建筑業(yè)應(yīng)如何繳納營業(yè)稅(參考)

1、新營業(yè)稅暫行條例及新營業(yè)稅暫行條例實施細則（以下簡稱新條例、新細則）從2009年1月1日起實施，法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力。近日，財政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知（國稅發(fā)200929號）、財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（財稅200961號），對原有文件進行了清理，本文根據(jù)新條例和新細則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何繳納營業(yè)稅。 一、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)確認 關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細則第十條規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或

2、者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)。內(nèi)設(shè)機構(gòu)通常不能單獨用本機構(gòu)的名義行使職權(quán)和承擔(dān)義務(wù)，要通過所從屬的獨立機構(gòu)的名義來行使所賦予的職權(quán)，如辦公室、生產(chǎn)車間等。關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細則第十一條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳

3、納稅款。根據(jù)新細則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！蹦敲磳偘蕉裕强梢圆铑~納稅的。但如何開具發(fā)票卻是備受關(guān)注的問題。假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進行營業(yè)額抵減并申報納稅。現(xiàn)實中為征收管理的需要，稅務(wù)機關(guān)可能會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方稅款的辦法。需要強調(diào)的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包

4、業(yè)務(wù)應(yīng)按取得的收入全額繳納營業(yè)稅。新條例和新細則將建筑業(yè)可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規(guī)定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實質(zhì)是一致的。根據(jù)中華人民共和國建筑法的規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。二、營業(yè)稅要素的規(guī)定 新條例附表營業(yè)稅稅目稅率表取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，建筑業(yè)的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通

5、知（國稅發(fā)1993149號），是否修改有待國家稅務(wù)總局發(fā)文明確。根據(jù)新細則第十六條規(guī)定：“除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！边@里強調(diào)，只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。納稅義務(wù)發(fā)生時間。新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當天。要特別注意的是，建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間采取預(yù)收賬款方式的，為收到預(yù)收款的

6、當天。納稅地點。根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點為應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)，取消了納稅人承包的跨省工程向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的規(guī)定。與財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知（財稅2006177號）規(guī)定相同，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超過6個月未申報納稅的，機構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機關(guān)可補征稅款。三、稅務(wù)處理時應(yīng)注意的一些問題 建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)納稅問題。新細則第十六條規(guī)定，除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。新細則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合

7、銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。新細則已對裝飾勞務(wù)做了例外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅。通常情況下，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設(shè)備的，可不計入承攬方的營業(yè)額納稅，但如果出現(xiàn)由承攬方采購主要原材料和設(shè)備的情況，還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅?；旌箱N售納稅問題。根

8、據(jù)新條例及細則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。境內(nèi)外勞務(wù)劃分問題。新細則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)，因此，對境外單位和個人接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進行的建筑、工程等項目的設(shè)計均應(yīng)征收營業(yè)稅?？鄢龖{證管理問題。新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項目金額不得扣除。根據(jù)新細則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1.支付給境

9、內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2.支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明?；景盖閄公司是M地大橋工程的建設(shè)單位。經(jīng)省建委、計委等有關(guān)部門批準，建造M地大橋工程概算總造價65億元，包括應(yīng)納建安營業(yè)稅金額l 85354萬元和由建設(shè)單位自購進口材料的價款。Y公司獲得該大橋正橋部分工程的施工，在M地設(shè)立“承包工程作業(yè)和勞務(wù)”建橋項目機構(gòu)(簡稱Q建橋項目部)，是該大橋正橋部分工程的施工單位。2005年7月，X公司與

10、Y公司簽訂大橋正橋部分工程施工合同，合同總金額412億元，其中包括由x公司自購進口材料價款計算應(yīng)納的營業(yè)稅額444萬元。2007年6月，雙方簽訂補充合同，對原合同進行修改，其中：合同總金額修改為401億元，并明確不包括由x公司自購所有進口材料價款及其相關(guān)的關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅和進口材料的國內(nèi)加工費。隨后，x公司實際自購進口材料全部價款共計1586923萬元，其中包括進口材料價款、進口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅以及進口材料的國內(nèi)加工費。雙方簽署施工合同后，Q建橋項目部于2005年底進駐M地，開始施工作業(yè)。2009年12月，大橋的工程竣工待驗收和決算。2010年2月，當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)在對Y公司Q建橋項

