專題六 所得稅收法律制度（之三）——所得稅法中特殊費(fèi)用扣除的

1、專題六 所得稅收法律制度（之三）所得稅法中特殊費(fèi)用扣除的國際比較劉劍文【學(xué)科分類】財(cái)稅法【出處】原文發(fā)表于武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）1996年第3期；收入本書時作了部分增減?！緦懽髂攴荨?996年【正文】 專題六 所得稅收法律制度（之三） 三、所得稅法中特殊費(fèi)用扣除的國際比較 對公司（企業(yè)）與自然人的所得，即收入總額進(jìn)行法定扣除后的余額依法課稅，是現(xiàn)代世界各國所得稅法的基本原則和國際通例。各國所得稅法中的法定扣除項(xiàng)目可以歸納為兩類：一類是正常費(fèi)用扣除，即實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用支出；另一類是特殊費(fèi)用扣除，主要是股息所得、折舊、結(jié)轉(zhuǎn)虧損金、所得稅以外的其他稅金等項(xiàng)目的扣除。特殊費(fèi)用扣除與正常費(fèi)用扣除均

2、是各國實(shí)現(xiàn)所得稅立法意圖和社會經(jīng)濟(jì)政策的有效措施。雖然各國所得稅法都規(guī)定特殊費(fèi)用扣除，但因其政策、經(jīng)濟(jì)、法律及文化背景的不同，隨之顯現(xiàn)諸多差異。為使我國所得稅立法進(jìn)一步與國際接軌，本文擬就上述特殊費(fèi)用的扣除，作些比較研究。 （一）股息所得扣除 綜觀各國所得稅法，公司與自然人無不為獨(dú)立的納稅主體，這樣，在實(shí)踐中就出現(xiàn)了一個問題，即作為納稅人的公司其所得在依法征收公司所得稅后，稅后利潤中的一部分以股息形式分配給股東時，股東是否還要納稅。對此，各國所得稅法實(shí)踐中曾經(jīng)有基于兩種不同理論而作出的兩種不同處理方法。一種是“法人實(shí)存說”，該理論認(rèn)為，法人是一個獨(dú)立于它的股東而實(shí)際存在的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。對法人的所得

3、，向法人征稅，對股東的所得，向股東征稅，是兩個不同納稅人的事情，并不存在重復(fù)征稅的問題。日本在1950年以前，法國在1965年以前，就是持這種理論，它們對法人和股東分別征收所得稅。另一種是“法人虛構(gòu)說”，該理論認(rèn)為，法人不過是一種法律上的虛構(gòu)物，它僅為股東所得提供渠道。如果對法人的所得征稅，那么，就應(yīng)該完全排除對股東的股息所得征稅，否則，就屬重復(fù)征稅，違反公平稅負(fù)原則。美國在1935年以前就是持這種理論，它對股東取得的股息所得是不課稅的。隨著各國所得稅法與公司法的發(fā)展和完善，對法人和股東雙方分別征稅，已日漸成為世界各國政府財(cái)政利益之所在。因此，各國采取了與上述兩種理論完全相反的做法，逐步折衷調(diào)

4、和而趨向大致統(tǒng)一。即對分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅；對取得股息的股東，原則上將從法人已稅所得中分配的股息所得計(jì)入總所得予以課稅，但可給予一定的稅收優(yōu)惠，以消除或減輕對公司股息的重復(fù)課稅。其具體作法主要有兩種： 一是“支付股息輕征法”。在對公司課稅時，對公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅。換言之，對用于分配股息的利潤實(shí)行不同的公司稅率，前者稅率高，后者稅率低。股東就所分得的股息繳納所得稅時，稅率與其他收入相同。由于對公司的分配利潤按低稅率征稅，股東可分得的股息額比較多，繳納所得稅后的凈股息自然也多。如日本為了緩和在稅額扣除方式中對高額所得者能夠排除重復(fù)征

