建造合同營業(yè)稅企業(yè)所得稅的確認時間及案例分析

1、建造合同營業(yè)稅、企業(yè)所得稅確實認時間及案例分析建造合同是施工企業(yè)為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密 切相關(guān) 的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里的“資產(chǎn)“是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物 以及船舶、 飛機、大型機械設(shè)備等。根據(jù)?企業(yè)會計準那么第 15 號建造合同?的規(guī)定， 建造合同確認收 入與結(jié)算工程價款進行了分開賬務(wù)處理：對工程結(jié)算直接記入“工程結(jié) 算“科目，而不是直接 反映營業(yè)收入，在會計處理上是借：“應(yīng)收賬款 " ，貸：“工程結(jié)算 " 采取預(yù)收款方式的，在 預(yù)收工程款時借：“銀行存款“，貸：“預(yù)收賬款“，工程結(jié)算時 借：“預(yù)收賬款“，貸：“工 程結(jié)算“&

2、#176;這種建筑合同收入確認與工程價款結(jié)算的別離， 導(dǎo)致了與建造合同關(guān)的營業(yè)稅、 企業(yè)所得稅納稅義務(wù)時間確實定差異，這兩種稅確實認 時間差異困擾了不少建筑行業(yè)的財稅人 員。為了減少建筑企業(yè)的稅收風(fēng)險，本文主要就 建造合同的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅確實認時間問 題進行詳細分析。 - 建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確實認時間1、法律依據(jù)在實踐中，建造合同企業(yè)所得稅確實認時間就是建造合同收入確認的時間。其確認 的法律 依據(jù)如下：?中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例?中華人艮共和國國務(wù)院令第 512 號第 二十 三條第二項規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事 建筑、安裝、 裝配工程業(yè)務(wù)或

3、者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過 12 個月的，按照納稅年 度內(nèi)完工進度或者完 成的工作量確認收入的實現(xiàn)。?國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入假設(shè)干問題的通知?國稅函 20211875 號 第 二條規(guī)定： “企業(yè)在各個納稅期末， 提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的， 應(yīng)釆用完 工進度完 工百分比法確認提供勞務(wù)收入。 "其中提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足以下條件： 1收入的金額能夠可靠地計量； 2交易的完工進度能夠可靠地確定： 3交易中己發(fā)生和將發(fā)生的本錢能夠可靠地核算。企業(yè)提供勞務(wù)完工進度確實定，可選用以下方法： 1己完工作的測量； 2已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例：3發(fā)生本錢

4、占總本錢的比例。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納 稅期末 提供勞務(wù)收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計己確認提供勞務(wù)收入后 的金額，確認為 當(dāng)期勞務(wù)收入：同時，按照提供勞務(wù)估計總本錢乘以完工進度扣除以前 納稅期間累計已確認勞 務(wù)本錢后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)本錢。2、建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入確認時間的總結(jié)基于以上法律規(guī)定，建造合同企業(yè)所得稅確實認時間可以總結(jié)以下三方面：1施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產(chǎn)負債表日尚未完工的 建造合同，是在資產(chǎn)負債表日即 12 月 31 日確認當(dāng)期已完工程局部的合同收入。即如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計

5、，在會計和稅務(wù)處理上，企業(yè)都應(yīng)根據(jù)完工 百分比 法在資產(chǎn)負債表曰確認合同收入當(dāng)建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，會計與 稅法上沒有差 異。當(dāng)期確認的合同收入二合同總收入 X合同完工進度-以前會計年度累計已確認的收入。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，在會計處理上，企業(yè)不能采用完工百分比法確認合同收入，應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行確認收入： 合同本錢能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同本錢加以確認。 合同本錢不能收回的，不確認收入。在稅務(wù)處理上，建造合同的結(jié)果雖然不能可靠地估計，企業(yè)也應(yīng)根據(jù)完工白分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入當(dāng)建造合同的結(jié)果不能可靠地估計時，會計與稅法上處理上有差異。2在以前會

