合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄案例淺析

1、合并報(bào)表抵銷分錄的編制有一個(gè)簡(jiǎn)單的內(nèi)在邏輯， 可以總結(jié)為兩個(gè)“視角” ( 如果涉及合并 報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理，還須增加一個(gè)稅務(wù)視角，即關(guān)注所有內(nèi)部交易的所得稅影響之 抵銷)和一個(gè)“抵銷方法”。 兩個(gè)“視角”即報(bào)表編制者要同時(shí)站在“合并個(gè)體”與“合并 主體”的角度思考問題。一個(gè)“抵銷方法”就是從“合并主體”的視角來看“合并個(gè)體” 的會(huì)計(jì)處理，重復(fù)記錄的分錄都應(yīng)該抵銷。、內(nèi)部交易的當(dāng)期抵銷(1) 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益賬戶的抵銷例 1A 公司以貨幣資金 1000 萬元，投資于 B 公司，占其所有者權(quán)益的 100%該筆投資交易中， A 公司增加一筆“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、減少一筆“貨幣資金

2、”，對(duì)母 公司其他賬戶沒有影響；B 公司增加一筆“貨幣資金”、同時(shí)增加一筆“所有者權(quán)益”。然而從“合并主體”的視角來看，該筆內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)只是貨幣資金的移庫，并不存 在其他影響，因而應(yīng)做抵銷分錄：借：所有者權(quán)益 10000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 10000000上例中若 A 公司只是控股 B 公司，則其“長(zhǎng)期股權(quán)投資”只占子公司所有者權(quán)益的一 部分，對(duì)沖不平部分計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”。 如果上例中 A 公司以 800 萬元投資于 B 公司, 占其所有者權(quán)益的 80%，則抵銷分錄為：借：所有者權(quán)益 10000000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8000000少數(shù)股東權(quán)益 2000000(2) 母公司投資收

3、益賬戶與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目對(duì)沖子公司自身已對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行一次分配，又通過“投資收益”進(jìn)入母公司利潤(rùn)賬戶進(jìn)行利 潤(rùn)分配，因而多余的利潤(rùn)分配應(yīng)該對(duì)沖。例 2A 公司持有 B 公司 80%勺股權(quán)比例，子公司本期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 200 萬，按 10%提取 盈余公積金，分發(fā)現(xiàn)金股利 100 萬，試做相應(yīng)抵銷處理。借：投資收益 1600000少數(shù)股東損益 400000貸：利潤(rùn)分配提取盈余公積 200000利潤(rùn)分配應(yīng)付股利 1000000利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 800000(3) 內(nèi)部商品交易的抵銷 例 3 母公司將成本為 800 萬元的商品以 1000 萬元的價(jià)格銷售給子公司，子公司期末 未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付

4、 (假設(shè)不考慮稅收 ) 。試作期末抵銷處理。該筆交易，母公司做銷售業(yè)務(wù)處理：借：應(yīng)收賬款 10000000貸：營(yíng)業(yè)收入 10000000借：營(yíng)業(yè)成本 8000000貸：庫存商品 8000000該筆交易中子公司做采購(gòu)處理：借：庫存商品 8000000貸：應(yīng)付賬款 8000000從集團(tuán)合并主體角度來看該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是存貨的移庫，不應(yīng)該作銷售和采購(gòu)處理，因此確認(rèn)的收入、結(jié)轉(zhuǎn)的成本以及存貨高估的成本均應(yīng)該沖回。借：營(yíng)業(yè)收入 10000000貸：營(yíng)業(yè)成本 8000000存貨 2000000借：應(yīng)付賬款 10000000貸：應(yīng)收賬款 10000000(4) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易例 4母公司將賬面價(jià)值為 50 萬元

5、的存貨以 60 萬元的價(jià)格銷售給子公司作為管理性 固定資產(chǎn)使用，款項(xiàng)未支付。該筆業(yè)務(wù)，母公司做銷售處理：借：應(yīng)收賬款 60000d貸：營(yíng)業(yè)收入 600000借：營(yíng)業(yè)成本 500000貸：庫存商品 500000子公司做固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)處理：借：固定資產(chǎn) 600000貸：應(yīng)付賬款 600000與存貨內(nèi)部交易類似，抵銷分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入 600000貸：營(yíng)業(yè)成本 500000固定資產(chǎn) 100000借：應(yīng)付賬款 600000貸：應(yīng)收賬款 600000、內(nèi)部交易的跨期抵銷(1) 存貨內(nèi)部交易的跨期抵銷存貨內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初留存 收益。如果下期已經(jīng)銷售出集團(tuán)之

6、外，一方面應(yīng)該沖減合并報(bào)表期初未分配利潤(rùn)。另一方 面應(yīng)沖減當(dāng)期合并營(yíng)業(yè)成本；如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則必須沖減合并期初留存收益并調(diào) 減合并存貨成本。 例 5 承例 3，假設(shè)上期母公司銷售給子公司的存貨子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn) 2000000貸：營(yíng)業(yè)成本 2000000如果尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，則抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn) 2000000貸：存貨 200000(2) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的跨期抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易，已經(jīng)作為銷售方的毛利進(jìn)入銷售方的期末損益并結(jié)轉(zhuǎn)至下期期初 留存收益，購(gòu)入方作為固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)并分期計(jì)提折舊，一是虛增本期合并報(bào)表期初未分配 利潤(rùn)，另一方面由于固

