公允價值計量_企業(yè)收益表與報表使用者_(dá)基于國際會計準(zhǔn)則趨同傾角

1、高國琴:公允價值計量、企業(yè)收益表與報表使用者公允價值計量、企業(yè)收益表與報表使用者基于國際會計準(zhǔn)則趨同傾角高國琴（哈爾濱學(xué)院黑龍江哈爾濱）摘要：本文針對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同過程中的公允價值計量和新的利潤表并提出解決辦法。有關(guān)項目的變動問題進(jìn)行研究。從中找出準(zhǔn)則國際趨同過程中可能涉及的問題與困難，關(guān)鍵詞：公允價值全面趨同綜合收益表年財政部發(fā)布了中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則全面趨同路線圖的討論稿，這為我國會計理論研究與會計實務(wù)工作指明了今后的發(fā)展方向及時間表。其中，對于未來利潤表有關(guān)項目的調(diào)整是一個亮點。在該路線圖中，利潤表新增加“其它綜合收益”和“綜兩個報表項目。由于資產(chǎn)與

2、權(quán)益存在聯(lián)動關(guān)系，采用公允價值計量產(chǎn)生的資產(chǎn)與負(fù)債價值的動態(tài)變化，必將直接或間接引合收益總額”起企業(yè)收益項目的增減變動。在我國已做出的全面實質(zhì)趨同決策的前提下，由于采用公允價值計量可能導(dǎo)致的企業(yè)收益的波動，這種經(jīng)濟(jì)后果對我國會計準(zhǔn)則實施的全面趨同是否構(gòu)成阻礙？我國新的利潤表內(nèi)部框架結(jié)構(gòu)是否需要進(jìn)一步的改進(jìn)或調(diào)整？在多種計量屬性并存的前提下，全面實質(zhì)趨同過程中可能遇到哪些困難與挑戰(zhàn)？報表使用者對于增加了信息含量的新收益表能否做出正確的分析與評判？從趨同視角研究此問題產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果對于我國準(zhǔn)則的重新調(diào)整有一定的指導(dǎo)意義。一、公允價值計量與企業(yè)收益及理論基礎(chǔ)（一）公允價值與企業(yè)收益會計計量在會計確認(rèn)

3、與報告之間起著十分重要的作用（陸建橋，）。準(zhǔn)則制定者在選擇會計計量基礎(chǔ)時，應(yīng)采用多種計量基礎(chǔ)相結(jié)合的方式是恰當(dāng)?shù)?。理論上，一些?quán)威的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為應(yīng)選擇多種計量基礎(chǔ)并行。如國際會計準(zhǔn)則理“確定將在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和列報的財務(wù)報表要素的貨幣金額的過程”?！斑@一過事會在其概念框架中指出，會計計量是指：程涉及特定計量基礎(chǔ)的選擇問題”；英國會計準(zhǔn)則理事會（）發(fā)布的財務(wù)報告原則公告（）亦認(rèn)為：任何一個計量基礎(chǔ)都無法實現(xiàn)財務(wù)報表使用者的信息需要；美國的第號概念框架也認(rèn)為采用多種計量基礎(chǔ)相結(jié)合的會計模式會持續(xù)較長時間。會計計量過程必然要選擇計量基礎(chǔ)。我國及世界上許多國家的現(xiàn)行財務(wù)報表都是多種計量基

4、礎(chǔ)相結(jié)合的模式。雖然金融工具分類與計量（征求意見稿）中看出，公允價值的選擇權(quán)在此次金融危機(jī)中公允價值計量一度遭受質(zhì)疑，從年發(fā)布的仍然被保留。國內(nèi)外也有專家對現(xiàn)存報表的多種計量屬性結(jié)合的模式提出質(zhì)疑，較有代表性的是：美國安東尼教授提出“由于各個項目按照兩種不同的計量體系（即歷史成本和公允價值）計算得出的金額進(jìn)行列報，導(dǎo)致總資產(chǎn)和權(quán)益變得毫無意義，資產(chǎn)負(fù)債表是沒有意義的；我國會計學(xué)家葛家澍認(rèn)為“由于公允價值計量而產(chǎn)生的利得與損失不過是承認(rèn)了估計的、未實現(xiàn)的利得或損失，允許在一個數(shù)字”企業(yè)業(yè)績中增加一些虛假數(shù)字（葛家澍，）?！惫蕛r值遭受質(zhì)疑源于其計量屬性本身固有的特點，但是其優(yōu)勢也是顯而易見的。它

