論文范文—我國合并會計報表編制中的問題及建議

1、 我國合并會計報表編制中的問題及建議 隨著社會主義市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，集團公司作為企業(yè)規(guī)?；?jīng)營的一種形式越來越普遍。我國財政部為適應形勢的發(fā)展，于1995年2月9日正式頒布了合并會計報表暫行規(guī)定（以下簡稱暫行規(guī)定）。合并會計報表又稱合并財務報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的會計報表。它包括合并資產(chǎn)負債表、合并損益表、合并現(xiàn)金流量表以及合并利潤分配表，這些合并會計報表分別從不同方面反映企業(yè)集團這一會計主體的經(jīng)營情況和財務狀況，構成一個完整的合并會計報表體系。由于我國經(jīng)濟

2、發(fā)展狀況，市場經(jīng)濟正在逐步完善，資本市場仍不健全。企業(yè)行為的不規(guī)范，使得我國的合并會計報表暫行規(guī)定和國際慣例相比存在著許多問題。 （一）合并價差存在的問題。根據(jù)我國暫行規(guī)定，合并價差是指母公司對子公司權益性資本投資項目的數(shù)額為子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消的差額，即母子公司合并中產(chǎn)生的全部價格差異，同時還包括內(nèi)部債券投資額與內(nèi)部應付債券數(shù)額相抵消發(fā)生的差額。其存在的問題主要有： 1、合并價差一詞的界定不明確。目前國際上對合并價差的內(nèi)容有明確的規(guī)定，一是母公司購買成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，即通常所說的商譽；二是子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，即子公司資產(chǎn)的

3、增值或減值。對這兩部分的差額在以后年度內(nèi)分別按照合理的方法進行攤銷。而我國的暫行規(guī)定要求，在編制權益性投資和債券性投資抵消分錄不能平衡時，統(tǒng)統(tǒng)作為合并價差。所以合并價差本身是一個平衡數(shù)，其含義不明確。這樣的方法雖簡單，回避了復雜的合并，但是理論上合并價差的性質(zhì)模糊不清，也使得在實務中合并會計報表的編制帶有很大的隨意性，同時使得任何不平衡的數(shù)字甚至錯誤，都可能歸入合并價差，大大地降低了其科學性和可理解性。從合并會計報表所提供的會計信息的質(zhì)量看，合并價差在合并資產(chǎn)負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，使用者無從了解合并價差有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原

4、則；另外合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分永久保留在賬面上，沒有隨原資產(chǎn)進行攤銷，不符合會計權責發(fā)生制原則和配比原則。 2、將不同性質(zhì)的差額同時歸入合并價差，影響合并價差的可理解性。暫行規(guī)定中，將企業(yè)集團內(nèi)部債券投資與內(nèi)部債券數(shù)額相抵消的差額也列入合并價差。這種作法雖比較簡單，易于操作，但將兩種產(chǎn)生原因不同，內(nèi)容不同的差額同時歸入合并價差，使得價差的內(nèi)容更令人難以理解。企業(yè)購買控股股權使產(chǎn)生的價差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應作為合并價差列示于合并資產(chǎn)負責表上，而在購買控股權后產(chǎn)生的債券利得或損失，只影響合并損益表，不應列于合并資產(chǎn)負債表上。另外，對于權益性投資，由于合并商譽屬于無

5、形資產(chǎn)，存貨屬于流動資產(chǎn)，房屋屬于固定資產(chǎn)，它們分別具有不同的資產(chǎn)特性和入賬確認標準，同時也具有不同的價值轉移形式。資產(chǎn)的價值變動，應該屬于資產(chǎn)本身，而不是確認為合并價差。另外合并價差可能產(chǎn)生于子公司的流動性項目，也可產(chǎn)生于非流動性項目或商譽，它們的攤銷期限也不應該相同。 3、對合并價差的攤銷不規(guī)范。股份有限公司會計制度和企業(yè)會計準則投資均要求對長期股權投資在按權益法核算時產(chǎn)生的股權投資差額進行攤銷，而未涉及在編制合并會計報表時對合并價差是否進行攤銷的問題。從實際編制的合并會計報表看，我國報表中的合并價差每年都在減少，但卻不是真正意義上的攤銷，是因股權投資差額的減少而造成的。合并價差逐期減少至

