對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)及其成本與收益的探討

1、對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)及其成本與收益的探討        摘要環(huán)境會(huì)計(jì)核算包含資源核算和環(huán)境核算，它面臨著對(duì)資源和環(huán)境區(qū)分與定價(jià)、對(duì)環(huán)境成本和環(huán)境收益的計(jì)量核算等諸多困難。因此需要對(duì)環(huán)境成本與環(huán)境收益分類，確立虛擬環(huán)境成本與虛擬環(huán)境收益實(shí)有化的核算思路；其中對(duì)環(huán)境收益的核算，將促進(jìn)綠色GDP推展。 關(guān)鍵詞環(huán)境會(huì)計(jì)；環(huán)境成本；環(huán)境收益；綠色GDP 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只注重反映經(jīng)濟(jì)效益，而忽視社會(huì)效益和環(huán)境效益。因此，基于社會(huì)效益和環(huán)境效益的目標(biāo)產(chǎn)生了環(huán)境會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)是綜合環(huán)境學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和資源學(xué)等多門學(xué)科的一門新興邊緣交叉學(xué)科

2、。政府實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，是為了核算資源消耗，制定環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，控制并治理環(huán)境污染，使資源消耗與生態(tài)環(huán)境維持在既定的標(biāo)準(zhǔn)水平。企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，是為了對(duì)企業(yè)擁有的環(huán)境資源進(jìn)行管理，在生產(chǎn)過(guò)程中把資源消耗和環(huán)境污染控制在相關(guān)部門允許的范圍內(nèi)，并合理地計(jì)量、核算及披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。 一、環(huán)境會(huì)計(jì)中環(huán)境的內(nèi)涵 環(huán)境的定義存在多種，最為常見(jiàn)的是：“環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)條件的綜合整體，既包括自然環(huán)境，又包括社會(huì)環(huán)境?！边@個(gè)定義并不適合環(huán)境會(huì)計(jì)核算。環(huán)境會(huì)計(jì)核算所指的環(huán)境，應(yīng)該指與人類經(jīng)濟(jì)體系對(duì)應(yīng)存在的自然體系，不包括社會(huì)環(huán)境或經(jīng)濟(jì)環(huán)境。 關(guān)于環(huán)境和資源的關(guān)系，存在不同的觀點(diǎn)，如認(rèn)為資源概念包括環(huán)境概念，

3、環(huán)境是一種資源；或認(rèn)為環(huán)境概念包含資源概念，資源是環(huán)境的要素；或二者既相互聯(lián)系又相互區(qū)別等觀點(diǎn)。事實(shí)上，資源和環(huán)境各自具有不同的特點(diǎn)：(1)資源和環(huán)境作用于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的方式不同。自然資源，如森林、礦藏、土地、水等可以直接構(gòu)成經(jīng)濟(jì)的投入要素，被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不可或缺的資源；而環(huán)境，如空氣、水、野生動(dòng)植物等生態(tài)系統(tǒng)，對(duì)經(jīng)濟(jì)過(guò)程及人類的功能在很長(zhǎng)的時(shí)間都不被注意或重視。(2)資源和環(huán)境的性質(zhì)不同。資源體現(xiàn)為有形的比較實(shí)的物質(zhì)，具有數(shù)量特征；而環(huán)境表現(xiàn)為無(wú)形的比較虛的服務(wù)，體現(xiàn)為質(zhì)量功能，不能用數(shù)量表示。 環(huán)境會(huì)計(jì)中的“環(huán)境”核算體現(xiàn)的是一種廣義的環(huán)境概念，涵蓋了資源核算的內(nèi)容，它研究的是資源環(huán)境和經(jīng)濟(jì)

4、之間的關(guān)系。人類經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)過(guò)程中，對(duì)自然資源大量消耗的同時(shí)，向環(huán)境排放各種廢棄物，產(chǎn)生了嚴(yán)重的環(huán)境污染；環(huán)境既為人類的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)提供了必不可少的物質(zhì)原料和必要的生態(tài)投入，還接納了來(lái)自人類經(jīng)濟(jì)生活的廢棄物排放。因此，聯(lián)合國(guó)綜合環(huán)境與經(jīng)濟(jì)核算體系SEE&2003將環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)提供的功能總結(jié)為三個(gè)，即資源功能、受納功能和生態(tài)服務(wù)功能。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展以資源的消耗和環(huán)境退化為代價(jià)，相應(yīng)地在進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算時(shí)，既要包括環(huán)境核算，也要包括資源核算。 二、環(huán)境會(huì)計(jì)核算面臨的困難 由于環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性、復(fù)雜性使環(huán)境會(huì)計(jì)核算存在著一定的困難，主要表現(xiàn)在以下幾方面： 1資源和環(huán)境有時(shí)難以區(qū)分。如前所述