5、稅，而對低額所得者重復(fù)課稅排除程度較輕的弊端，采用“肖普建議”對重復(fù)課稅進(jìn)行調(diào)整。其建議內(nèi)容是：準(zhǔn)許對法人所得課征35的法人稅；準(zhǔn)許對個人股東進(jìn)行相當(dāng)于領(lǐng)取紅利25的稅額扣除。該建議于昭和25年（1950年）在“肖普稅制”中直接被采用。其后，在昭和32年（1957年）的稅制改革中，紅利扣除率作了修改，在昭和36年（1961年）又進(jìn)行了修改，即紅利部分的法人所得稅率降至基本稅率的34（即由38降至28），與此相應(yīng)，個人所得稅的紅利扣除率也降至原來的34（即由20、10和5分別降至15、7.5和3.5）。目前對一般公司未作股息分配的普通所得課征30或40的基本稅率，對作為股息分配的普通所得課征24

6、或32%的稅率。 二是“股息折扣法”。在計(jì)算納稅人應(yīng)稅所得時，法律準(zhǔn)予股息、紅利等所得在扣除一定比例或一定數(shù)額后計(jì)入應(yīng)稅所得總額。對此，澳大利亞稅法規(guī)定，居民公司支付的大部分股息適用于估算制度。公司在支付股息前，必須確定免稅股息的部分（即公司因已納稅而可以獲得抵免的部分），其免稅股息額和估算的抵免額應(yīng)當(dāng)通知股東。凡澳大利亞居民（包括公司和個人）收取的股息可扣除30，以其余額計(jì)入應(yīng)稅所得。丹麥稅法規(guī)定，所有個人（無論擁有多少資本）和在丹麥公司擁有25股東的丹麥居民公司股東，均可享受抵免計(jì)入納稅人的應(yīng)稅所得之中。另外，特別稅收抵免或是從推定稅額中扣除，或是在沒有稅收的情況下用現(xiàn)金支付。美國的規(guī)定靈

7、活多樣，對美國公司自國內(nèi)子公司取得的股息，如母公司持有子公司股權(quán)在80以上可全部扣除，所持股權(quán)不到80者按股息的15課稅；對美國公司從設(shè)在外國的子公司取得的股息，如母公司持有子公司100的股權(quán)可全部扣除，所持股份不到100按股息額的15課稅。對個人取得的股息實(shí)行定額扣除法。 我國所得稅法對股息所得扣除既未采用“股息輕征法”，又未采用“股息折扣法”，在實(shí)踐中有三種做法：一是對內(nèi)資企業(yè)的股息所得不作任何扣除，計(jì)入其所得總額中按 33稅率課稅；二是對外商投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）和外籍個人從中外合資經(jīng)營企業(yè)分得的股息、紅利，免征所得稅；對持有B股或海外股的外國企業(yè)和外籍個人，從發(fā)行該B股

8、或海外股的中國境內(nèi)企業(yè)所得的股息（紅利）所得，暫免征收企業(yè)所得稅和個人所得稅；三是對中國公民取得的股息所得并不適用工資薪金所得九級超額累進(jìn)稅率，而是一次性地適用20的比例稅率。為了促進(jìn)我國所得稅法與國際慣例的進(jìn)一步接軌，我國股息所得課稅的規(guī)定應(yīng)統(tǒng)一，宜采用“股息輕征法”或“股息折扣法”的國際通行做法。 （二）折舊扣除 折舊是對企業(yè)固定資產(chǎn)損耗的補(bǔ)償，有利于加速資本更新以刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。折舊越快，固定資產(chǎn)費(fèi)用的扣除越早，企業(yè)當(dāng)期稅款繳納的越少，投資者獲得的稅收收益越大。折舊的期限、折舊的速度是影響折舊的兩個主要因素。如資本加速折舊雖然沒有改變折舊扣除總額，但計(jì)算所得稅時的年扣除額及扣除的期限改變了

