土地增值稅稅收籌劃案例分析

1、土地增值稅稅收籌劃案例分析土地增值稅是指對(duì)轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得增值性收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅具有以下特點(diǎn)：該稅種是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額（房地產(chǎn)銷售收入減去可扣除項(xiàng)目）為征稅對(duì)象；征稅面比較廣；采用扣除法和評(píng)估法計(jì)算增值額；按增值 額占扣除項(xiàng)目金額的比例確定30%- 60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，按次征收。土地增值稅的籌劃主要是在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項(xiàng)目，降低增值率，即從降低計(jì)稅依據(jù)和適用稅率兩個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行籌劃。本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主體，從土地增值稅本身的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞以下四個(gè)方面對(duì)該稅種的籌劃進(jìn)行闡述：一、利用利息支出扣除進(jìn)行籌劃房

2、地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的過程中，一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有尖的利息支出分兩種情況確定扣除。第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)幵發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用二允許扣除的利息+ （取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）X扣除比例（5%以內(nèi)）第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房

3、地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一并計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用二（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）X扣除比例（10%以內(nèi)）以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級(jí)人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機(jī)會(huì)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，如果公式中的利息支出大于公式計(jì)算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，或不提供金融機(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價(jià)款為600萬元，開發(fā)成本為1,000萬元，假設(shè)按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⑶夷芴峁┙鹑跈C(jī)

4、構(gòu)證明的應(yīng)扣除利息為100萬元，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？如果應(yīng)扣除的利息支出為70萬元時(shí)，又如何籌劃呢？設(shè)當(dāng)?shù)卣?guī)定的兩類扣除比例分別為5%和10%。籌劃過程如下：首先，計(jì)算。(取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)X (10%a 5%= (600+ 1000 ) X 野80 (萬元)其次，判斷。當(dāng)允許扣除的利息支出為100萬元時(shí)，由于100>80，所以該公司應(yīng)嚴(yán)格按房地產(chǎn)開發(fā) 項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣就可以按100萬元扣除，否則只能按80萬元扣除，計(jì)稅依據(jù)將 增加20萬元，造成多繳稅款；當(dāng)允許扣除的利息支出為70萬元時(shí)，由于70<80，所以應(yīng)選擇第二

5、種計(jì)扣 方式，即不按房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒒虿幌蚨悇?wù)機(jī)尖提供有尖金融機(jī)構(gòu)的證明，這樣可以多扣除10萬元 利息支岀，減少計(jì)稅依據(jù)10萬元，合理降低稅負(fù)。在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一借款費(fèi)用規(guī)定的核 算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣除。二、通過合理定價(jià)進(jìn)行籌劃稅法規(guī)定：納稅人建造、出售的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。因此，我們可以充分利用20%這一臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行籌劃。設(shè)某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造一批商品房待售，除銷售稅金及附加外的全部允許扣除的項(xiàng)目金額為A,銷售

6、的房價(jià)總額為X.相應(yīng)的銷售稅金及附加為：5%X ( 1+ 7%a 3%= 5.5%X ( 5%7%、3%分別為營業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費(fèi)附加征收率)如果納稅人欲享受起征點(diǎn)的照顧，那么最高售價(jià)只能為X=1.2 (A+5.5%X，解得X=1-2848A，企業(yè)在這一價(jià)格水平下，即可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤。如果售價(jià)低于此數(shù)，雖也能 享受起征點(diǎn)照顧，卻只能獲得較低的收益。如果企業(yè)欲通過提高售價(jià)達(dá)到增加收益的目的，此時(shí)增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的稅率30%繳納土地增值稅，只有當(dāng)價(jià)格提高的部分超過繳納的土地增值稅和新增的銷售稅金及附加，提價(jià)才是有意義的。設(shè)提高價(jià)格丫單位，則

7、新的價(jià)格為X+ 丫,新增的銷售稅金及附加為5.5% 丫。允許扣除的項(xiàng)目金額為：A+ 5.5%X+5.5%丫房地產(chǎn)增值額為：X+Y-A5.5%X- 5.5%Y；繳納的土地增值稅為：30%X ( X+YA5.5%X5.5%丫)企業(yè)欲使提價(jià)所帶來的收益超過因突破起征點(diǎn)而新增的稅負(fù)，就必須滿足：Y>30%X (X+Y-A- 5.5%X- 5.5% 丫 + 5.5% 丫,其中X為增值率為20%時(shí)的售價(jià)，可以解得Y>0.0971A。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司建成并待售一幢商品房，同行業(yè)房價(jià)為1 , 8001 , 900萬元之間，已知為開發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為90

8、0萬元，利息支出不能按 房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，假設(shè)城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%，如何為該公司籌劃，使其房價(jià)在同行業(yè)中較低，又能獲得最佳利潤？籌劃過程如下：除銷售稅金及附加外的可扣除的項(xiàng)目金額為：200+ 900+( 200+ 900)X 10%化200+ 900)X 20%F 1430 (萬元)(1) 公司要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤，則最高售價(jià)應(yīng)為：1430X 1.2848 =1837.264 萬元，此時(shí)獲利 306.2 萬元(1837.264 1430- 1837.264 X 5.5%)。當(dāng)價(jià)格定在1