5、，環(huán)境會(huì)計(jì)中環(huán)境的核算應(yīng)該是廣義的。既包括環(huán)境的核算，又包括資源的核算。但是，資源和環(huán)境有時(shí)很難區(qū)分開(kāi)來(lái)。如水，可以認(rèn)為是一種自然資源。直接構(gòu)成經(jīng)濟(jì)的投入要素；同時(shí)，水也是生態(tài)系統(tǒng)中不可或缺的因素，構(gòu)成了生態(tài)環(huán)境。 2資源定價(jià)困難。由于自然資源產(chǎn)權(quán)不明確，如何界定自然資源產(chǎn)權(quán)并為其合理定價(jià)，是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量核算的一大難點(diǎn)。許多自然資源既用于生產(chǎn)又用于生活，兼具生產(chǎn)性資源和生活性資源的屬性。其產(chǎn)權(quán)界定困難。能夠進(jìn)行市場(chǎng)交易的資源可用交易價(jià)格計(jì)量，但不能交易的各種資源，如何估價(jià)、定價(jià)呢?例如水資源，生活中需要水，生產(chǎn)中也需要水。城市用水，多由自來(lái)水公司統(tǒng)一供應(yīng)，定價(jià)比較容易。而在農(nóng)村及偏遠(yuǎn)地區(qū)，天然

6、的不需要加工就可以直接使用的凈水資源定價(jià)困難。如果只是生活用水，用量不是很大；但如果是礦泉水工廠，工廠將無(wú)限制地、無(wú)償?shù)厥褂盟Y源，并不核算其消耗的水資源成本。造成少計(jì)成本，多計(jì)收益。當(dāng)前市場(chǎng)上的瓶裝水、桶裝水的價(jià)格就難以對(duì)水資源的損耗進(jìn)行彌補(bǔ)，而這些資源也確實(shí)難以準(zhǔn)確定價(jià)。                3環(huán)境定價(jià)困難。相對(duì)于自然資源，無(wú)形環(huán)境的價(jià)格就更不易確定。環(huán)境問(wèn)題具有綜合性，環(huán)境污染造成的損害往往是復(fù)雜的、多方面的。如礦業(yè)城市

7、環(huán)境污染導(dǎo)致的居民生活用水、空氣污染嚴(yán)重，森林資源破壞，放射性元素的輻射造成人體慢性中毒、致癌等一系列問(wèn)題。當(dāng)?shù)厝说慕】凳艿絿?yán)重?fù)p害，其損害的價(jià)值不易計(jì)量。環(huán)境污染具有“開(kāi)放性”，對(duì)于資源和環(huán)境損失的估算很難嚴(yán)格按照屬地原則進(jìn)行。如上游江河流域污染導(dǎo)致下游也污染，還會(huì)造成依賴水源生存的許多哺乳動(dòng)物、魚類或微生物的滅絕。環(huán)境問(wèn)題具有不確定性、長(zhǎng)期性、累積性，有時(shí)需要很長(zhǎng)時(shí)間顯現(xiàn)出來(lái)，使其核算更加困難。 4資源、環(huán)境成本在不同行業(yè)、部門之間不能合理分配。公共環(huán)境與資源具有外部性，企業(yè)幾乎不需要支付多少貨幣或提供勞務(wù)就可以取得，因此，它被企業(yè)視為無(wú)成本的、可任意使用的資源。這就可能出現(xiàn)企業(yè)任意排放廢

8、水、廢氣、廢渣到環(huán)境中，而忽視對(duì)環(huán)境污染的治理。然而要在擁有共同資源、環(huán)境的不同行業(yè)、部門之間分配資源、環(huán)境成本，也不是一件容易的事情。我國(guó)先后于1982年、1988年公布實(shí)施了征收排污費(fèi)暫行辦法和污染源治理專項(xiàng)基金有償使用暫行辦法，又于2003年7月1日起施行排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法。通過(guò)征收排污費(fèi)的方法，控制這類污染。這是解決環(huán)境負(fù)外部性的一個(gè)好方法，但征收的排污費(fèi)過(guò)低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足以彌補(bǔ)公共環(huán)境的破壞與資源的損耗。 5對(duì)環(huán)境成本、效益的計(jì)量核算，具有不確定性。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)沒(méi)有把資源和環(huán)境成本包含在內(nèi)。如前所述，環(huán)境會(huì)計(jì)是一門綜合性學(xué)科，是多學(xué)科的交叉。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以貨幣計(jì)量企業(yè)的經(jīng)

