建筑業(yè)應(yīng)如何繳納營業(yè)稅(參考)

1、新營業(yè)稅暫行條例及新營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（以下簡稱新條例、新細(xì)則）從2009年1月1日起實(shí)施，法規(guī)的變化使得原來關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅的規(guī)范性文件已失去了法律效力。近日，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局依各自的權(quán)限相繼下發(fā)國家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止的營業(yè)稅規(guī)范性文件目錄的通知（國稅發(fā)200929號）、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知（財(cái)稅200961號），對原有文件進(jìn)行了清理，本文根據(jù)新條例和新細(xì)則以及上述廢止文件來分析建筑業(yè)應(yīng)如何繳納營業(yè)稅。 一、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)確認(rèn) 關(guān)于內(nèi)部提供勞務(wù)是否納稅，根據(jù)新細(xì)則第十條規(guī)定，負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或

2、者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)通常不能單獨(dú)用本機(jī)構(gòu)的名義行使職權(quán)和承擔(dān)義務(wù)，要通過所從屬的獨(dú)立機(jī)構(gòu)的名義來行使所賦予的職權(quán)，如辦公室、生產(chǎn)車間等。關(guān)于承包人的規(guī)定，根據(jù)新細(xì)則第十一條，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應(yīng)稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以發(fā)包人為納稅人，否則以承包人為納稅人。根據(jù)新條例第十一條規(guī)定，建筑業(yè)的總包人不再被規(guī)定為分包人的扣繳義務(wù)人，建設(shè)方與總包方均不再是分包方建筑業(yè)營業(yè)稅的扣繳義務(wù)人，分包方應(yīng)自行于勞務(wù)發(fā)生地繳

3、納稅款。根據(jù)新細(xì)則第五條第二款的規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額?！蹦敲磳偘蕉裕强梢圆铑~納稅的。但如何開具發(fā)票卻是備受關(guān)注的問題。假設(shè)總包工程款為200萬元，其中分包為50萬元，如何開具發(fā)票更合理？現(xiàn)在的處理模式：總包人向建設(shè)單位開具200萬元的發(fā)票進(jìn)行工程結(jié)算，分包方向總包方開具50萬的發(fā)票進(jìn)行分包工程結(jié)算，然后總包將分包開來的發(fā)票進(jìn)行營業(yè)額抵減并申報(bào)納稅。現(xiàn)實(shí)中為征收管理的需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會采取委托建設(shè)方代扣總包方和分包方稅款的辦法。需要強(qiáng)調(diào)的是，只有總包方發(fā)生分包業(yè)務(wù)可以差額納稅，其他企業(yè)的再分包

4、業(yè)務(wù)應(yīng)按取得的收入全額繳納營業(yè)稅。新條例和新細(xì)則將建筑業(yè)可以差額納稅的主體界定為納稅人而不再是原條例規(guī)定的總承包人，這是為了保證條款的一致性，但實(shí)質(zhì)是一致的。根據(jù)中華人民共和國建筑法的規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，而不能分包給個(gè)人，同時(shí)禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，只有總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，所以也不能差額納稅，如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。二、營業(yè)稅要素的規(guī)定 新條例附表營業(yè)稅稅目稅率表取消了原條例附表中的征稅范圍規(guī)定，建筑業(yè)的征稅范圍目前仍適用試行了15年的國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）的通

5、知（國稅發(fā)1993149號），是否修改有待國家稅務(wù)總局發(fā)文明確。根據(jù)新細(xì)則第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！边@里強(qiáng)調(diào)，只有建設(shè)方提供的設(shè)備不包含在應(yīng)稅營業(yè)額中。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。新條例規(guī)定，收訖營業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項(xiàng)。取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。要特別注意的是，建筑業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間采取預(yù)收賬款方式的，為收到預(yù)收款的

6、當(dāng)天。納稅地點(diǎn)。根據(jù)新條例的規(guī)定，建筑業(yè)營業(yè)稅的納稅地點(diǎn)為應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，取消了納稅人承包的跨省工程向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的規(guī)定。與財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅若干政策問題的通知（財(cái)稅2006177號）規(guī)定相同，異地提供建筑業(yè)勞務(wù)超過6個(gè)月未申報(bào)納稅的，機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可補(bǔ)征稅款。三、稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意的一些問題 建筑業(yè)中的裝飾勞務(wù)納稅問題。新細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。新細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人的下列混合