6、計年度開工， 本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同, 在合同完工的當(dāng)期確認收入；3能夠確認的補償費用即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入發(fā)生的當(dāng)期。二建造合同營業(yè)稅確實認時間1、建造合同營業(yè)稅確認時間的“誤區(qū)現(xiàn)實中，建安企業(yè)對營業(yè)稅確認時間存在以下嚴重的思想誤區(qū)：開具發(fā)票時才繳稅。對丁?一項工程，在建設(shè)方和承建方雙方最終達成統(tǒng)一的結(jié)算意見前，企業(yè)收款是開具收款收據(jù)收取工程款，企業(yè)收取的預(yù)收工程款、工程進度款、工程已竣工但未全部收齊工程款或因其他非貨發(fā)票時才繳稅，不需要開幣方式結(jié)算工程款的，均不及時繳稅，一直要等到匸程結(jié)算需要開具時間跨度長達數(shù)年，該繳的稅款發(fā)票時就不繳稅。有的工

7、程從收取第一筆工程款到最后結(jié)算的 也就相應(yīng)延緩了數(shù)年才入庫，期間收取預(yù)收工程款、工 程進度款時均開具收據(jù)或白條。這些思 想課區(qū)使建造合同的營業(yè)稅確認時間與稅法的規(guī) 定嚴重不符，會給企業(yè)帶來稅收風(fēng)險，應(yīng)引起 高度的重視。2、營業(yè)稅納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)?中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例? 中華人民共和國國務(wù)院令第 540 號第十二條 規(guī)定： “營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供給稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動 產(chǎn)并收誥營業(yè) 收入款項或者収得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。?中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細那么?中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總 局令第 52 號第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱收 i

8、乞營業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng) 稅行為發(fā)生 過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑 據(jù)的當(dāng)夭，為書面 合同確定的付款日期的當(dāng)夭；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付 款日期的，為應(yīng)稅行為完 成的當(dāng)夭。" 第二十五條第二款規(guī)定： “納稅人提供建筑業(yè)或者 租賃業(yè)勞務(wù)，釆取預(yù)收款方式的， 其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。3、建造合同營業(yè)稅納稅義務(wù)時間確認的總結(jié)基于以上建筑行業(yè)納稅義務(wù)時間的法律依據(jù)，建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生必須是 發(fā)包方 與承包方對工程進行了結(jié)算，具體納稅時間分為以下四種：1建造合同完成后一次性結(jié)算工程價款方法的工程合同， 為完成建造合同、

9、施工 單 位與發(fā)包單位進行工程合同價款結(jié)算的當(dāng)夭；2實行句末或月中預(yù)支、 月終結(jié)算、 竣工后清算方法的工程工程， 為月份終了與 發(fā)包單位進行已完工程價款結(jié)算的當(dāng)夭：3實行按工程進度劃分不同階段、 分段結(jié)算工程價款方法的工程合同， 為各月份 終了與發(fā)包單位進行己完工程價款結(jié)算的當(dāng)夭；4實行其他結(jié)算方式的工程合同，為與發(fā)包單位結(jié)算工程價款的當(dāng)天。5采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。如果雙方?jīng)]有如果對工程沒有結(jié)算，實際上也就是對承包方提供的勞務(wù)并未得到發(fā)包方的認可， 承包方也就沒有取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，最終有可能發(fā)包方不付建設(shè)款。所以，進行工程結(jié)算，稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅

10、納稅義務(wù)的實現(xiàn)。三案例分析案例 1:2021 年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為元的建造合同，為乙公司建造一座橋 梁。工 程已于 2021 年 2 月開工，將在 2021 年 6 月完工，預(yù)計工程總本錢為 8000000 元。截至 2021 年 12 月 31 日，該工程已經(jīng)發(fā)生的本錢為 5000000 元，預(yù)計完成合同還 將發(fā)生本錢 3000000 元，己結(jié)算并收到工程價款 4000000 元。假定營業(yè)稅率 3%, 不考慮 其他稅費。分析:1、發(fā)生本錢時 5000000 元借：工程施工 5000000貸：應(yīng)付職工薪酬原材料等 50000002、結(jié)算并收到工程價款 4000000 元，借：銀行