9、濟(jì)活動(dòng)，而環(huán)境信息很多是非貨幣信息，如何轉(zhuǎn)換成貨幣信息，是異常復(fù)雜的，且因沒(méi)有統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，使其核算具有不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，如保護(hù)野生動(dòng)物群能帶來(lái)多少收益。 總之，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展還面臨著很多問(wèn)題亟待解決。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)存在一定的制約，尤其是環(huán)境成本和收益的計(jì)量核算問(wèn)題。 三、核算環(huán)境成本與收益的思路 (一)環(huán)境成本的核算思路 下文中對(duì)環(huán)境成本的核算主要是狹義環(huán)境概念上的，不包括資源成本核算。 關(guān)于環(huán)境成本，有觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)環(huán)境成本是企業(yè)為減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中帶來(lái)的環(huán)境污染、資源消耗等負(fù)效應(yīng)而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價(jià)值犧牲；也有觀點(diǎn)認(rèn)為其包括常規(guī)運(yùn)營(yíng)環(huán)境成本、隱藏成本、未來(lái)可能發(fā)生的或有負(fù)債和費(fèi)用、

10、企業(yè)形象和公共關(guān)系成本；還有觀點(diǎn)認(rèn)為其主要包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境管理成本、環(huán)保支援成本。 本文將環(huán)境成本分為實(shí)際成本和虛擬成本，實(shí)際成本是指實(shí)際支出的環(huán)境保護(hù)成本，如為了將環(huán)境維持在一定的水平或?yàn)榱司徑猸h(huán)境退化而發(fā)生的環(huán)境支出。企業(yè)保護(hù)環(huán)境是為了避免環(huán)境污染而支付更多的環(huán)境治理成本。這種實(shí)際發(fā)生的成本，會(huì)計(jì)上容易核算，難以核算的是虛擬成本。虛擬成本也就是沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的環(huán)境成本，是指生產(chǎn)過(guò)程使用了，環(huán)境提供的服務(wù)而產(chǎn)生的成本，也就是環(huán)境由于向生產(chǎn)過(guò)程提供服務(wù)而使其功能下降的成本。環(huán)境是一個(gè)整體，而各個(gè)行業(yè)、部門是共同使用這個(gè)環(huán)境的個(gè)體。企業(yè)要核算整體環(huán)境成本中屬于自己

11、的那一部分是相當(dāng)困難的。 因此，應(yīng)由環(huán)保部門聯(lián)合統(tǒng)計(jì)、財(cái)稅等相關(guān)行業(yè)部門來(lái)核算整體虛擬成本。具體有兩種思路：一是環(huán)境恢復(fù)法，假定要恢復(fù)所有環(huán)境退化，使其保持初始質(zhì)量水平不變，需要投入多少資金。二是環(huán)境損害影響法，環(huán)境退化造成了哪些負(fù)面后果，其損害的價(jià)值是多少。后一種思路，要考慮很多因素，既包括經(jīng)濟(jì)方面，也包括非經(jīng)濟(jì)方面；既包括對(duì)現(xiàn)在的影響，又包括對(duì)將來(lái)的影響。具體如對(duì)生產(chǎn)量的影響，對(duì)人類健康、生活舒適度的影響等。這樣計(jì)算出來(lái)的價(jià)值會(huì)相對(duì)較大，可以作為理論參考值環(huán)境虛擬成本上限值。         

12、0;      評(píng)估出總的環(huán)境成本后，按照“誰(shuí)損害誰(shuí)恢復(fù)”的原則，以環(huán)境稅收(庇古稅)或征收生態(tài)補(bǔ)償金等方式分配給共同使用這個(gè)環(huán)境的各行業(yè)部門。 庇古稅(Pigou Tax)稅額等于社會(huì)邊際成本與私人邊際成本之差。假設(shè)社會(huì)邊際成本為c，私人邊際成本為a，“ca”即得出應(yīng)繳納的單位稅額。根據(jù)環(huán)境恢復(fù)法核算的環(huán)境價(jià)值，就相當(dāng)于庇古稅中的社會(huì)成本，然而現(xiàn)實(shí)中私人(企業(yè))成本的確定一直是個(gè)難題。企業(yè)生產(chǎn)使自然環(huán)境功能下降，需要付出成本。當(dāng)前可行的做法是按各企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞程度(可通過(guò)排污量等多種指標(biāo)來(lái)衡量)和資源消耗的數(shù)量，分?jǐn)傔@個(gè)成本。 生

13、態(tài)補(bǔ)償分為向環(huán)境保護(hù)人補(bǔ)償和向污染者征收兩方面。一是按單位產(chǎn)品的產(chǎn)量?jī)r(jià)值補(bǔ)償環(huán)境保護(hù)人，二是按排污超標(biāo)的程度征收。我國(guó)目前做得比較好的是森林和湖泊流域方面，如對(duì)退耕還林者按其對(duì)應(yīng)的退耕還林面積的產(chǎn)量?jī)r(jià)值補(bǔ)償；對(duì)湖泊流域等地表水通過(guò)排污量征收，用以對(duì)受損害者補(bǔ)償。我國(guó)礦山、地下水等領(lǐng)域的生態(tài)補(bǔ)償還有待加強(qiáng)。 這樣，通過(guò)環(huán)境稅收或生態(tài)補(bǔ)償金等方式就將虛擬成本轉(zhuǎn)換成了實(shí)際成本。企業(yè)就可以更準(zhǔn)確地核算本企業(yè)的環(huán)境成本。 (二)環(huán)境收益的核算思路 常見(jiàn)的環(huán)境收益主要有：(1)廢棄物的處理收入以及利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品減免稅款的收益；(2)為履行環(huán)保責(zé)任取得低息或無(wú)息貸款而節(jié)約利息支出所形成的隱含收益；(3

