規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論的比較

1、實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)的比較分析楊吉年摘要：本文從實(shí)證會計(jì)與規(guī)范會計(jì)理論的發(fā)展軌跡談起，著重講了實(shí)證會計(jì)產(chǎn)生于發(fā)展的比較，并從研究方法，方法論等角度剖析了實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的區(qū)別，最后指出會計(jì)研究應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)化實(shí)證研究的同時(shí)，恰當(dāng)?shù)貙⒁?guī)范性理論分析與實(shí)證分析方法有機(jī)結(jié)合起來。關(guān)鍵字：規(guī)范會計(jì) 實(shí)證會計(jì) 方法論一、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的發(fā)展軌跡現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究始于20世紀(jì)二、三十年代的美國, 之后得到了蓬勃發(fā)展?？梢哉f, 美國財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究的發(fā)展過程就是一部規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究的發(fā)展史。因此, 通過回顧美國財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究的發(fā)展過程, 便可以了解規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究發(fā)展的

2、歷史軌跡。1929年, 美國股市崩潰, 隨之而來的是三十年代的經(jīng)濟(jì)大蕭條。在這一背景下, 為了規(guī)范上市公司的會計(jì)信息披露、避免利潤操縱, 從而保護(hù)投資者利益, 美國在1934年成立了證券交易委員會( SEC 。SEC的成立, 加強(qiáng)了對統(tǒng)一會計(jì)原則的需求, 并由此激發(fā)了會計(jì)研究人員對會計(jì)理論研究的積極性。以佩頓和利特爾頓的公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論等會計(jì)著作的問世為標(biāo)志, 收益決定模型被提出, 此后利潤表取代資產(chǎn)負(fù)債表成為了第一財(cái)務(wù)報(bào)表。收益決定模型體現(xiàn)了所有權(quán)導(dǎo)向, 并確立了歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、持續(xù)經(jīng)營原則以及收益實(shí)現(xiàn)原則等多項(xiàng)會計(jì)原則, 為此后30多年的規(guī)范會計(jì)研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)

3、和穩(wěn)固的思維框架, 為推動會計(jì)理論的發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。此后, 會計(jì)研究人員一直致力于對“真實(shí)收益”的探求。到20世紀(jì)六十年代時(shí), 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)理論研究達(dá)到了黃金時(shí)期。在這段時(shí)期內(nèi), 如實(shí)反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況被認(rèn)為是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo), 即受托責(zé)任觀。因此, 這一時(shí)期的會計(jì)研究大都與探求最佳會計(jì)原則和會計(jì)實(shí)務(wù)有關(guān), 即會計(jì)原則和會計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該是什么樣的, 也就是后來所稱的規(guī)范會計(jì)研究, 其方法論基礎(chǔ)主要是演繹主義。然而, 會計(jì)界始終未能就這一問題達(dá)成共識。1963年, 阿羅可能性定( Possibility Theorem of Arrow 的提出, 使會計(jì)界逐漸認(rèn)識到, 在現(xiàn)實(shí)世界

4、中最佳會計(jì)原則和會計(jì)實(shí)務(wù)是不可能存在的。在這種情況下, 決策有用觀便應(yīng)運(yùn)而生。1966年, 美國會計(jì)協(xié)會(AAA 在其“基本會計(jì)理論報(bào)告” (A Statement of Basic Accounting Theory 中首次提出了決策有用觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為: 假如我們不能提供理論上正確的財(cái)務(wù)報(bào)表, 至少應(yīng)該使歷史成本報(bào)表更加有用。1973年, 美國注冊會計(jì)師協(xié)會(A ICPA 下的特魯伯拉德委員會發(fā)布了題為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)的“特魯伯拉德報(bào)告”, 使決策有用觀得到進(jìn)一步加強(qiáng)。決策有用觀使得會計(jì)研究從對“真實(shí)收益”的探求轉(zhuǎn)向了對會計(jì)政策對利益相關(guān)者影響的檢驗(yàn)上來, 從而促進(jìn)了這一領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)研究、特別是

