淺析“新稅法”的幾大變化

1、淺析“新稅法”的幾大變化         【摘 要】 本文針對(duì)新舊稅法中納稅主體、稅率、稅收扣除項(xiàng)目、稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行了對(duì)比分析，從而把握新稅法的新意及亮點(diǎn)，對(duì)促進(jìn)新稅法的實(shí)施推廣具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。 【關(guān)鍵詞】 新稅法； 變化 2007年3月16日通過的企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）結(jié)束了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅“制度不統(tǒng)一”的歷史。接著，2007年12月11日中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“條例”）正式出臺(tái)。實(shí)施條例共有8章133條，主要細(xì)化“新稅法”的有關(guān)規(guī)定。通讀“新稅法”及“條列”，筆者發(fā)現(xiàn)

2、有以下幾大變化： 一、納稅主體及稅率的變化 以前稅法區(qū)分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)。內(nèi)資企業(yè)應(yīng)納稅所得額在3萬元以內(nèi)（含3萬元）18%稅率；在10萬元以內(nèi)（含10萬元）27%稅率；超過10萬元的33%。優(yōu)惠企業(yè)為15%；外資企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的優(yōu)惠稅率：15%。 新稅法區(qū)分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。企業(yè)所得稅的稅率為25%。符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15的稅率征收企業(yè)所得稅。新稅法的稅率相對(duì)于舊稅法整體稅率有所下降，但是對(duì)小型微利企業(yè)而言，稅率是加重了2%。 二、明確了具體各項(xiàng)稅前扣除項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn) （一）工資變“計(jì)稅扣除”為“據(jù)實(shí)扣除” 以前內(nèi)資企

3、業(yè)的工資、薪金按“計(jì)稅工資”標(biāo)準(zhǔn)扣除。超過“計(jì)稅工資”的部分，企業(yè)要交“企業(yè)所得稅”，個(gè)人要交“個(gè)人所得稅”，變相地出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。而且，內(nèi)資企業(yè)“計(jì)稅扣除”而外資企業(yè)“據(jù)實(shí)扣除”這一規(guī)定也是歷史條件下的特殊需求。 新稅法條列規(guī)定：企業(yè)合理的工資、薪金據(jù)實(shí)扣除。對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言，切實(shí)減輕了“計(jì)稅扣除”而產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)。加上“合理”這一限制條件，筆者認(rèn)為主要是預(yù)防一些特殊情況，如在企業(yè)任職的股東及有密切關(guān)系的人通過多發(fā)工資變相分配股利，或者國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)管理層的工資違反國(guó)有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高等侵蝕稅基的情況。 （二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額60%的比例扣除 以前的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行銷售（營(yíng)業(yè)）

4、收入在1500萬元以下（含1500萬元）按銷售收入的0.5%扣除，超過1500萬元的部分，按銷售收入的0.3%扣除。根據(jù)這一規(guī)定，許多企業(yè)進(jìn)行稅收策劃：將部分個(gè)人消費(fèi)納入業(yè)務(wù)招待費(fèi)之中而進(jìn)行稅收抵扣。 新稅法條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5%。出現(xiàn)只能扣除“60%”的限制，主要是嚴(yán)格區(qū)分個(gè)人消費(fèi)與商業(yè)招待費(fèi)開支。 （三）廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)“合二為一”，按銷售收入的15%扣除 以前納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過銷售（營(yíng)業(yè)）收入2的，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前

5、扣除。自2001年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入8的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告支出，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。從事軟件開發(fā)、集成電路制造及其他業(yè)務(wù)的高新技術(shù)企業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)站，從事高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)投資的風(fēng)險(xiǎn)投資企業(yè)，自登記成立之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，廣告支出可據(jù)實(shí)扣除。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整服裝生產(chǎn)企業(yè)廣告費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知（國(guó)稅發(fā)2006107號(hào)）規(guī)定：“自2006年1月1日起，服裝生產(chǎn)企業(yè)每一納稅年度符合企業(yè)所得稅稅前扣

