2007持有至到期投資的賬務(wù)核算

1、持有至到期投資的賬務(wù)核算企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量中，將企業(yè)的基本金融工具劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項四類。由于采用了全新的分類方式，加大了企業(yè)實務(wù)操作中的難度。其中，持有至到期投資對應(yīng)于原投資準則規(guī)定的長期債券投資，并對具體的賬務(wù)處理進行了重新的規(guī)定，本文結(jié)合實例闡釋持有至到期投資的相應(yīng)會計核算。     一、持有至到期投資的界定及特征    （一）如何界定持有至到期投資    企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，都屬于持有至到

2、期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（一年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。    企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認時即被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項定義的非衍生金融資產(chǎn)。    如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制

3、、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。    （二）持有至到期投資的特征    1.到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的時間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量的金額和時間。    例如，符合持有至到期投資條件的債券投資，其到期日固定、利息和本金金額固定或可確定。而購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。    2.有明確意圖持有至到期。有明確意圖持有至到

4、期投資是指投資者在取得投資時意圖明確，準備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。    存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至

5、到期的情況。    據(jù)此，對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價和交易費用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。    3.有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。    存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供

6、資金支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。    二、持有至到期投資的核算    （一）會計科目設(shè)置    對于持有至到期投資，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”會計科目，用來核算企業(yè)持有至到期投資的價值。此科目屬于資產(chǎn)類科目，應(yīng)當按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。其中，"利息調(diào)整"實際上反映企業(yè)債券投資溢

7、價和折價的相應(yīng)攤銷。    （二）持有至到期投資的主要賬務(wù)處理    持有至到期投資應(yīng)采用實際利率法，按攤余成本計量。實際利率法指按實際利率計算攤余成本及各期利息費用的方法，攤余成本為持有至到期投資初始金額扣除已償還的本金和加上或減去累計攤銷額以及扣除減值損失后的金額。    1.企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。  

8、60; 2.資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。    持有至到期投資為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目（應(yīng)計利息），持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。    收到取得持有至到期投資支付的價款中包含的已到付息期的

9、債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。    收到分期付息、一次還本持有至到期投資持有期間支付的利息，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收利息”科目。    3.出售持有至到期投資時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。    4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。    例賽博公司2007年1月

10、1日購入不準備在年內(nèi)變現(xiàn)的A公司債券一批，劃分為持有至到期投資，債券票面利率8%，債券面值100000元，期限5年，實際支付價款92278元，無交易費用。該債券每半年付息一次，到期歸還本金并付最后一次利息。賽博公司購入債券時的實際市場利率為10%.賽博公司應(yīng)作會計處理如下：    （1）購入債券時：    借：持有至到期投資A公司債券（成本）    100000        貸：持有至到期投資A公司債券（利息調(diào)整） 

11、0;  7722            銀行存款    92278    （2）按期計算投資收益并攤銷折價。采用實際利率法，持有至到期投資折價攤銷表如表1所示。計息日期 應(yīng)收利息 投資收益 利息調(diào)整 債券攤余成本 2007.1.1    92278 2007.7.14000 4614 614

12、0;92892 2008.1.14000 4645 645 93537 2008.7.14000 4677 677 94214 2009.1.14000 4711 711 94925 2009.7.14000 4746 746 95671 2010.1.14000 4783 783 96454 2010.7.14000 4823 823 97277 

13、;2011.1.14000 4864 864 98141 2011.7.14000 4907 907 99048 2012.1.1 4000 4952 952 100000    （3）2007年7月1日收到第一期利息并攤銷折價時：    借：銀行存款    4000        持有至到期投資A公司債券（利息調(diào)整）

14、    614        貸：投資收益    4614    （4）2007年12月31日，確認第二期利息并攤銷折價：    借：應(yīng)收利息    4000        持有至到期投資A公司債券（利息調(diào)整）    645    

15、0;   貸：投資收益    4645    （5）2011年11月1日，賽博公司將A公司債券全部出售，所得價款為102417元，其中包括4個月的未收利息4/6×4000=2667元。    確認4個月的利息并攤銷折價：    借：應(yīng)收利息    2667        持有至到期投資A公司債券（利息調(diào)整）    63

16、5        貸：投資收益    3302    出售債券時：    借：銀行存款    102417        投資收益    567        貸：持有至到期投資A公司債券（成本）    100

17、000            持有至到期投資A公司債券（利息調(diào)整）    317            應(yīng)收利息    2667    三、持有至到期投資的減值準備    持有至到期投資以攤余成本進行后續(xù)計量的，其發(fā)生減值時，應(yīng)當在將該持有至到期投資的賬面價值

18、與預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。    為了核算企業(yè)持有至到期投資的減值準備，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資減值準備”科目。本科目應(yīng)當按照持有至到期投資類別和品種進行明細核算。資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準備。來源:考試大-初級會計職稱考試 新準則下持有至到期投資實務(wù)處理20