7、定資產(chǎn)入賬價(jià)值高估帶來本期及以后各期固定資產(chǎn)價(jià)值及其折舊費(fèi) 用的高估，這些影響都應(yīng)該加以抵銷。例 6承例 4，假設(shè)子公司購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)按 5 年使用，直線法計(jì)提折舊且無預(yù)計(jì)凈殘 值。本年抵銷分錄為：借：期初未分配利潤(rùn) 100000貸：固定資產(chǎn) 100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000從集團(tuán)看第一年折舊應(yīng)少提 2 萬，合并利潤(rùn)應(yīng)增加 2 萬，則第二年期初未分配利潤(rùn)應(yīng) 增加 2萬，其期初利潤(rùn)只能抵銷 8 萬：10%借：期初未分配利潤(rùn) 80000累計(jì)折舊 20000貸：固定資產(chǎn) 100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000以后各年與此相似、合并報(bào)表中所得稅的抵銷(

8、1) 內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的所得稅合并處理例 7集團(tuán)內(nèi)，甲子公司應(yīng)收乙子公司的應(yīng)收賬款為： 100 萬元，期末甲子公司按 計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。所得稅稅率為 25%。所得稅的合并處理主要是正確認(rèn)定合并遞延所得稅資產(chǎn) (負(fù)債 ) 。該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，甲子公 司應(yīng)收賬款所得稅會(huì)計(jì)處理認(rèn)定其賬面價(jià)值為 90 萬元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為 100 萬元，因此產(chǎn) 生可抵扣暫時(shí)性差異 10 萬元，其會(huì)計(jì)處理為：借；遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：所得稅費(fèi)用 25000對(duì)于該項(xiàng)業(yè)務(wù)，乙子公司認(rèn)定的應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)100 萬元，無暫時(shí)性差異。然而從集團(tuán)看來，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，因此合并抵銷分錄為：

9、借：合并所得稅費(fèi)用 25000貸：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000(2) 內(nèi)部存貨交易的所得稅合并處理例 8承例 3，母公司將成本為 800 萬元的商品以 1000 萬元的價(jià)格銷售給子公司，子 公司期末未能實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，款項(xiàng)未支付。所得稅稅率為25%，試做內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的所得稅合并處理。母公司已將存貨賣出， 不做所得稅調(diào)整。 子公司確認(rèn)的該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為 1000 萬 元，無暫時(shí)性差異， 不做調(diào)整。 然而從集團(tuán)角度來看， 其認(rèn)定的賬面價(jià)值為 800 萬元， 計(jì) 稅基礎(chǔ)為 1000萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 200 萬元，應(yīng)做合并所得稅調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入 10000000貸：營(yíng)業(yè)成本 80

10、00000存貨 2000000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 500000貸：合并所得稅費(fèi)用 ?500000若該項(xiàng)存貨在下年度全部賣出，由于本期子公司將存貨直接賣出時(shí)的銷售成本是 1000 萬元，而從集團(tuán)來看銷售成本應(yīng)是 800 萬元，造成合并毛利高 200 萬元，應(yīng)調(diào)增合并所得 稅費(fèi)用 50 萬元。借：期初未分配利潤(rùn) 2000000貸：營(yíng)業(yè)成本 2000000借：合并所得稅費(fèi)用 500000貸：期初未分配利潤(rùn) 500000(3) 固定資產(chǎn)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅抵銷例 9承例 4，子公司款項(xiàng)已付，所得稅稅率為 25%。該固定資產(chǎn)按 5 年直線法攤銷， 無預(yù)計(jì)凈殘值。該項(xiàng)資產(chǎn)母公司已賣出，不做所得稅處理，

11、子公司確認(rèn)的該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì) 稅基礎(chǔ)均為 60 萬元，不做調(diào)整。然而從集團(tuán)來看，該項(xiàng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值為50 萬，計(jì)稅基礎(chǔ)為 60 萬，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)陸差異 10 萬元，相應(yīng)分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入 600000貸：營(yíng)業(yè)成本 500000固定資產(chǎn) 100000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并所得稅費(fèi)用 25000以后子公司對(duì)該固定資產(chǎn)逐期計(jì)提折舊，從集團(tuán)角度來看該項(xiàng)資產(chǎn)的所得稅暫時(shí)性差異每年以 2 萬的速度抵減。以后第一年的所得稅處理會(huì)計(jì)分錄為：借：合并期初未分配利潤(rùn) 100000貸：固定資產(chǎn) 100000借：累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用 20000固定資產(chǎn) 100000借：合并遞延所得稅資產(chǎn) 25000貸：合并期初未分配利潤(rùn) 25000在本期，子公司第一年扣除的累計(jì)折舊為 12 萬元，但從集團(tuán)來看，累計(jì)折舊應(yīng)為 10 萬元，因此累計(jì)折舊賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生 2 萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)陸差異，則調(diào)整分 錄為：借：合并所得稅費(fèi)用 5000貸：合并遞延所得稅負(fù)債 5000第二年的所得稅處理會(huì)計(jì)分