5、實(shí)證會計(jì)研究的發(fā)展。受實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的影響和啟發(fā), 實(shí)證研究逐步被引入會計(jì)領(lǐng)域并得到了迅速發(fā)展, 傳統(tǒng)規(guī)范會計(jì)研究一統(tǒng)天下的局面被打破。1968年, 美國會計(jì)學(xué)家簡鮑爾和和P1布朗發(fā)表了題為會計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評估的論文, 標(biāo)志著實(shí)證會計(jì)研究的誕生。七十年代以來, 以羅切斯特學(xué)派的簡森、瓦茨和齊默爾曼為代表的會計(jì)學(xué)者進(jìn)行了大量開拓性的卓有成效的實(shí)證會計(jì)研究, 從而使得實(shí)證會計(jì)研究逐步得到了認(rèn)可、普及和發(fā)展。到了八十年代, 特別是以實(shí)證會計(jì)理論(瓦茨和齊默爾曼, 1986 的問世為標(biāo)志, 實(shí)證會計(jì)研究成為財(cái)務(wù)會計(jì)研究的主流, 時(shí)至今日, 實(shí)證會計(jì)研究仍然是方興未艾、如火如荼, 產(chǎn)生了大量研究成果, 為推動

6、會計(jì)理論的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。如前所述, 實(shí)證會計(jì)研究只關(guān)心“是什么”的問題, 而不涉及價(jià)值判斷, 主要用于解釋和預(yù)測公司管理者對會計(jì)政策的選擇。二、實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論的差異比較（一）方法論的比較方法論的比較上是從哲學(xué)的角度上來比較兩者的差異，實(shí)證會計(jì)研究與規(guī)范會計(jì)研究相比, 在方法論上存在的差別表現(xiàn)在以下方面。規(guī)范會計(jì)理論認(rèn)為, 人們的行為與一定的目標(biāo)相聯(lián)系, 這些目標(biāo)是主觀的, 受到個(gè)人偏好的影響,不可能也沒有必要對其適當(dāng)性進(jìn)行驗(yàn)證, 而只能用價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn), 尋找理性的會計(jì)實(shí)務(wù)。實(shí)證會計(jì)理論的方法論源于哲學(xué)中的實(shí)證理論, 其認(rèn)為人們不可能也沒有必要去認(rèn)識事物應(yīng)該是什么, 科學(xué)只是主

7、觀經(jīng)驗(yàn)的描寫而不反映任何客觀規(guī)律。因此, 會計(jì)理論研究著重在于解釋與指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù)。其實(shí)兩種理論都有一定程度的缺陷。規(guī)范會計(jì)理論強(qiáng)調(diào)事物的內(nèi)在規(guī)律和理論的邏輯思維, 強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷的作用,但忽視理論的實(shí)踐證明; 相反, 實(shí)證會計(jì)理論認(rèn)為“存在的就是合理的”，堅(jiān)持實(shí)用主義, 排斥一切主觀價(jià)值判斷, 試圖用經(jīng)驗(yàn)來構(gòu)建理論。辯證唯物主義的認(rèn)識論認(rèn)為, 人們的認(rèn)識總是遵循實(shí)踐認(rèn)識再實(shí)踐認(rèn)識的不斷反復(fù)過程, 認(rèn)識是對本質(zhì)規(guī)律的認(rèn)識, 認(rèn)識源于實(shí)踐,并服務(wù)于實(shí)踐。從辯證觀點(diǎn)看, 兩種會計(jì)理論各自強(qiáng)調(diào)的是兩個(gè)不同的方面。（二）研究內(nèi)容的比較規(guī)范會計(jì)理論決定規(guī)范會計(jì)實(shí)務(wù), 因此其首先對現(xiàn)行實(shí)務(wù)進(jìn)行歸納, 推論出財(cái)