6、除辦法（國(guó)稅發(fā)200084號(hào)）第四十一條規(guī)定條件的廣告費(fèi)支出，可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入8的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，”超過比例部分的廣告費(fèi)支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。自2005年度起，制藥企業(yè)每一納稅年度可在銷售（營(yíng)業(yè)）收入25的比例內(nèi)據(jù)實(shí)扣除廣告費(fèi)支出，超過比例部分的廣告費(fèi)支出可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。 新稅法條列的規(guī)定相對(duì)于舊稅法要簡(jiǎn)單一些，是將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除合并在一起考慮的。規(guī)定企業(yè)家每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 （四）捐贈(zèng)支出的稅基及稅率發(fā)生了變化

7、 以前捐贈(zèng)支出按舊稅法規(guī)定：納稅人（金融保險(xiǎn)企業(yè)除外）用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險(xiǎn)企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)支出在不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5%的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的可以據(jù)實(shí)扣除，超過部分不予以扣除。 新稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤(rùn)總額12的部分，準(zhǔn)予扣除。 由此可見，稅基由應(yīng)納稅所得額變?yōu)槟甓壤麧?rùn)總額，防止虧損企業(yè)大量進(jìn)行捐贈(zèng)是有現(xiàn)實(shí)意義的。 三、優(yōu)惠從“區(qū)域”向“產(chǎn)業(yè)”轉(zhuǎn)移 以前的稅收優(yōu)惠，主要是區(qū)域優(yōu)惠，譬如針對(duì)經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)的優(yōu)惠。而兩稅合并后，將實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠”政策，主要針對(duì)的是高科技、節(jié)能、環(huán)

8、保等產(chǎn)業(yè)。如果一個(gè)地方或者城市有特殊的經(jīng)濟(jì)區(qū)域，而且占的比重較大，那么稅收政策調(diào)整對(duì)該地區(qū)或城市的招商引資就會(huì)產(chǎn)生一定的影響，而且以負(fù)面影響為主，特別是影響到該地區(qū)以后的外資增長(zhǎng)。目前，經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)在各地的產(chǎn)出中，占比均在不斷提高，是城市的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。 新稅法實(shí)行后，將可能對(duì)開發(fā)區(qū)的外資增量產(chǎn)生直接影響。企業(yè)所得稅法中指出，稅收優(yōu)惠政策重點(diǎn)向高科技、環(huán)保等企業(yè)傾斜。對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠以及企業(yè)投資于環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠?！耙援a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主”的政策，會(huì)促使地方在招商工作中更注重產(chǎn)業(yè)的選擇，更傾向于吸收一些技術(shù)含量比較高的

9、產(chǎn)業(yè)。實(shí)現(xiàn)從高能耗、高污染的產(chǎn)業(yè)向高端制造業(yè)、高技術(shù)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，這樣也有助于提高我國(guó)招商引資的質(zhì)量和水平。這也是我國(guó)提高對(duì)外開放水平的一個(gè)重要體現(xiàn)。         四、通過關(guān)聯(lián)方交易“避稅”行不通 以前企業(yè)常常利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。如甲企業(yè)適用較高的33企業(yè)所得稅稅率，關(guān)聯(lián)企業(yè)乙適用20的所得稅率。為了降低甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，乙企業(yè)將甲企業(yè)的產(chǎn)品采取低價(jià)銷售給乙企業(yè)的做法，減少了甲企業(yè)的利潤(rùn)，增加乙企業(yè)的利潤(rùn)。 新稅法規(guī)定：“不具有合理商業(yè)目的的安排”需要進(jìn)行特別調(diào)整。就是對(duì)關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨(dú)

10、立交易原則、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國(guó)企業(yè)避稅、防范資本弱化等方面作了明確規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整后，除應(yīng)補(bǔ)繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計(jì)算的利息另加5%的利息。所以，通過關(guān)聯(lián)方交易“避稅”的企業(yè)要特別小心了。 五、折舊年限與折舊方法的差異 舊稅法規(guī)定最低折舊年限： 一是房屋、建筑物，為20年；二是專用設(shè)備、交通工具和陳列品，為10年；三是一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)為5年。 固定資產(chǎn)折舊采取年限法或工作量法。 新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限 一是房屋、建筑物，為20年；二是火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；三是火車、輪船以外的