5、能夠及時反映風(fēng)險的存在，而歷史成本則不具有反映市場風(fēng)險的能力。公允價值的運用讓報表使用者通過閱讀報表，了解主體最新、最近的資產(chǎn)和負(fù)債的狀況及經(jīng)營成果，并對其做出合理的判斷是符合使用者導(dǎo)向的財務(wù)會計目標(biāo)的。無論公允價值是一種嵌入了其他計量屬性立的總稱（常勛，），還是一種全新的復(fù)合計量屬性（謝詩芬，），公允價值計量都將對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。足于“現(xiàn)在時點”的“公允價值所帶來的收益波動程度是凈收益的倍（王守海，）”。這種影響不僅體現(xiàn)在報表項目概念框架的設(shè)置上，還體現(xiàn)在表外披露部分。根據(jù)的征求意見稿，以公允價值計量的金融工具，其公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入損益。如果金融資產(chǎn)屬于權(quán)益工具而非

6、交易性的，其公允價值變動可以應(yīng)計入其它綜合收益（劉玉廷，）。從我國改進(jìn)后的利潤表看，公允價值計量對利潤表中的凈利潤及綜合收益都將產(chǎn)生影響。從資產(chǎn)負(fù)債表和收益表的邏輯關(guān)系來看，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)若以公允價值計量，利潤表中將體現(xiàn)資產(chǎn)的價值變動額，這個變動額最終體現(xiàn)在利潤表中損益的變化上。資產(chǎn)負(fù)債表表和利潤表的這種財務(wù)上的聯(lián)動效應(yīng)及由于公允價值常常是一個“沒有真實交易的假想市價”等因素都會放大這種影響。而投資者在一定的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下（市場不夠完美、投資者不夠成熟），要針對兼具歷史成本與公允價值多重計量基礎(chǔ)并存的會計信息做出準(zhǔn)確的分析與判斷著實不易。（二）公允價值理論基礎(chǔ)會計實務(wù)建立在一定的理論基礎(chǔ)之

7、上。不同的理論對公允價值的研究角度和側(cè)重點也不相同。目前主要存在兩種觀點：計量觀和契約觀。在計量觀下，根據(jù)奧爾森的凈盈余理論：在市場不那么有效、投資者不夠成熟的情況下，會計應(yīng)盡可能多地依靠市場價值來計量企業(yè)某個時點的資產(chǎn)和負(fù)債，以減少投資者從其它來源估計企業(yè)價值的需要，會計人員有責(zé)任使用公允價值報告財務(wù)信息，提高財務(wù)報告的決策有用性（葛家澍，杜興強(qiáng)，）。根據(jù)奧爾森的理論，我國轉(zhuǎn)軌時期的市場經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀似乎從我國公允價值適用范圍的幾次更迭來看，采用公允符合其描述的凈盈余理論的基礎(chǔ)條件，據(jù)此推論，我國應(yīng)較多地采用公允價值。價值的范圍越來越廣泛，層次也越來越深入。在契約觀下，企業(yè)賴以生存的市場不需要過于

8、關(guān)注，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合體，會計政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果。瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為契約將不會減少利益沖突的成本，為解決企業(yè)契約間的激勵沖突，契約當(dāng)事人會引作者簡介：高國琴（），女，河北玉田人，哈爾濱學(xué)院副教授18·綜合2011年第9期（下）入會計數(shù)據(jù)。而不同的會計政策選擇會產(chǎn)生不同的信息，最終影響到企業(yè)價值。這就要求準(zhǔn)則制定者應(yīng)該考慮到企業(yè)會計政策選擇的范圍與程度。比如，我國版的投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量允許采用歷史成本和公允價值兩種計量模式。但是同時又對采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)規(guī)定了嚴(yán)格的限定條件：投資性房地產(chǎn)所在地要有活躍的房地產(chǎn)交易市場，并且企業(yè)能