9、，8001，837.264萬元之間時(shí)，獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬元。(2) 公司要適當(dāng)提高售價(jià)，則提高的價(jià)格至少要大于138.853 萬元(1430X 0.0971 )。即總房價(jià)至少要超過1，976.117萬元，提價(jià)才會(huì)增加總收益，否則提價(jià)只會(huì)導(dǎo)致總收益的減少。所以，當(dāng)同行業(yè)的房價(jià)在1，8001， 900萬元之間時(shí)，公司應(yīng)選擇1， 837.264萬元作為自己的銷售價(jià)格，使自身的房價(jià)較低，增強(qiáng)競爭力，又能給公司帶來較大的利潤。當(dāng)然，如果公司能以高 于1，976.117萬元的價(jià)格出售商品房的話，所獲利潤將會(huì)進(jìn)一步增加。通過本案例進(jìn)一步說明，在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅問題上，企業(yè)是完全可以利用合

10、理定價(jià)的方法，使自 己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，千萬不可盲目提價(jià)，有時(shí)較高的價(jià)格所帶來的利潤反而會(huì)低于較低價(jià)格所帶來的利潤。譬如：在該案例中1，830萬元的售價(jià)，能獲利299.35萬元(1830 1430 - 1830X 5.5%);而1, 840萬元的售價(jià)，只能獲利216.16萬 元(1840-1430-1840X5.5%)X( 1-30%)，雖然售價(jià)只提高了 10萬元，利潤卻減少83.19萬元。三、有尖房產(chǎn)銷售中代收費(fèi)用的籌劃房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常要代其他部門收取一些諸如城建配套費(fèi)、維修基金等費(fèi)用。目 前，納稅人有兩種收取方式：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷售收入，并入房

11、價(jià)向購買方一并收?。换蛘咴诜績r(jià)之外向購買方單獨(dú)收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一 樣的。按規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)按縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用未計(jì)入房價(jià)中，而是在房價(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)也不 允許扣除代收費(fèi)用；如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，要作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅， 在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)，以上規(guī)定顯然為稅收籌劃創(chuàng)造 了空間。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售一棟商品房，獲得銷售收入3，000萬元，并按當(dāng)?shù)厥姓囊?，在售房時(shí)代收了 200萬元的

12、各項(xiàng)費(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)該商品房的支出如下：支付土地出 讓金200萬元，房地產(chǎn)開發(fā)成本為600萬元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)200萬元。（1 ）如果公司未將代收費(fèi)用并入房價(jià)，而是單獨(dú)向購房者收取，則：允許扣除的金額為：200+ 600+ 200+ （ 200+ 600）X 20°%= 1160 （萬元）；增值額為：3000 - 1160= 1840（萬元）；增值率為：18401160=158.62%應(yīng)繳納的土地增值稅為：1840X50滄1160X15%=746 （萬元）（2 ）如果公司將代收費(fèi)用并入房價(jià)向購買方一并收取，則：允許扣除的金額為：200+600+200+ （200+

13、600）X20%+ 200= 1360 （萬元）；增值額為：3000+200-1360=1840 （萬元）； 增值率為：18401360= 135.29%；應(yīng)繳納的土地增值稅為：1840X 50%- 1360X 15%= 716 （萬元）顯然，該公司無論代收費(fèi)用的方式如何，其銷售該商品房的增值額均為1，840萬元，但是采用第二種代收方式，即將代收費(fèi)用并入房價(jià)，會(huì)使得可扣除項(xiàng)目增加200萬元，從而使納稅人少 繳納稅款30萬元，導(dǎo)致應(yīng)納的土地增值稅減少。由于在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地增值稅二增值額X適用稅率可扣除項(xiàng)目X適用的速算扣除系數(shù)，無 論代收方式如何，增值額都是不變的，將代收費(fèi)用并入房價(jià)，可扣

14、除項(xiàng)目金額增加A,則會(huì)使得應(yīng)繳納的土 地增值稅減少：AX適用的速算扣除系數(shù)，如果代收的費(fèi)用較大時(shí)，可扣除項(xiàng)目增加，還可能使整體的增值率下降，給納稅人帶來更大的節(jié)稅效益。當(dāng)然，需要注意的一點(diǎn)是，如果在增值率未超過50%情況下，由于適用的速算扣除系數(shù)為0，所以無論代收方式如何，納稅人的稅負(fù)是一樣的。在這種情況下，籌劃就沒有什么意義了。四、不同增值率的房產(chǎn)是否合并的籌劃由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對(duì)增值率不同的房地產(chǎn)并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負(fù) 下降，同時(shí)可能會(huì)提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地

15、產(chǎn)的稅負(fù)，因而，納稅人需要具體測 算分開核算與合并核算的相應(yīng)稅額，再選擇低稅負(fù)的核算方法，達(dá)到節(jié)稅的目的。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)公司同時(shí)開發(fā) A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷售A房產(chǎn)取得收入300萬元，允許扣除的金額為200萬元；銷售B房產(chǎn)共取得收入400，允許扣除的項(xiàng)目金 額為100萬元，對(duì)這兩處房產(chǎn)，公司是分幵核算還是合并核算能帶來節(jié)稅的好處呢？(1)分開核算時(shí)：A房產(chǎn)的增值率二(300 200)- 200X /00°%= 50%適用稅率30%應(yīng)納的土地增值稅為：(300 200)X 30%二30 (萬元)；B房產(chǎn)的增值率=(400 100)十100X 100%F 300%適用稅率60%應(yīng)納的土地增值稅為：(400 100)X 60%A 100X 35%二145(萬元)；共繳納土地增值稅175萬元(30 + 145)(2)合并核算時(shí)：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：300 + 400二700(萬元)；允許扣除的金額：200+ 100= 300 (萬元)；增值率為：(700 300