11、存款 4000000貸：工程結(jié)算 40000003、繳納稅款 120000 元借：應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交營業(yè)稅 120000貸：銀彳丁存款 1200004、按完工白分比確認收入 =5000000/8000000X =6250000 元毛利 =625=1250000 元計提營業(yè)稅 =6250000 X =187500 元借：主營業(yè)務(wù)本錢5000000工程施工 毛利1250000貸：主營業(yè)務(wù)收入 6250000借：營業(yè)稅金及附加 187500貸：應(yīng)交稅費一 - 應(yīng)交營業(yè)稅 187500注意：二 67500 元的營業(yè)稅應(yīng)該以后與建設(shè)方結(jié)算時再繳納，有的稅務(wù)局提出要繳 納營 業(yè)稅是不對的，因為因為營業(yè)稅是

12、以結(jié)算為主的。工程已于案例 2：2021 年初，甲建筑公司簽訂了一項總金額為元的建造合同，為乙公司建造一座橋梁。2021 年 2 月開工，將在 2021 年 6 月完工，預(yù)計工程總本錢為 8000000 元。截 至 2021 年 12 月 31 日，該工程己經(jīng)發(fā)生的本錢為 5000000 元，預(yù)計完成合同還將發(fā)生成 本 3000000 元，己 結(jié)算工程價款 4000000 元，實際收至 02500000 元。 2021 年 12 月 31 日， 甲公司得知乙公司 2021 年出現(xiàn)了乜額虧損，生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，以后的款項很可 能無法收回。假設(shè)不考慮城 建稅和教育費附加，會計分錄以匯總數(shù)反映，

13、所得稅稅率為 25%, 無其他納稅調(diào)整工程，預(yù)計未 來有足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣相關(guān)的可抵扣暫 時性差異。分析:1、 甲公司的稅務(wù)處理：根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司應(yīng)按完工進度確認工程收入和本錢。 2021 年，該項工程的完 工進 度為 ( 5000000 4- 8000000 ),應(yīng)確認收入 6250000 元(X %)、本錢 5000000 元(8000000 X% )。另外，甲公司取得建造收入應(yīng)按“建筑業(yè)" 稅目繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)應(yīng)為建造合同雙方結(jié)算的工程價款 4000000元，應(yīng)繳營業(yè)稅120000元(4000000X3% )。2021 年，稅務(wù)上確認建造合同所得 1130

14、000 元(62500005000000 120000)。2、 甲公司的會計處理：根據(jù)新準那么的規(guī)定， 2021 年 12 月 31 日，由于乙公司當(dāng)年經(jīng)營發(fā)生嚴重困難，甲公司 今 后很難收到工程價款，屬于建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況，不能按完工白分比法確認合同收入。這時，甲公司只能將己經(jīng)發(fā)生的本錢中能夠得到補償?shù)木植?2500000 元確認為收入， 同時將發(fā)生的合同本錢 5000000 元全部確認為當(dāng)期費用。(1 )實際發(fā)生合同本錢時借：工程施工5000000貸：應(yīng)付職工薪酬(原材料等) 5000000( 2)結(jié)算工程價款時借：應(yīng)收賬款 4000000貸：工程結(jié)算 4000000( 3)收到工程價款時借：銀行存款 2500000貸：應(yīng)收賬款 2500000(4) 確認建造合同的收入、費用時貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000工程施工毛利 2500000(5) 計提營業(yè)稅時借：營業(yè)稅金及附加 120000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 120000(6) 繳納營業(yè)稅款 120000 元時借：應(yīng)交稅費 - 應(yīng)交營業(yè)稅 120000貸：銀行存款 1200002021 年，會計上確認建造合同的收益 -2620000 元 (2500000-5000000-120000) 。3