非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃(下)

1、非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（下）一、甲公司的處理（一）吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，且合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則甲公司在合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，只要符合確認(rèn)條件，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。購買方所確認(rèn)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費(fèi)用。 該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅和商譽(yù)的金額計(jì)算如下（見文尾表格）：（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響 在會(huì)計(jì)處理上，甲公司在該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商

2、譽(yù)400萬元。但在稅務(wù)處理上，因該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，而且合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則甲公司在該項(xiàng)企業(yè)合并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)維持乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的原有計(jì)稅基礎(chǔ)不變。而乙公司原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。 在該項(xiàng)企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額400萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，不再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債100萬元（400×25%），則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值100萬元。 值得注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并所形成的商譽(yù)在持有期間不允許攤銷

3、，但至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。因此，在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中，如果商譽(yù)沒有發(fā)生減值，則商譽(yù)的賬面價(jià)值保持不變。而商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然為0，則商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異也保持不變，同樣不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)購買方按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在持有期間對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測試并計(jì)提了減值準(zhǔn)備時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值將因計(jì)提減值準(zhǔn)備而減少，計(jì)提減值準(zhǔn)備后的商譽(yù)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差額也相應(yīng)減少，但與商譽(yù)的初始計(jì)量相關(guān)的后續(xù)計(jì)量所減少的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，購買方也不應(yīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。（三）甲公司應(yīng)當(dāng)編制與吸收合并相關(guān)的分錄（單位：萬元，下同）借：銀行存款 6

4、00 固定資產(chǎn)2700 應(yīng)收賬款1400 庫存商品1300 遞延所得稅資產(chǎn)50 商譽(yù)400（50004600）貸：股本1000 資本公積股本溢價(jià)4000 應(yīng)付賬款 1200 遞延所得稅負(fù)債250。二、乙公司的處理 在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，無需進(jìn)行所得稅清算。借：應(yīng)付賬款1200 股本2000盈余公積 200 利潤分配未分配利潤1800貸：銀行存款 600 固定資產(chǎn) 1700應(yīng)收賬款 1400庫存商品 1500。三、丙公司的處理（一）處置長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資甲公司5000（1000

5、15;5）貸：長期股權(quán)投資乙公司2000 投資收益 3000。（二）所得稅的處理 丙公司在計(jì)算確定2009年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異3000萬元。在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，丙公司是否需要確認(rèn)與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)考慮丙公司管理層對(duì)甲公司長期股權(quán)投資的持有意圖。 如果丙公司管理層意圖長期持有對(duì)甲公司長期股權(quán)投資，則丙公司無需確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。 如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對(duì)甲公司長期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與長期股權(quán)投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債300

6、0×25%750（萬元）。借：所得稅費(fèi)用 750貸：遞延所得稅負(fù)債750。例2：承例1有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000萬元作為支付對(duì)價(jià)對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并。先由甲公司按照公允價(jià)值4200萬元購買乙公司的全部資產(chǎn)，承擔(dān)乙公司的全部負(fù)債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將剩余資產(chǎn)分配給丙公司，乙公司解散，余款800萬元由甲公司直接支付給丙公司。從上述資料可以看出，該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。一、甲公司的處理（一）合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響由于該項(xiàng)非同一控制下的吸

7、收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此甲公司取得乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，通常不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而無需確認(rèn)遞延所得稅。（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響 由于該項(xiàng)非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此商譽(yù)在初始計(jì)量時(shí)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為800萬元（50004200），兩者之間不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無需確認(rèn)遞延所得稅。（三）甲公司編制與吸收合并相關(guān)的分錄借：固定資產(chǎn)2700 應(yīng)收賬款1400 庫存商品1300 商譽(yù)800（50004200）貸：銀行存款5000 應(yīng)付賬款1200。二、乙公司的處理 由于該項(xiàng)非同一控制下

8、的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此乙公司應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。（一）處置凈資產(chǎn)，進(jìn)行所得稅清算借：銀行存款4200應(yīng)付賬款1200貸：固定資產(chǎn)1700 應(yīng)收賬款1400 主營業(yè)務(wù)收入1300 營業(yè)外收入1000（27001700）。值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函2002165號(hào)）、國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函2002420號(hào)）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。借：主營業(yè)務(wù)成本1500貸：庫存商品1

9、500借：所得稅費(fèi)用 200貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 200（130010001500）×25%借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 200貸：銀行存款 200借：主營業(yè)務(wù)收入1300 營業(yè)外收入1000貸：主營業(yè)務(wù)成本1500 所得稅費(fèi)用 200本年利潤 600借：本年利潤 600貸：利潤分配未分配利潤600借：利潤分配未分配利潤60貸：盈余公積法定盈余公積60。（二）確定剩余資產(chǎn) 乙公司的剩余資產(chǎn)48002004600（萬元）。（三）分配剩余資產(chǎn)，結(jié)束賬簿記錄借：股本2000 盈余公積260（20060） 利潤分配未分配利潤 2340（1800540）貸：銀行存款4600。三、丙公司的處理（一）處置長期股權(quán)投資借：銀行存款5400（4600800）貸：長期股權(quán)投資乙公司2000 投資收益 3400。