 成本法是將投資企業(yè)和被投資單位視為兩個彼此獨立的會計主體，投資方所能獲得的投資收益，很大程度上取決于其分得的利潤或現(xiàn)金股利，因此，投資方只有在收到分派的利潤或現(xiàn)金股利時，或?qū)麧櫥颥F(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才確認投資收益。成本法有簡單成本法和復(fù)雜成本法之分

2、，其區(qū)分標志在于確認投資收益時是否考慮清算股利問題。所謂清算股利，是指以資本發(fā)放的股利，其實質(zhì)是投資的收回，因此，清算股利只能沖減投資成本，不能確認為投資收益。制度和準則要求，投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，這正是復(fù)雜成本法下確認投資收益的基本原則。這條原則包括兩層含義，其一，當被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利未超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益為累積分得的現(xiàn)金股利；其二，當被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利超過其累積實現(xiàn)的凈利潤時，投資企業(yè)確認的投資收益只能是應(yīng)享有的累積凈利潤，超出部分視為清算股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。在具體應(yīng)

3、用這項原則時，由于我國目前實務(wù)中企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤通常是在下一個會計期間才進行利潤分配，也就是凈利潤與現(xiàn)金股利正好相隔一個會計期間，因此，持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)可能會面臨清算股利轉(zhuǎn)回等特殊問題，以下分投資年度和投資以后年度兩種情況予以說明。二、投資年度的會計處理（一）被投資單位分派的現(xiàn)金股利來自于投資前實現(xiàn)的凈利潤在通常情況下，投資企業(yè)投資當年分得的現(xiàn)金股利，是由被投資單位接受投資前實現(xiàn)的凈利潤分配而來的，因此不能確認為投資收益，而應(yīng)視為清算股利，沖減投資成本。例1：A公司2001年3月1日出資1500000元購入8公司10股權(quán)，擬長期持有。B公司2001年4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100

4、000元。該例中，由于B公司分派的現(xiàn)金股利是接受A公司投資前所實現(xiàn)的凈利潤，因此A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利10000元（100000×10）全部視為投資成本的收回，即清算股利，沖減投資成本。編制會計分錄如下：（1）2001年3月1日借：長期股權(quán)投資B                  1500000    貸：銀行存款      

5、                   1500000（2）4月10日借：應(yīng)收股利                    10000    貸：長期股權(quán)投資B   

6、0;     10000（二）被投資單位分派的現(xiàn)金股利同時涉及投資前和投資后實現(xiàn)的凈利潤當被投資單位在投資年度實施中期分配時，所分配的現(xiàn)金股利可能同時涉及接受投資前和接受投資后實現(xiàn)的凈利潤。在這種情況下，投資企業(yè)應(yīng)當將按照持股比例計算的應(yīng)享有的收益與所分得的現(xiàn)金股利進行比較，根據(jù)投資收益的確認原則，如果應(yīng)享有的收益小于所分得的現(xiàn)金股利，只能將應(yīng)享有的收益確認為投資收益，差額部分視為清算股利，沖減投資成本；如果應(yīng)享有的收益大于所分得的現(xiàn)金股利，直接將所分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益。例2：承例1，B公司繼4月10日宣告分派2000年現(xiàn)金股利100000元之后

7、，同年7月10日又宣告分派2001年上半年現(xiàn)金股利150000元。假定B公司2001年上半年實現(xiàn)凈利潤150000元，其中：12月份凈利潤60000元，36月份凈利潤90000元。該例中，B公司7月10日分派的現(xiàn)金股利，同時涉及2001年3月1日接受A公司投資之前和接受投資后所實現(xiàn)的凈利潤。由于A公司實際分得的現(xiàn)金股利為15000元（150000×10），而應(yīng)享有的收益僅為9000元（900001×10），因此，超出的6000元應(yīng)作為清算股利，沖減投資成本。相關(guān)會計分錄如下：借：應(yīng)收股利       &#

8、160;       15000    貸：投資收益               9000        長期股權(quán)投資B      6000在例2中，如果A公司無法分清B公司接受投資前和投資后所實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)根據(jù)公式計算應(yīng)享有的收益和應(yīng)沖減投資成本

9、的金額。應(yīng)享有的收益=被投資單位實現(xiàn)的凈利潤×持股比例×（持有月份）/（凈利潤涵蓋月份）=150000×10×4/6=10000（元）應(yīng)沖減的投資成本=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)享有的投資收益=150000×10-10000=5000（元）A公司編制的會計分錄如下：借：應(yīng)收股利                 15000    貸：投資