14、)由于采取某種污染控制措施(如購(gòu)置設(shè)備、環(huán)保技術(shù)研究等)而從政府取得的不需要償還的補(bǔ)助或價(jià)格補(bǔ)貼；(4)排污權(quán)交易收入；(5)少交排污費(fèi)、罰款和賠款而獲取的機(jī)會(huì)收益；(6)企業(yè)公眾形象的改善和市場(chǎng)銷售份額的擴(kuò)大等等。以上環(huán)境收益既可以用貨幣計(jì)量手段進(jìn)行核算和揭示(例如排污權(quán)交易收入)，也可以用非貨幣性的物量表達(dá)形式進(jìn)行核算和揭示(例如企業(yè)公眾形象的改善和市場(chǎng)銷售份額的擴(kuò)大)。 有觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境利益分為顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進(jìn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的各種經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)境損害賠償?shù)?。隱性環(huán)境利益是指從環(huán)保活動(dòng)中間接取得的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益不能直接進(jìn)入傳統(tǒng)

15、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如因?yàn)榄h(huán)境狀況改善而引起的銷售增加、費(fèi)用節(jié)省、股價(jià)上升、能源使用的節(jié)約等。 與環(huán)境成本類似，本文將環(huán)境收益分為實(shí)際收益和虛擬收益。實(shí)際收益，是企業(yè)實(shí)際獲得的環(huán)保收益，如由于企業(yè)積極參與環(huán)保獲得的稅收優(yōu)惠、購(gòu)買環(huán)保固定資產(chǎn)可以加速折舊等，企業(yè)可以通過(guò)貨幣計(jì)量核算。而虛擬收益，廣義上可包括企業(yè)開(kāi)展環(huán)保活動(dòng)帶來(lái)的商譽(yù)、使企業(yè)具有良好的形象、吸引更優(yōu)秀人才、更多的客戶和投資者等。但這里的虛擬收益主要是指整個(gè)地區(qū)生態(tài)環(huán)境變好、人們生活舒適度提高這種環(huán)境收益。通常，企業(yè)通過(guò)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)只核算實(shí)際收益，不核算虛擬收益。這里可以參照虛擬成本的做法，由相關(guān)部門來(lái)統(tǒng)一評(píng)估生態(tài)環(huán)境變好的價(jià)值，如水

16、、空氣、森林等，具體方法可采用生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值法、意愿價(jià)值評(píng)估法等綜合估算，然后以一定的方式，如各部門對(duì)環(huán)境的貢獻(xiàn)度等，向下分配。企業(yè)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露環(huán)境虛擬收益信息；如今后實(shí)施企業(yè)獨(dú)立環(huán)境報(bào)告制度，則應(yīng)在獨(dú)立環(huán)境報(bào)告中披露。 四、環(huán)境收益的核算促進(jìn)綠色GDP的推展 從宏觀經(jīng)濟(jì)核算系統(tǒng)的角度來(lái)看，環(huán)境收益與綠色國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(簡(jiǎn)稱綠色GDP)的核算是一體的，并將促進(jìn)綠色GDP的推展。綠色GDP的核算，將帶來(lái)干部考核體系的重大變革，其遇到的阻力也比較大。前幾年大家討論激烈，而這兩年提得較少，自從中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004公布后，就沒(méi)再公開(kāi)公布2005、2006年的。原來(lái)參加試點(diǎn)的省市也紛紛要求退出試點(diǎn)核算。究其原因，主要是綠色GDP的核算是在傳統(tǒng)GDP核算的基礎(chǔ)上，扣除資源環(huán)境成本，包括自然資源耗減成本和環(huán)境退化成本，這樣得出的結(jié)論會(huì)使一些地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)數(shù)據(jù)大大下降。綠色GDP的核算，如果只扣減環(huán)境成本，不加計(jì)環(huán)境收益，必然產(chǎn)生諸多阻力。如果一個(gè)地區(qū)環(huán)?；顒?dòng)做得好，應(yīng)該在綠色GDP中體現(xiàn)出來(lái)。在經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)中得以反映。所以改變綠色GDP的核算方式，加入環(huán)境收益，并切實(shí)轉(zhuǎn)變官員的思想