11、運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；四是電子設(shè)備，為3年。 新稅法規(guī)定，采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：一是由于科技進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；二是常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。 采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60；采取加速折舊方法的，為雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。兩者相比，新規(guī)定較之舊規(guī)定更具有適用性。 六、鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)及發(fā)展中小高新技術(shù)企業(yè) 新稅法規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得

12、額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。這一規(guī)定對(duì)鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)及調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有現(xiàn)實(shí)意義。 七、注重把握“合理”的尺度 新稅法實(shí)施細(xì)則中多次出現(xiàn)“合理”二字，如合理的工資薪金，合理的借款費(fèi)用，合理的勞動(dòng)保護(hù)支出、合理的商業(yè)目的，合理的期間費(fèi)用等等，以前稅收策劃時(shí)通過多開辦公用品及勞保用品發(fā)票、多開餐票、通過多造人員費(fèi)用等等實(shí)行所得稅避稅及逃稅等辦法將受到重大限制。 另外，新稅法要求非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入也得納稅，法人母子公司不再合并納稅。補(bǔ)稅的同時(shí)要加計(jì)利息（按照稅款所屬納稅年度中國(guó)人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算）等等新規(guī)定不再逐一闡述。 總之，新稅法較之

13、舊稅法更加合法合規(guī)，結(jié)合實(shí)際，接軌國(guó)際。只是新稅法內(nèi)容多，變化多。這也給稅務(wù)工作者及會(huì)計(jì)工作者的自身素質(zhì)及業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求?！緟⒖嘉墨I(xiàn)】 1 解讀新稅法：高新企業(yè)不在開發(fā)區(qū)內(nèi)也可享低稅率.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2007.03.21. 國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人詳解.企業(yè)所得稅法實(shí)施條例新意及亮點(diǎn).中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2007.12.17.          四、通過關(guān)聯(lián)方交易“避稅”行不通 以前企業(yè)常常利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。如甲企業(yè)適用較高的33企業(yè)所得稅稅率，關(guān)聯(lián)企業(yè)乙適用20的所得稅率。為了降低甲企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，乙企業(yè)將甲企

14、業(yè)的產(chǎn)品采取低價(jià)銷售給乙企業(yè)的做法，減少了甲企業(yè)的利潤(rùn)，增加乙企業(yè)的利潤(rùn)。 新稅法規(guī)定：“不具有合理商業(yè)目的的安排”需要進(jìn)行特別調(diào)整。就是對(duì)關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨(dú)立交易原則、預(yù)約定價(jià)安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外國(guó)企業(yè)避稅、防范資本弱化等方面作了明確規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施特別納稅調(diào)整后，除應(yīng)補(bǔ)繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計(jì)算的利息另加5%的利息。所以，通過關(guān)聯(lián)方交易“避稅”的企業(yè)要特別小心了。 五、折舊年限與折舊方法的差異 舊稅法規(guī)定最低折舊年限： 一是房屋、建筑物，為20年；二是專用設(shè)備、交通工具和陳列品，為10年；三是一般設(shè)備、圖書和其他固定資產(chǎn)為5

15、年。 固定資產(chǎn)折舊采取年限法或工作量法。 新稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限 一是房屋、建筑物，為20年；二是火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；三是火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；四是電子設(shè)備，為3年。 新稅法規(guī)定，采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：一是由于科技進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；二是常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。 采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60；采取加速折舊方法的，為雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。兩者相比，新規(guī)定較之舊規(guī)定更具有適用性。 六、鼓勵(lì)創(chuàng)

16、業(yè)及發(fā)展中小高新技術(shù)企業(yè) 新稅法規(guī)定：創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度逐年延續(xù)抵扣。這一規(guī)定對(duì)鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)及調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)有現(xiàn)實(shí)意義。 七、注重把握“合理”的尺度 新稅法實(shí)施細(xì)則中多次出現(xiàn)“合理”二字，如合理的工資薪金，合理的借款費(fèi)用，合理的勞動(dòng)保護(hù)支出、合理的商業(yè)目的，合理的期間費(fèi)用等等，以前稅收策劃時(shí)通過多開辦公用品及勞保用品發(fā)票、多開餐票、通過多造人員費(fèi)用等等實(shí)行所得稅避稅及逃稅等辦法將受到重大限制。 另外，新稅法要求非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入也得納稅，法