11、目部進行日常稅收檢查中發(fā)現(xiàn)：Y公司Q建橋項目部承建的M地大橋正橋部分工程中，由建設(shè)單位x公司自購進口材料價款計算的應(yīng)納營業(yè)稅未申報納稅。應(yīng)由誰申報繳納稅款?Y公司Q建橋項目部認為：按照營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，承建M地大橋正橋部分工程的營業(yè)稅納稅義務(wù)人是Y公司Q建橋項目部。工程所用的由x公司自購進口材料價款計算的應(yīng)納稅款，本應(yīng)由作為納稅義務(wù)人的Y公司Q建橋項目部申報繳納。但X公司與Y公司2007年6月簽訂的補充合同中明確規(guī)定，合同總金額中，不包括由x公司自購所有進口材料價款及其相關(guān)的關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅和進口材料的國內(nèi)加工費。這就等于明確：在承建M地大橋正橋部分工程中，由x公司自購進口

12、材料價款計算的應(yīng)納稅款應(yīng)由x公司負擔(dān)，納稅義務(wù)人是x公司而不是Y公司Q建橋項目部。如果X公司將此筆稅款的資金支付給Y公司，那么Q建橋項目部可以向稅務(wù)機關(guān)申報繳納此筆稅款。Y公司Q建橋項目部之所以會得出這樣的結(jié)論，主要混淆了兩點：一是混淆了稅法規(guī)定與合同規(guī)定的主從關(guān)系。稅收征管法實施細則第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！边@就是說，合同規(guī)定必須服從并符合稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，否則合同規(guī)定為無效。二是混淆了納稅義務(wù)人、納稅義務(wù)與債權(quán)債務(wù)的關(guān)系。按照營業(yè)稅暫行條例第一條及其實施細則第二條的規(guī)定，在我

13、國境內(nèi)提供建筑業(yè)等應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。Y公司Q建橋項目部提供M地大橋正橋部分工程施工的應(yīng)稅勞務(wù)，是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當履行營業(yè)稅的納稅義務(wù)。對此，Y公司Q建橋項目部也無疑義。至于x公司與Y公司簽訂M地大橋正橋部分工程施工合同的補充合同中，是否包括由x公司自購進口材料的價款及其相關(guān)稅款等，那是x公司與Y公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。合同總金額中不包括由x公司自購進口材料價款的應(yīng)納營業(yè)稅稅款的金額，即是Y公司“自動放棄”該筆營業(yè)稅金額的債權(quán)，與營業(yè)稅的納稅義務(wù)人及其應(yīng)當履行的納稅義務(wù)無實質(zhì)性關(guān)系。由此可見，該筆營業(yè)稅稅款應(yīng)當由Y公司Q建橋項目部向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報繳納。如何

14、計算計稅依據(jù)?對由x公司自購進口材料的工程價款，在計算營業(yè)稅的計稅依據(jù)時，是否應(yīng)當包含進口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅和進口材料的國內(nèi)加工費等金額，有不同看法。有人認為，如果將進口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅和國內(nèi)加工費均包含在進口材料的價款內(nèi)，不僅稅收規(guī)定依據(jù)不足，而且稅上加稅也不合理。那么，應(yīng)當如何計算進口材料的價款及其該筆工程價款應(yīng)納營業(yè)稅的計稅依據(jù)呢? 企業(yè)會計準則中，明確規(guī)定了外購材料物品采購成本的計價原則和方法。其中對進口材料及其委托加工材料的實際成本的計價和方法明確規(guī)定：國外進口材料物品的實際成本，包含進口材料物品的原價、國外運雜費、保險費、進口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅(指進項稅額不得從銷項稅額中

15、抵扣的部分)、消費稅、銀行手續(xù)費、國內(nèi)運雜費、采購保管費等；委托加工材料物品的實際成本，包括加工中耗用材料物品的實際成本、支付的加工費用、為加工材料物品支付的往返運雜費等。增值稅暫行條例規(guī)定了“進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”的5個項目，其中包括：“用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”。增值稅暫行條例實施細則規(guī)定：“非應(yīng)稅項目，是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。”第二款進一步明確規(guī)定：“納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建筑物，均屬于不動產(chǎn)在建工程。”。x公司自購進口材料直接用于M地大橋正橋部分工程，所以，其進口材料的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。 營業(yè)稅暫行條例實施細則規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含