9、，實(shí)質(zhì)上是對納稅人提供的一種稅收優(yōu)惠。對此，各國所得稅法均作了相應(yīng)的規(guī)定。 美國除對大部分不動產(chǎn)折舊實(shí)行直接折舊法外，長期以來對機(jī)器設(shè)備的折舊實(shí)行“年位 比例法”或“雙倍降差法”，允許納稅人在機(jī)器設(shè)備投入使用的最初幾年按照較高的折舊率提取折舊費(fèi)用。1971年又實(shí)行了增加折舊扣除額的“資產(chǎn)折幅制度”。從1980年12月31日起，對使用中的資產(chǎn)折舊采用“加速回收成本制度”，自1988年后，對這一制度已作了修改。其修改主要包括：根據(jù)資產(chǎn)現(xiàn)行的分類折舊壽命或“資產(chǎn)折舊范圍的中點(diǎn)壽命”對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類；對每類“加速回收成本制度”中的資產(chǎn)規(guī)定了具體的折舊方式，從而代替了法定的項(xiàng)目表；不動產(chǎn)采用“直線法”

10、折舊，住宅類不動產(chǎn)的折舊年限為27.5年，其他不動產(chǎn)折舊期限為31.5年；合格的動產(chǎn)折舊年限分為3、5、7、10、15或20年不同類型。對已修改的屬3、5、7、10年期限類別的財(cái)產(chǎn)，采用相當(dāng)于直線法折舊率200的余額遞減進(jìn)行折扣，余值將采用直線法折舊；而期限屬15年和20年類別的財(cái)產(chǎn)將采用150的余額遞減法進(jìn)行折舊，余值采用直線法折舊 。 日本對折舊的規(guī)定雖然沒有多大特色，但對投資的稅收抵免卻有可借鑒之處。抵免的稅額可占固定資產(chǎn)購置額的7或者占公司法人稅的20。 奧地利除采取直線折舊法外，也采取加速折舊法。除建筑物和汽車外，其他固定資產(chǎn)第 一年可加速提取40的折舊。如不采取加速折舊，除汽車外，

11、一切固定資產(chǎn)可以原值為基數(shù)，多提20的折舊額，但加速折舊的規(guī)定從1989年開始取消。 英國長期以來對固定資產(chǎn)實(shí)行“折舊折扣制度”，對一些產(chǎn)業(yè)的不動產(chǎn)允許在投入使用的當(dāng)年以高達(dá)50的比率提取折扣，剩余部分再按直線法計(jì)算折舊；允許對廠房、機(jī)器設(shè)備等進(jìn)行折舊扣除。用于科學(xué)研究、專利權(quán)、專有技術(shù)和農(nóng)業(yè)建筑物的資本性支出也可進(jìn)行資本折舊扣除。 我國內(nèi)資企業(yè)為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的需要，實(shí)行了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)財(cái)務(wù)通則，改革折舊制度，適當(dāng)提高折舊率。房屋和建筑物、機(jī)器設(shè)備以及工具、器具等其它固定資產(chǎn)分別按5、10、20的折舊率進(jìn)行折舊，從而企業(yè)會計(jì)折舊高于經(jīng)濟(jì)折舊，快于實(shí)際磨損，稅負(fù)降低了2.7個百分點(diǎn)

12、。我國對內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊，“原則上采用平均年限法（直線法）和工作量法計(jì)算。納稅人的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從投入使用月份的下一個月起，計(jì)提折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的下一個月起，停止計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)在計(jì)算折舊前，應(yīng)當(dāng)估計(jì)殘值，從固定資產(chǎn)原價(jià)中減除，殘值比例在原價(jià)的5以內(nèi)，由企業(yè)自行確定。同時，也允許納稅人采用其它折舊方法，但須由企業(yè)申請，逐級上報(bào)省、市、自治區(qū)稅務(wù)局批準(zhǔn)。無形資產(chǎn)的攤銷，應(yīng)當(dāng)采取直線法計(jì)算。受讓或投資的無形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可以按照使用年限分期攤銷；沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年。 從上述各國關(guān)于折舊的規(guī)定看