9、夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，不允許采用估值模型確定投資性房地產(chǎn)的價值。可見，我國版準(zhǔn)則已經(jīng)充分關(guān)注了企業(yè)會計政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果，并且對實施公允價值的市場條件做出了較具這為我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則進(jìn)一步的全面趨同而不失中國特色贏得了時間。操作性的規(guī)定。二、公允價值計量及新收益表全面趨同面臨的困難與挑戰(zhàn)（一）公允價值計量如何使利潤表報告的收益更接近真實的經(jīng)營狀況年財政部頒發(fā)了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿），在國際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)充分考慮中國等新興市場經(jīng)濟(jì)國家實際情況的前提下，準(zhǔn)備積極參與金融工具、公允價值計量和財務(wù)報告的修改

10、工作。同時，我國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也表示對于國際會計準(zhǔn)則將擴(kuò)大公允價值計量的應(yīng)用范圍表進(jìn)一步，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋公告第號作為版準(zhǔn)則的補充，已經(jīng)為適應(yīng)國際財示擔(dān)憂，贊同在利潤表中引入其它綜合收益項目。務(wù)報告準(zhǔn)則的變化將與綜合收益有關(guān)的項目增加列入利潤表中。選擇計量基礎(chǔ)及每一種計量基礎(chǔ)的應(yīng)用程度、報表項目框架的建立及表外信息披露的選擇等內(nèi)容安排對財務(wù)報表使用者而言是至關(guān)重要的。我國已出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第號中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目“。其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益潤表中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額“。綜

11、合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。從報表整體結(jié)只是在原有報表項目結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上添加個別項目，不影響投資者對原收益表的理解，而且報表編報者的學(xué)習(xí)成本也構(gòu)上看，變動不大。不會提高，更不會帶來較高的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本。當(dāng)然，也不會在現(xiàn)有條件下，產(chǎn)生其它相關(guān)法法規(guī)的系列修訂和配套問題。從“其他綜合收益”項目反映的內(nèi)容來看，是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。根據(jù)版企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)的利得與損失可分為兩種，一種是直接計入損益的；一種是直接計入所有者權(quán)益的，如可供出售金融資產(chǎn)由于期末公允這個差額在扣除了所得稅的影響之后的凈利得或損失即為“其它綜

12、合收益”要列報的內(nèi)價值變動而產(chǎn)生的賬面價值與公允價值的差額。容。該項目的列報要受到計量基礎(chǔ)（如公允價值）、會計政策的選擇和財務(wù)報表概念框架等要素的制約。我國利潤表的改進(jìn)使企業(yè)的收益更接近于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的經(jīng)濟(jì)收益概念。經(jīng)濟(jì)收益追求的是收益的真實性，經(jīng)濟(jì)收益涵蓋的內(nèi)容比會計收益更加全面。它能夠反映會計收益核算系統(tǒng)以外的因素如通貨膨脹、持有利得、商譽提高及其他價值變動對收益產(chǎn)生的影響。而公允價值作為對資產(chǎn)和負(fù)債現(xiàn)實的市場價值的一種公允的計價，能夠很好地體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益內(nèi)在的要求。雖然改進(jìn)的利潤表是對原會計收益的一種經(jīng)濟(jì)改造，但是其報告項目的改進(jìn)也是在原會計收益的基礎(chǔ)上向企業(yè)真實收益邁進(jìn)了一步，而這一步的實現(xiàn)

13、，公允價值計量功不可沒。理論的運行與會計實踐總是存在在利潤表編制過程中還有許多具體問題沒有解決。如我國的利潤表概念框架還不成熟、有些收益與損失的所得稅計量問題一定的距離。按現(xiàn)行準(zhǔn)則還無法進(jìn)行具體操作及會計人員的職業(yè)判斷能力還不夠等都將是使利潤表偏離企業(yè)真實經(jīng)營狀況的因素。（二）計量企業(yè)收益時公允價值應(yīng)用范圍如何界定當(dāng)企業(yè)會計計量過程中存在應(yīng)用公允價值計量屬性時，其財務(wù)報告就會在利潤表中，公允價值應(yīng)用的廣度與時間跨度都會產(chǎn)生企業(yè)業(yè)績的超額變動。根據(jù)會計計量與報告的聯(lián)動效延伸財務(wù)風(fēng)險的理念。應(yīng)，只要是某項資產(chǎn)或負(fù)債采用公允價值計量，其會計期末相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的變動值就會自然影響到當(dāng)期企業(yè)的業(yè)績（資產(chǎn)