7、銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅。未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。新細(xì)則已對裝飾勞務(wù)做了例外規(guī)定，即對于裝飾勞務(wù)，無論是否為清包工的形式，其營業(yè)額可以不包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價(jià)款在內(nèi)，對裝飾勞務(wù)避免了重復(fù)征稅。通常情況下，裝飾工程是由客戶采購主要原材料和設(shè)備的，可不計(jì)入承攬方的營業(yè)額納稅，但如果出現(xiàn)由承攬方采購主要原材料和設(shè)備的情況，還是要依混合銷售的規(guī)定并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅?；旌箱N售納稅問題。根

8、據(jù)新條例及細(xì)則關(guān)于混合銷售行為的規(guī)定，對建筑業(yè)勞務(wù)只有同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的情形需要分別繳納營業(yè)稅和增值稅外，其他情況下的混合銷售行為均應(yīng)繳納營業(yè)稅，并取消了自產(chǎn)貨物的范圍限定。境內(nèi)外勞務(wù)劃分問題。新細(xì)則第四條對境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)的界定為：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)，因此，對境外單位和個(gè)人接受中國境內(nèi)企業(yè)的委托進(jìn)行的建筑、工程等項(xiàng)目的設(shè)計(jì)均應(yīng)征收營業(yè)稅?？鄢龖{證管理問題。新條例規(guī)定，對總包方應(yīng)取得分包方開具的合法有效憑證才可以差額繳納營業(yè)稅，取得的憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，該項(xiàng)目金額不得扣除。根據(jù)新細(xì)則規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：1.支付給境

9、內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，且該單位或者個(gè)人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個(gè)人開具的發(fā)票為合法有效憑證；2.支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明?；景盖閄公司是M地大橋工程的建設(shè)單位。經(jīng)省建委、計(jì)委等有關(guān)部門批準(zhǔn)，建造M地大橋工程概算總造價(jià)65億元，包括應(yīng)納建安營業(yè)稅金額l 85354萬元和由建設(shè)單位自購進(jìn)口材料的價(jià)款。Y公司獲得該大橋正橋部分工程的施工，在M地設(shè)立“承包工程作業(yè)和勞務(wù)”建橋項(xiàng)目機(jī)構(gòu)(簡稱Q建橋項(xiàng)目部)，是該大橋正橋部分工程的施工單位。2005年7月，X公司與

10、Y公司簽訂大橋正橋部分工程施工合同，合同總金額412億元，其中包括由x公司自購進(jìn)口材料價(jià)款計(jì)算應(yīng)納的營業(yè)稅額444萬元。2007年6月，雙方簽訂補(bǔ)充合同，對原合同進(jìn)行修改，其中：合同總金額修改為401億元，并明確不包括由x公司自購所有進(jìn)口材料價(jià)款及其相關(guān)的關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅和進(jìn)口材料的國內(nèi)加工費(fèi)。隨后，x公司實(shí)際自購進(jìn)口材料全部價(jià)款共計(jì)1586923萬元，其中包括進(jìn)口材料價(jià)款、進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅以及進(jìn)口材料的國內(nèi)加工費(fèi)。雙方簽署施工合同后，Q建橋項(xiàng)目部于2005年底進(jìn)駐M地，開始施工作業(yè)。2009年12月，大橋的工程竣工待驗(yàn)收和決算。2010年2月，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)在對Y公司Q建橋項(xiàng)

11、目部進(jìn)行日常稅收檢查中發(fā)現(xiàn)：Y公司Q建橋項(xiàng)目部承建的M地大橋正橋部分工程中，由建設(shè)單位x公司自購進(jìn)口材料價(jià)款計(jì)算的應(yīng)納營業(yè)稅未申報(bào)納稅。應(yīng)由誰申報(bào)繳納稅款?Y公司Q建橋項(xiàng)目部認(rèn)為：按照營業(yè)稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，承建M地大橋正橋部分工程的營業(yè)稅納稅義務(wù)人是Y公司Q建橋項(xiàng)目部。工程所用的由x公司自購進(jìn)口材料價(jià)款計(jì)算的應(yīng)納稅款，本應(yīng)由作為納稅義務(wù)人的Y公司Q建橋項(xiàng)目部申報(bào)繳納。但X公司與Y公司2007年6月簽訂的補(bǔ)充合同中明確規(guī)定，合同總金額中，不包括由x公司自購所有進(jìn)口材料價(jià)款及其相關(guān)的關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅和進(jìn)口材料的國內(nèi)加工費(fèi)。這就等于明確：在承建M地大橋正橋部分工程中，由x公司自購進(jìn)口