13、，各國為了擺脫固定資產(chǎn)“直線法”攤銷折舊的傳統(tǒng)做法，實(shí)行了多樣的“加速折舊法”。目前的發(fā)展趨勢是：較普遍實(shí)行了“余額遞減法”，改變了固定資產(chǎn)補(bǔ)償年數(shù)平均化的現(xiàn)狀，使前期補(bǔ)償大大超過后期補(bǔ)償，加速了折舊攤提；采取了高折舊率，即固定資產(chǎn)投資總額第一年就可以補(bǔ)償50以上；實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免；規(guī)定固定資產(chǎn)使用年限通常短于實(shí)際可使用的年限。 （三）結(jié)轉(zhuǎn)虧損金的扣除 所謂結(jié)轉(zhuǎn)虧損金，亦稱虧損彌補(bǔ)金，是指為準(zhǔn)備未來若干年度的巨額支出或損失而計(jì)入結(jié)轉(zhuǎn)虧損帳目的金額。按照稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的可以用以后年度的所得進(jìn)行彌補(bǔ)，但是，虧損的彌補(bǔ)有一定的時間限制。結(jié)轉(zhuǎn)虧損金與專用基金不同的是，專用基金與

14、本年度收益不構(gòu)成對應(yīng)關(guān)系，與以后納稅年度收益構(gòu)成對應(yīng)關(guān)系。因此，結(jié)轉(zhuǎn)虧損金在企業(yè)會計(jì)中不能計(jì)入當(dāng)年正常費(fèi)用之內(nèi)，具有稅后留利的性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是對部分所得免稅，使企業(yè)稅負(fù)減輕，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部積累，增加企業(yè)自有資本。 所得稅是以納稅年度為計(jì)稅期限的，但由于納稅人在各個納稅年度中的盈虧并不總是均衡的，在某一納稅年度有可能會出現(xiàn)凈虧損，對于企業(yè)從事各種經(jīng)營活動是一種正?，F(xiàn)象。這樣若不考慮納稅人在某一納稅年度的虧損情況，僅對其它納稅年度的盈利課稅，顯然是不符合公平稅負(fù)的原則。故大部分國家都允許納稅人的納稅年度凈損失可向其他納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以沖抵其它納稅年度的所得額。 結(jié)轉(zhuǎn)虧損金的數(shù)額直接涉及所得稅額的多

15、少。由于結(jié)轉(zhuǎn)虧損金期限的長短對企業(yè)具有重要意義，期限越長對企業(yè)的稅收優(yōu)惠越多。故為了保證國家稅收收入，各國所得稅法均對結(jié)轉(zhuǎn)虧損金的期限作出限制。 日本規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)虧損金應(yīng)以平均數(shù)額分別計(jì)入次納稅年度開始的5個營業(yè)年度總收入全額中，或者可先前1年結(jié)轉(zhuǎn)，然后將余額向以后5年結(jié)轉(zhuǎn)。在規(guī)定年限內(nèi)不結(jié)轉(zhuǎn)的，不再允許結(jié)轉(zhuǎn)。 美國規(guī)定虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限較長。公司在某一納稅年度的凈虧損允許沖減前3年所得額，對沖減部分稅務(wù)局可予退稅，如沖抵不完可延續(xù)在以后15年內(nèi)沖減。個別類型的所得結(jié)轉(zhuǎn)期限更長，亦可選擇放棄向以往年度結(jié)轉(zhuǎn)。 法國對結(jié)轉(zhuǎn)虧損金的規(guī)定則較靈活。經(jīng)營凈虧損可向以后5年結(jié)轉(zhuǎn)，因折舊產(chǎn)生的經(jīng)營虧損可不定期向以后