10、收益               10000        長期股權(quán)投資B      5000例3：承例2，假定B公司2001年7月10日宣告分派2001年上半年現(xiàn)金股利60000元，其他條件不變。顯然，由于A公司應(yīng)享有的收益為9000元（90000×10），而實際分得的現(xiàn)金股利只有6000元（60000×10），因此

11、，只能確認投資收益6000元。A公司應(yīng)編制如下會計分錄：借：應(yīng)收股利                6000    貸：投資收益              6000三、投資以后年度的會計處理在投資以后年度，投資企業(yè)應(yīng)關(guān)注累計分得的現(xiàn)金股利和累計應(yīng)享有的收益，所確認的投資收益僅限于被投資單位

12、接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。值得注意的是，由于企業(yè)當年實現(xiàn)的凈利潤通常于下年分配現(xiàn)金股利，因此，計算被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤的會計期間應(yīng)為接受投資后至上年末，而計算被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利的會計期間則為接受投資后至本年末。                             （一）被投資單位累積實現(xiàn)的

13、凈利潤小于累積分派的現(xiàn)金股利例4：承例2，假定B公司2001年712月份實現(xiàn)凈利潤250000元，即，2001年全年實現(xiàn)凈利潤400000元。2002年4月15日宣告分派2001年現(xiàn)金股利450000元，扣除2001年7月10日已宣告分派的150000元現(xiàn)金股利后，實際分派300000元現(xiàn)金股利。則，被投資單位接受投資后至上年末止累積實現(xiàn)凈利潤（X）=90000+250000=340000（元）被投資單位接受投資后至本年末止累積分派現(xiàn)金股利（Y）=100000+150000+300000=550000（元）由于XY，因此，所確認的投資收益只能以X為基礎(chǔ)，具體可按以下公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)

14、確認的投資收益：應(yīng)沖減的投資成本=Y-X×持股比例-以前年度已沖減的投資成本=550000-340000×10-（10000+6000）=5000（元）（注：“以前年度已沖減的投資成本”中，10000元和6000元分別為2001年4月10日和7月10日所確認的清算股利。）應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例-應(yīng)沖減的投資成本=300000×10-5000=25000（元）編制會計分錄如下：借：應(yīng)收股利           

15、0;   30000    貸：投資收益              25000        長期股權(quán)投資B     5000（二）被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤等于累積分派的現(xiàn)金股利例5：承例4，假定B公司2002年實現(xiàn)凈利潤560000元，2003年4月5日宣告分派2002年現(xiàn)金股利350000元。則：X=9

16、0000+250000+560000=900000（元）Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）由于X=Y，也就是說，B公司將接受A公司投資后所實現(xiàn)的凈利潤900000元全部予以分配，在這種情況下，A公司應(yīng)將分得的現(xiàn)金股利全部確認為投資收益。仍將前述公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)確認的投資收益。應(yīng)沖減的投資成本=900000-900000×10-（10000+6000+5000）=-21000（元）（注：“應(yīng)沖減投資成本”為負值的含義是轉(zhuǎn)回以前年度的清算股利，即，以前年度所確認的清算股利被所實現(xiàn)的凈利潤所彌補。）應(yīng)確認的投資收益=350000

17、15;10-（-21000）=56000（元）相關(guān)會計分錄如下：借：應(yīng)收股利                35000    長期股權(quán)投資B       21000    貸：投資收益            &

18、#160; 56000（三）被投資單位累積實現(xiàn)的凈利潤大于積分派的現(xiàn)金股利例6：承例5，假定B公司2002年實現(xiàn)凈利潤600000元，其他條件不變。則：X=90000+250000=940000（元）Y=100000+150000+300000+350000=900000（元）由于XY，因此，A公司所確認的投資收益應(yīng)以Y為基礎(chǔ)，實際分得的現(xiàn)金股利應(yīng)全部確認為投資收益。在這種情況下，不能再按前述公式計算應(yīng)沖減的投資成本和應(yīng)確認的投資收益，否則，會將未分配的凈利潤確認為投資收益。具體而言，應(yīng)將當年分得的現(xiàn)金股利確認為投資收益，同時將以前年度已確認的清算股利也轉(zhuǎn)為本年的投資收益。即：應(yīng)確認的投資收益=被投資單位分派的現(xiàn)金股利×持股比例以前年度已沖減的投資成本=350000×10（1000060005000）=56000（元）編制會計分錄如下：借：應(yīng)收股利                  35000    長期股權(quán)投資B