19、09-10-30 10:47【大 中 小】【打印】【我要糾錯】1.持有至到期投資的核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本，通過“持有至到期投資”科目核算。本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。持有至到期投資的主要賬務(wù)處理：（1）企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資”科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資”科目（利息調(diào)整）。（2）資產(chǎn)負債表日，

20、持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資”科目（利息調(diào)整）。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資”科目（應(yīng)計利息），按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資”科目（利息調(diào)整）。例2007年1月3日，甲企業(yè)購入乙企業(yè)2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率為12%，債券面值1

21、 000元，企業(yè)按1 050元的價格購入80張，沒有發(fā)生其他費用。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息。借：持有至到期投資成本          80 000利息調(diào)整       4 000貸：銀行存款                   

22、60;  84 000在實際利率法下，債券投資的每期應(yīng)計利息收入等于債券的每期期初賬面價值乘以實際利率。由于債券的賬面價值隨著債券溢折價的分攤而減少或增加，因此，所計算的應(yīng)計利息收入隨之逐漸減少或增加。每期利息收入和按票面利率計算的應(yīng)計利息收入的差額，即為每期溢折價的攤銷數(shù)。采用實際利率法在計算實際利率時，如為分期付息債券，應(yīng)當根據(jù)“債券面值債券溢價（或減債券折價）=債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，并采用“插入法”計算得出。根據(jù)上述公式，計算出甲企業(yè)債券的實際利率為10.66%.2007年12月末，甲企業(yè)計算應(yīng)收未收利息時做賬務(wù)處理為：借：應(yīng)收利息 &

23、#160;                          9 600貸：投資收益       （84 000×10.66%）8 954.4持有至到期投資利息調(diào)整         645.6收到利息

24、時：借：銀行存款                 9 600貸：應(yīng)收利息                9 6002008年年末：借：應(yīng)收利息            &#

25、160;                       9 600貸：投資收益    （84 000645.6）×10.66%8 885.6持有至到期投資利息調(diào)整               

26、 714.4收到利息時：借：銀行存款                 9 600貸：應(yīng)收利息                9 6002009年年末：借：應(yīng)收利息          

27、0;                               9 600貸：投資收益    （84 000645.6714.4）×10.66%8 809.4持有至到期投資利息調(diào)整      

28、60;                790.6收到利息時：借：銀行存款                 9 600貸：應(yīng)收利息             

29、60;  9 6002010年年末：借：應(yīng)收利息                                             

30、9 600貸：投資收益    （84 000645.6714.4790.6）×10.66%8 725持有至到期投資利息調(diào)整                            875收到利息時：借：銀行存款       

31、;          9 600貸：應(yīng)收利息                9 6002011年年末：借：應(yīng)收利息                    

32、60;                       9 600貸：投資收益                         

33、60;                8 6256持有至到期投資利息調(diào)整                          9744收到利息和本金時：借：銀行存款   &

34、#160;             89 600貸：應(yīng)收利息                 9 600持有至到期投資成本  80 000注意，2011年末按照（84 000645.6714.4790.6875）×10.66%計算投資收益的金額應(yīng)為8 631.9元，差額為6.3元（8 631.98

35、625.6），這是由于計算時采用四舍五入的計算法造成大的。在最后一年，投資收益根據(jù)持有至到期投資（利息調(diào)整）的余額和應(yīng)收利息倒計而得。例沿用上例的數(shù)據(jù)，如果甲企業(yè)購買乙企業(yè)債券為到期一次還本付息，則應(yīng)做如下賬務(wù)處理：（實際利率仍為10.66%）2007年12月末，甲企業(yè)計算應(yīng)收未收利息時做賬務(wù)處理為：借：持有至到期投資應(yīng)計利息           9 600貸：投資收益       （84 000×10.66%）8 954.4

36、持有至到期投資利息調(diào)整         645.62008年年末：借：持有至到期投資應(yīng)計利息                  9 600貸：投資收益    （84 000645.6）×10.66%8 885.6持有至到期投資利息調(diào)整      &#

37、160;         714.42009年年末：借：持有至到期投資應(yīng)計利息                        9 600貸：投資收益    （84 000645.6714.4）×10.66%8 809.4持有至到期投資利息調(diào)整

38、0;                      790.62010年年末：借：持有至到期投資應(yīng)計利息                        &

39、#160;   9 600貸：投資收益     （84 000645.6714.4790.6）×10.66%8 725持有至到期投資利息調(diào)整                            8752011年年末：借：持有至到期投資應(yīng)計利息 &#

40、160;                         9 600貸：投資收益                       &#

41、160;                  8 625.6持有至到期投資利息調(diào)整                          974.4收到利息和本金時：借：銀行存款

42、0;                     128 000貸：持有至到期投資應(yīng)計利息   48 000成本       80 000（3）出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減

43、值準備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。例接上例，如果甲企業(yè)在2008年年末將持有的乙企業(yè)的債券出售，出售價為120 000元，已經(jīng)入銀行存款賬戶。則賬務(wù)處理為：借：銀行存款                                        120 000貸：投資收益