16、結(jié)轉(zhuǎn)。如前3年內(nèi)繳納公司稅的公司對可折舊固定資產(chǎn)凈投資額達(dá)到了同期內(nèi)折舊額的水平，則公司就可以運(yùn)用虧損向以往年度結(jié)轉(zhuǎn)的方式，其虧損可以前3年的末分配凈利潤進(jìn)行沖抵。如公司以虧損沖抵前期的凈利潤，則公司有權(quán)從財(cái)政部門獲得其結(jié)轉(zhuǎn)虧損額的45的稅收抵免。該項(xiàng)稅收抵免可用于支付未來5年的公司稅。期滿后若仍有余額，則由財(cái)政部門以現(xiàn)金補(bǔ)退。 意大利對結(jié)轉(zhuǎn)虧損規(guī)定的方式多樣。凡經(jīng)營中出現(xiàn)的虧損可以向以后5個財(cái)政年度，以抵免未來的公司所得稅和個人所得稅的應(yīng)稅所得；地方所得稅均按會計(jì)年度的應(yīng)稅利潤繳納，經(jīng)營虧損不允許以往年度結(jié)轉(zhuǎn)。在企業(yè)兼并的情況下，合并公司可以用自己的所得沖抵參與合并的公司所允許的財(cái)務(wù)虧損（在

17、其凈自有資本的范圍內(nèi)），而勿須考慮合并前24個月內(nèi)發(fā)生的實(shí)際資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、繳款或支付款。 我國內(nèi)資企業(yè)所得稅條例對結(jié)轉(zhuǎn)虧損金期限的規(guī)定同大多數(shù)國家的規(guī)定是一致的。即納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)最長不得超過5年。這是國家為保障企業(yè)均衡發(fā)展，獲得更大的經(jīng)濟(jì)效益而實(shí)施的一項(xiàng)重要措施，是符合國際通行做法的。這項(xiàng)新實(shí)施的企業(yè)所得稅制度比我國原有的企業(yè)所得稅允許延續(xù)3年彌補(bǔ)虧損放寬延長到5年，為企業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了更寬松的條件。但需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)需要把握虧損彌補(bǔ)期最長不得超過5年，5年彌補(bǔ)期是以虧損年度后的第一年算起，連續(xù)5年內(nèi)不

18、論是盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限度算。 （四）其他稅金的扣除 由于所得稅是以納稅人每一納稅年度的凈所得課稅，故在計(jì)算應(yīng)稅所得時，為了避免重復(fù)課稅，各國所得稅法通常允許納稅人將該納稅年度內(nèi)已繳納的部分其它稅金予以扣除。一個納稅人所支付所得稅以外的其它稅金，只要符合公平和合法的原則一般都可允許作為所得額的一個扣除項(xiàng)目處理，這已成為各國政府所通行的準(zhǔn)則。 各國規(guī)定在計(jì)算應(yīng)稅所得時，應(yīng)扣除所得稅以外的那些種類的稅金，這通常與該國所實(shí)行的稅制密切相關(guān)。歸納起來主要分兩類，一類是既可以扣除流轉(zhuǎn)稅，又可以扣除財(cái)產(chǎn)稅。如澳大利亞規(guī)定，工薪稅、土地與財(cái)產(chǎn)稅、自然資源稅和租金稅可以扣除；銷售稅和印花稅視為所購

19、置商品成本的一部分處理。又如巴西規(guī)定，工薪稅，包括8的長期服務(wù)保證基金（解雇稅），土地稅和財(cái)產(chǎn)稅、銷售稅、勞務(wù)稅、金融經(jīng)營稅可以扣除。另一類是只允許扣除流轉(zhuǎn)稅，一般不允許扣除財(cái)產(chǎn)稅。如馬來西亞規(guī)定，公司可以扣除免役稅以及用于經(jīng)營的土地和建筑物稅、礦區(qū)使用稅和租金，進(jìn)口稅、附加稅，銷售稅以及印花稅都作為所取得貨物的費(fèi)用的一部分，但遺產(chǎn)稅、不動產(chǎn)所得稅、開發(fā)稅和股票轉(zhuǎn)讓稅不允許扣除。新西蘭亦規(guī)定，銷售稅和印花稅可作為購置商品成本的一部分處理，附加福利稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅不能扣除。我國內(nèi)資企業(yè)所得稅條例將其他稅金列入生產(chǎn)成本、費(fèi)用一類扣除，既有流轉(zhuǎn)稅，又有財(cái)產(chǎn)稅。具體包括消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅資源稅、土地增值稅、教育稅附加。 地方所得稅能否作為費(fèi)用扣除，各