6、零，而沒有對應攤銷項目。這種做法，一方面影響了合并資產(chǎn)負債表的公允性，我國目前對合并價差沒有相應分攤到各有關資產(chǎn)負債項目，合并后沒有進行合理的攤銷，從而不能真實反映合并后企業(yè)的資產(chǎn)結構和財務狀況。另一方面，由于對合并價差和股權投資差額的不同處理，往往會出現(xiàn)母公司利潤不等于合并利潤，不利于合并會計報表的復核、驗證，以及保持與母公司會計報表的勾稽關系。 4、合并價差中包含的債券推定損益不予攤銷，容易造成母公司操縱利潤現(xiàn)象。從企業(yè)集團看，通常認為內(nèi)部債券投資實際上相當于公司債券的贖回所發(fā)生的損益，應計入當期的合并損益中，調(diào)節(jié)當期合并利潤，并在以后年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤。我國將這部分差額作為合并

7、價差不予處理。母公司如果想避免贖回內(nèi)部債券所產(chǎn)生的損失，可以讓子公司購入母公司債券，推定損益計入合并價差中，沒有影響到母公司的利潤，但是根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，債券推定損益應計入母公司利潤中。 （二）簡單權益法影響了橫向平衡關系。權益法分為簡單權益法和復雜權益法。我國在合并報表編制中采用的是簡單權益法，而國際上通行的是復雜權益法。復雜權益法下，對權益部分的合并，不僅需要將子公司利潤中屬于母公司的部分記作投資收益，將子公司分派的股利在母公司賬上調(diào)減對子公司的投資，還應對母公司購買子公司所支付的價格與取得子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額在母公司賬上進行調(diào)整；同時，母公司內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)等內(nèi)部項目轉移產(chǎn)生

8、的未實現(xiàn)利潤也要進行相應調(diào)整。因而在合并報表中不僅存在縱向平衡關系，還存在橫向平衡關系。即，母公司凈利潤等于合并凈利潤；母公司期初期末未分配利潤分別等于合并期初期末利潤；母公司所有者權益等于合并所有者權益數(shù)。這種勾稽關系不僅有利于檢驗合并報表編制的正確性，也體現(xiàn)了其科學性和合理性。而在我國采用的簡單權益下，對合并價差不予調(diào)整。因此，我國合并報表只存在與個別會計報表的縱向平衡關系，缺乏復雜權益法下的橫向平衡關系。 （三）內(nèi)部交易會計處理中存在的問題，主要是未實現(xiàn)利潤的確認。由于我國在合并會計報表編制中采用簡單權益法，對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤不予調(diào)整，在一般情況下，不會影響最終的合并損益，其最終結果等

9、同于復雜權益法。但當母公司是子公司的非全資公司，且發(fā)生逆銷內(nèi)部交易時，會影響到少數(shù)股東權益的計算，此時我國將子公司的已實現(xiàn)利潤和未實現(xiàn)利潤一并乘以少數(shù)股東所占比例確認為少數(shù)股權。根據(jù)國際慣例，少數(shù)股權不確認未實現(xiàn)利潤，在編制合并報表時應將未實現(xiàn)利潤予以抵消。 （四）子公司盈余公積的抵消及沖回。在我們的合并會計報表的抵消分錄中，母公司對子公司權益性資本投資與子公司股東權益相抵以后還必須將已抵消的子公司盈余公積金予以沖回。這種做法符合我國法律規(guī)定，按我國公司法，盈余公積是按單個企業(yè)的凈利潤計提的。因此，合并報表應反映母公司的提取數(shù)和子公司提取數(shù)中屬于母公司所享有的那一部分數(shù)額，但從理論上合并利潤分

10、配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現(xiàn)。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數(shù)額應以合并凈利潤為基礎進行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公積予以沖回，就會過低的反映母公司可供分配的利潤。例如，子公司有利潤1000元，按20提取盈余公積，如果予以沖回，母公司可供分配的利潤600元，若不予沖回則可供分配的利潤是800元。所以說若按我國作法，就會少反映可供分配利潤200元。 （五）企業(yè)合并的會計處理方法存在的問題。從我國已規(guī)定的要求看，也基本接近合并報表編制的購買法，