8、務(wù)會計(jì)的基本概念和概念框架, 進(jìn)而進(jìn)行推導(dǎo), 得出會計(jì)原則或準(zhǔn)則,這些原則和準(zhǔn)則被企業(yè)采用, 形成企業(yè)的會計(jì)政策,企業(yè)在會計(jì)政策的規(guī)范下開展會計(jì)實(shí)務(wù)。實(shí)證會計(jì)理論到目前為止經(jīng)歷了兩個(gè)發(fā)展階段, 第一個(gè)階段是研究會計(jì)和資本市場的行為, 應(yīng)用公司理財(cái)理論的成果( 有效資本市場假說和資本資產(chǎn)定價(jià)模式 ,討論會計(jì)信息對資本市場的作用, 第二個(gè)階段著重于解釋和指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù), 也就是對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)證研究和具體處理。從研究內(nèi)容看, 規(guī)范會計(jì)理論從具體到抽象過程中存在價(jià)值判斷( 如提出會計(jì)目標(biāo) , 其結(jié)果自然帶有主觀成分; 實(shí)證會計(jì)理論則從個(gè)案出發(fā), 應(yīng)用“成本效益”分析排除主觀臆斷, 研究成果比較有說服力

9、, 但實(shí)征研究只是個(gè)案研究, 因此研究成果是零星的、松散的、很難形成一個(gè)綜合性的理論體系。顯然, 規(guī)范會計(jì)理論結(jié)構(gòu)完整, 內(nèi)在邏輯一致。（三）會計(jì)本質(zhì)的比較規(guī)范會計(jì)理論是一套關(guān)于會計(jì)“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)知識體系, 旨在通過一系列基本會計(jì)原則、會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性要求, 從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化會計(jì)實(shí)務(wù)是什么, 進(jìn)而指導(dǎo)會計(jì)實(shí)務(wù), 實(shí)現(xiàn)會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。它采用“前提推論”的研究路徑, 主要的研究方法是歸納法和演繹法, 研究的過程主要借助于抽象推理。它的缺陷在于研究結(jié)果難以驗(yàn)證, 不能為自身提供科學(xué)性的依據(jù), 需要利用實(shí)證的方法來檢驗(yàn)。實(shí)證會計(jì)理論則是一套關(guān)于會計(jì)“是什么”的系統(tǒng)知識體系, 它為解

10、釋現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)和預(yù)測未來會計(jì)實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。它采用“假設(shè)推論”的研究路徑, 主要方法是實(shí)證方法, 主要內(nèi)容是偽證。它不是以個(gè)人的知識和價(jià)值觀來判斷, 而是建立在實(shí)際觀察和實(shí)驗(yàn)結(jié)果的基礎(chǔ)上, 以盡可能排除研究。對象作為客體對主體的反作用, 這就使研究具備了可驗(yàn)證的特點(diǎn), 從而突出了它的科學(xué)性。但是研究結(jié)果是否能夠推廣值得懷疑。因?yàn)閷?shí)證結(jié)果及推廣受到資料的真實(shí)性、代表性和選擇資料的傾向性影響。（四）規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究的作用比較規(guī)范會計(jì)研究的作用表現(xiàn)在: 一是規(guī)范會計(jì)研究對理論的論證具有重要作用。規(guī)范會計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題, 并可對某一個(gè)理論命題做出演繹證明。

11、這樣, 在對理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前, 可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗(yàn), 以使理論更具有嚴(yán)密的邏輯性, 這在整個(gè)會計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題, 也可用來解釋已知的會計(jì)理論或會計(jì)行為。三是規(guī)范會計(jì)研究同時(shí)還對已有會計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn), 以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。實(shí)證會計(jì)研究的作用表現(xiàn)在: 一是實(shí)證會計(jì)研究從評價(jià)規(guī)范會計(jì)研究所依據(jù)的前提入手, 對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn), 進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。二是運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究得到實(shí)證理論對所觀察到的會計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋, 說明現(xiàn)存會計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法差異的原因, 并且對未觀察到的會計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和