14、負(fù)債觀的體現(xiàn)，或者說資產(chǎn)負(fù)債表比利潤表更具有信息含量。在理想的環(huán)境下，資產(chǎn)負(fù)債表已知的情況下，就可以直接得到企業(yè)的收益值）。因此，合理界定公允價值會計計量的應(yīng)用范圍是準(zhǔn)確把握和評價企業(yè)業(yè)績的關(guān)鍵。解決這個問題的關(guān)鍵點是對屬于公允價值計量的資產(chǎn)價值變動額進(jìn)行科學(xué)分類。這樣做可以避免主體在會計事項的計量上有過多的選擇性，主觀地造成主體收益的波動。操作上可以由準(zhǔn)則制定部門采用分類列示的方法將公允價值計量的資產(chǎn)及相對應(yīng)的變動額應(yīng)計入損益或權(quán)益（最終是對企業(yè)綜合收益產(chǎn)生影響）進(jìn)行明確列示。負(fù)債也是如此。在我國準(zhǔn)則中，哪些負(fù)債應(yīng)按公允價值計量？即負(fù)債的計量分類規(guī)定尚不明確。當(dāng)然，無論從實施公允價值的市場條

15、件，還是公允價值的理論研究，我國都還有一段較長的路要走。（三）報表使用者有是否意愿接受多種計量屬性下的利潤表基于資產(chǎn)負(fù)債表項目計量屬性的多樣化，主體收益的報告也要相應(yīng)做出調(diào)整。此次利潤表的變化，一方面是追隨國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的調(diào)整以加快準(zhǔn)則全面趨同的腳步，一方面也是我國會計理論研究與實務(wù)工作漸趨成熟的表現(xiàn)。在利潤表中增加新的項目，不僅能夠增加財務(wù)報表提供相關(guān)信息的數(shù)量，還使原有的利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表的信息關(guān)聯(lián)度增強(qiáng)。對報表使用者而言，報表增加新的信息，無疑在其未增加任何取得成本的情況下是經(jīng)濟(jì)的，何樂而不為？財務(wù)報表的根本職責(zé)是報告真實、客觀的信息，以便于投資者用于投資決策。財務(wù)會計是一種“基于價值

16、”的會計，適應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表項目計量屬性的變化，收益報告要求以價值為基礎(chǔ)，如綜合收益（夏冬林，）。財務(wù)會計信息是為了滿足投資者的決策需要，而與投資者決策需要更為相關(guān)的信息是及時的，相對于歷史成本而言，公允價值更加及時，更能滿足投資者的決策需要。（四）公允價值的運用和利潤表的改進(jìn)如何獲得其它國家的認(rèn)同為了適應(yīng)全面趨同的需求，我國的會計準(zhǔn)則一直在與時俱進(jìn)。就像單項趨同于一樣，是否中國會計準(zhǔn)則與的趨同也是由中國單方面做出的？僅就公允價值計量在單項趨同于時存在環(huán)境差異、準(zhǔn)則制定時間上的差異和適用性上的差異等困難與挑戰(zhàn)的情況下（于永生，），我國這個新興的市場經(jīng)濟(jì)國家，其話語權(quán)不強(qiáng)而又特色鮮明，與的全面趨同（

17、不僅含有公允價值問題、還包含其它所有準(zhǔn)則的制定）也同樣是風(fēng)險與挑戰(zhàn)并存。即便是在國際會計協(xié)調(diào)過程中保持長期聯(lián)系和具備強(qiáng)勢地位的國家，也發(fā)現(xiàn)其自身居于趨同的不同階段。未來中國能否19高國琴:公允價值計量、企業(yè)收益表與報表使用者有效處理準(zhǔn)則制定的“國際化”與“國家化”之間的矛盾是西方發(fā)達(dá)國家及國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、美國及歐盟準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等對我國會計準(zhǔn)則趨同進(jìn)程認(rèn)可的關(guān)鍵。我國的會計實踐正在向此目標(biāo)邁進(jìn)。年，我國財政部會計司（財政部會計司，）經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計準(zhǔn)則在上市公司實施后，涉及公允價值計量的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)）、投資性房地產(chǎn)等公允價值變動引起的損益變動額影響較