12、材料價(jià)款計(jì)算的應(yīng)納稅款應(yīng)由x公司負(fù)擔(dān)，納稅義務(wù)人是x公司而不是Y公司Q建橋項(xiàng)目部。如果X公司將此筆稅款的資金支付給Y公司，那么Q建橋項(xiàng)目部可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納此筆稅款。Y公司Q建橋項(xiàng)目部之所以會得出這樣的結(jié)論，主要混淆了兩點(diǎn)：一是混淆了稅法規(guī)定與合同規(guī)定的主從關(guān)系。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第三條第二款規(guī)定：“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。”這就是說，合同規(guī)定必須服從并符合稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，否則合同規(guī)定為無效。二是混淆了納稅義務(wù)人、納稅義務(wù)與債權(quán)債務(wù)的關(guān)系。按照營業(yè)稅暫行條例第一條及其實(shí)施細(xì)則第二條的規(guī)定，在我

13、國境內(nèi)提供建筑業(yè)等應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人。Y公司Q建橋項(xiàng)目部提供M地大橋正橋部分工程施工的應(yīng)稅勞務(wù)，是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)履行營業(yè)稅的納稅義務(wù)。對此，Y公司Q建橋項(xiàng)目部也無疑義。至于x公司與Y公司簽訂M地大橋正橋部分工程施工合同的補(bǔ)充合同中，是否包括由x公司自購進(jìn)口材料的價(jià)款及其相關(guān)稅款等，那是x公司與Y公司之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。合同總金額中不包括由x公司自購進(jìn)口材料價(jià)款的應(yīng)納營業(yè)稅稅款的金額，即是Y公司“自動放棄”該筆營業(yè)稅金額的債權(quán)，與營業(yè)稅的納稅義務(wù)人及其應(yīng)當(dāng)履行的納稅義務(wù)無實(shí)質(zhì)性關(guān)系。由此可見，該筆營業(yè)稅稅款應(yīng)當(dāng)由Y公司Q建橋項(xiàng)目部向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。如何

14、計(jì)算計(jì)稅依據(jù)?對由x公司自購進(jìn)口材料的工程價(jià)款，在計(jì)算營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)包含進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅和進(jìn)口材料的國內(nèi)加工費(fèi)等金額，有不同看法。有人認(rèn)為，如果將進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的關(guān)稅、增值稅和國內(nèi)加工費(fèi)均包含在進(jìn)口材料的價(jià)款內(nèi)，不僅稅收規(guī)定依據(jù)不足，而且稅上加稅也不合理。那么，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算進(jìn)口材料的價(jià)款及其該筆工程價(jià)款應(yīng)納營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)呢? 企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)定了外購材料物品采購成本的計(jì)價(jià)原則和方法。其中對進(jìn)口材料及其委托加工材料的實(shí)際成本的計(jì)價(jià)和方法明確規(guī)定：國外進(jìn)口材料物品的實(shí)際成本，包含進(jìn)口材料物品的原價(jià)、國外運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅(指進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中

15、抵扣的部分)、消費(fèi)稅、銀行手續(xù)費(fèi)、國內(nèi)運(yùn)雜費(fèi)、采購保管費(fèi)等；委托加工材料物品的實(shí)際成本，包括加工中耗用材料物品的實(shí)際成本、支付的加工費(fèi)用、為加工材料物品支付的往返運(yùn)雜費(fèi)等。增值稅暫行條例規(guī)定了“進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”的5個(gè)項(xiàng)目，其中包括：“用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“非應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。”第二款進(jìn)一步明確規(guī)定：“納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，均屬于不動產(chǎn)在建工程?！薄公司自購進(jìn)口材料直接用于M地大橋正橋部分工程，所以，其進(jìn)口材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含