11、但與國際上通行的購買法相比還有一定的區(qū)別或不足。我國合并會計報表沒有考慮把被收購企業(yè)的盈余分為收購日止的盈余和收購日后的盈余，以區(qū)別于兩者在編制合并會計報表是歸宿。因為在購買法下，購買日止的盈余構成購買日子公司可辨認凈資產(chǎn)公允許價值的一部分，投資后子公司的盈余才構成合并收益的部分。由于我國合并報表沒有考慮收購日時的商譽，把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的抵減項目。 改進建議： 1、應合理界定合并價差的定義。合并價差從本質(zhì)上講包含兩部分差額，即凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的價差部分和商譽部分。這兩部分差額是客觀存在且可以區(qū)分的。我國將其合而為一，主要考慮的是目前的尚未形成一套十分規(guī)范的資產(chǎn)評

12、估體系，資產(chǎn)負債的公允價值不容易獲得。我們應該將合并價差分為兩部分，即商譽和資產(chǎn)評估增值。在明確這一定義的同時，加快資產(chǎn)評估體系的發(fā)展和完善。 2、對合并價差不同部分進行攤銷 一是在權益性資本投資時，將投資方投資成本與被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽，并按一定期限攤銷，把它作為一種可攤銷資產(chǎn)，在其使用年限內(nèi)或確定期限內(nèi)采用直線法攤銷，記入各期費用。如果出現(xiàn)負商譽將其確認為一項遞延收益，并在確定的期限內(nèi)攤入各項收益。 二是對被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差額中投資方所占份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認為股權投資差額，作為長期投資的調(diào)整項目。在編制合并報表時

13、，將此差額因循國際慣例分攤于相應的資產(chǎn)負債中，再通過相應的資產(chǎn)、負債的攤銷或轉銷而分攤于以后的會計期間。 三是合并商譽將在預計的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也將隨資產(chǎn)的耗用或負債的清償而消失，這些信息可在合并報表附注中予以說明。 四是對于集團內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應付債券的差額，在合并報表上可列示為一項遞延收入或遞延費用，隨債券的清償，相應攤銷。 3、對合并會計報表編制方法的改進。我國目前采用簡單權益法編制合并會計報表，應將其改為復雜的權益法。母公司在合并之后要在其賬上逐期調(diào)整對子公司投資的賬面價值和母公司在子公司的凈收益或虧損

14、的份額。調(diào)整的項目有兩項：一是公司間業(yè)務的未實現(xiàn)損益或推定損益；二是攤銷母公司投資成本和子公司凈資產(chǎn)賬面價值差額（即合并價差）。雖然復雜權益法比我國目前采用的簡單權益法略為復雜，但卻能夠確切地反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的情況，且具有很強的驗證功能。因此，最好采用復雜權益法。同時，內(nèi)部交易存在的問題也可以得到解決。 4、提倡使用國際通用的購買法。我國母公司一般是以現(xiàn)金和其他非現(xiàn)金資產(chǎn)來換取子公司的控制權的，因此應該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產(chǎn)的賬面價值，資產(chǎn)升值及由此形成的商譽是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業(yè)濫用權益結合法。當然，隨著股東交換業(yè)務的出現(xiàn)，對權益結合法的討論也應納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。 5、對合并會計報表編制抵消分錄的改革。一是改革母公司權益性投資與子公司股東權益的抵消方法。這一業(yè)務的抵消，應采用國際通用的作法，分為兩步。第一步，編制當年母公司權益性投資與其投資收益的抵消分錄。如有應付股利，應將投資收益與權益性投資和應付股利兩個項目相對應。第二步，當年年初母公司權益性投資與其擁有子公司股東權益數(shù)額相抵消。在編制第一步抵消分錄時，如有合并價差應按規(guī)定攤銷。采用上述方法可以使合并報表中的有關項目數(shù)額與母公司個別會計報表中對應的項目相銜接。二是取