12、那些雖已發(fā)生, 但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么, 而是告訴人們在特定條件下能夠做些什么?？梢哉f, 實(shí)證會計(jì)研究使會計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。三是實(shí)證會計(jì)研究十分重視對會計(jì)主體行為及其動機(jī)的研究, 并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果, 如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論等,拓寬了會計(jì)理論的研究范圍。實(shí)證會計(jì)研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體, 對各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對會計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析, 得出了許多規(guī)范會計(jì)研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。三、會計(jì)研究方法的選擇從規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論的歷史

13、潮流來看，實(shí)證會計(jì)理論實(shí)在規(guī)范會計(jì)理論遭受非議的時(shí)候出現(xiàn)的，其產(chǎn)生之處便是作為規(guī)范會計(jì)理論的對立物而存在，因此兩種會計(jì)理論的支持者多年來曾為此展開了全面而深入的理論爭論。其實(shí)，規(guī)范會計(jì)理論與實(shí)證會計(jì)理論盡管存在種種差異，兩種理論也都存在一定的局限性， 但各自都存在一定的科學(xué)性質(zhì)，都有自己的優(yōu)點(diǎn)。因此，對于這兩種理論，我們不應(yīng)將其對立起來， 而應(yīng)該從實(shí)事求是的角度出發(fā)進(jìn)行互補(bǔ)與綜合起來。其中最重要的是要充分認(rèn)識實(shí)證研究與規(guī)范研究之間的差異及利弊，處理好兩者之間的相互關(guān)系。首先，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化實(shí)證研究方法的運(yùn)用。目前，中國的會計(jì)科學(xué)發(fā)展不能滿足于抽象的理論闡述，應(yīng)當(dāng)用務(wù)實(shí)的態(tài)度，運(yùn)用科學(xué)的方法去搜集與整

14、理與研究對象有關(guān)的資料，以實(shí)證性的資料為基礎(chǔ)，以數(shù)量分析的結(jié)果為依據(jù)，去描述經(jīng)濟(jì)活動變化的規(guī)律，去闡明國家經(jīng)濟(jì)政策的變化，去說明企業(yè)經(jīng)營方針的調(diào)整以及經(jīng)營活動結(jié)果的演變。從而使會計(jì)信息的使用者對與其經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的經(jīng)營活動發(fā)展趨勢與規(guī)律有更為直接和深刻的認(rèn)識，以有助于其經(jīng)濟(jì)決策的正確形成，并以此結(jié)果來豐富會計(jì)科學(xué)的內(nèi)容。其次，恰當(dāng)?shù)貙⒁?guī)范性理論分析與實(shí)證性分析方法有機(jī)結(jié)合。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，在會計(jì)研究中的某些具體問題，諸如資本市場的運(yùn)行質(zhì)量、會計(jì)信息的有效度與股價(jià)之間的關(guān)系等內(nèi)容，必須要建立一定的定量分析模型和大量使用定量分析手段。但對于目前日趨復(fù)雜的企業(yè)經(jīng)營活動規(guī)律的揭示及其所受會計(jì)環(huán)境變化影響程度的揭示，以及對會計(jì)政策調(diào)整方位的全面分析，實(shí)證性的分析方法并不是唯一的，更不可能是基本的方法。從某種意義上講，缺乏規(guī)范分析研究的實(shí)證研究方法，無論如何也是不可能全面地、科學(xué)地闡明是什么、為什么和怎么辦的問題。參考文獻(xiàn)：1. 杜興強(qiáng).規(guī)范會計(jì)研究與實(shí)證會計(jì)研究比較分析J.遼寧財(cái)專學(xué)報(bào),2000(7.2. 傅雁蕾,蔣衛(wèi)東.規(guī)范與實(shí)證會計(jì)研究探尋