18、小，即對利潤的影響不足。尤其是金融危機(jī)較嚴(yán)重的國家如美國等過度創(chuàng)新的金融產(chǎn)品在我國基本不存在。在此背景下，財政部會計司決定“不跟風(fēng)”，即提出了不隨國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的變動而修改我國會計準(zhǔn)則的對我國的做法，明確表示贊同與認(rèn)可，認(rèn)為我國的做法不構(gòu)建議，其主要意圖就是不調(diào)整公允價值計量和金融資產(chǎn)的重分類。成中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異，也不影響中國會計準(zhǔn)則的趨同。三、結(jié)論我國為了與接軌，針對利潤表而言其要做的工作還有很多：第一，完善現(xiàn)行的利潤表框架，使之與趨同，并且得到有關(guān)國家的認(rèn)同。這個認(rèn)同很重要，它是一種標(biāo)志。象征我國企業(yè)編制的報表與其它國家的報表一樣具有效力，而不需要再按其它國家的第二，對每

19、個報表項目涵蓋的內(nèi)容及公允價值的計量基礎(chǔ)或可選擇的方式建議明確規(guī)范。如新增準(zhǔn)則重新表述而發(fā)生不必要的成本。加的“其它綜合收益”項目。準(zhǔn)則解釋公告只給出了一般性的定義，至于它含有幾項內(nèi)容，這些內(nèi)容之間的關(guān)系，如何分類等都沒有明確的說明。根據(jù)公允價值的計量觀，我國應(yīng)較多地選擇公允價值計量，就需要解決公允價值計量的基本問題即計量基礎(chǔ)的選擇問題。公允價值的計量基礎(chǔ)可以從兩個方面來選擇（支曉強(qiáng)，童盼，）即邏輯基礎(chǔ)和價值基礎(chǔ)。常見的邏輯基礎(chǔ)選擇有市場基礎(chǔ)和主體基礎(chǔ)；可選擇的價值基礎(chǔ)主要有買入、脫手、在用價值。目前和這兩個世界最具影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均選擇市場基礎(chǔ)作為公而我國的現(xiàn)實條件是市場還不成熟也不完美

20、，投資者對允價值的邏輯基礎(chǔ)，而明確選擇脫手價格作為公允價值的價值基礎(chǔ)。準(zhǔn)則和報表的理解能力還有待提高，準(zhǔn)則層面對公允價值的具體計量基礎(chǔ)還不明確，迫切需要準(zhǔn)則制定者盡快完善相關(guān)的準(zhǔn)則，使投資者有的放矢，實現(xiàn)會計的終極目標(biāo)即會計信息的有用性、相關(guān)性與可靠性。第三，漓清全面趨同不是完全等同。要充分考慮我國的國國民、國力等的特殊性，在我國會計準(zhǔn)則與實施全面趨同的進(jìn)程中更重要的是取得國際會計準(zhǔn)則委員會、和歐盟等國家情、在年月比利時布魯塞爾舉行的“國際會計審計發(fā)展大會”上，財政部劉玉廷司長對我國幾年來企業(yè)準(zhǔn)則建設(shè)或權(quán)威機(jī)構(gòu)的認(rèn)可。與國際會計準(zhǔn)則趨同的工作給予了充分的肯定（陸建橋，林啟云，）。認(rèn)為中國已經(jīng)充分認(rèn)識到企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)與趨同的關(guān)鍵是執(zhí)行。經(jīng)過三年的跟蹤分析，中國的企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了平穩(wěn)有效實施，得到了包括、世界銀行等在內(nèi)的國際組織的充分肯定，并且被世界銀行認(rèn)為是其他國家效仿的典范。中國要建立與的準(zhǔn)則長期趨同機(jī)制，確保中國企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同。第四，報告全面收益是會計國際協(xié)調(diào)的需要（劉永澤，）。會計最終要與經(jīng)濟(jì)學(xué)所倡導(dǎo)的收益概念相統(tǒng)一。無論是還是，還或是中國等國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，其簽署備忘錄或是準(zhǔn)則趨同