企業(yè)會計準(zhǔn)則建造合同

1、【最新資料，WORD文檔，可編輯】«企業(yè)會計準(zhǔn)則-建造合同指南一、基本要求（一）應(yīng)當(dāng)正確確定各項建造合同的會計核算對象。正確確定各項建造合同的會計核算對象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項資產(chǎn)要簽訂一個合同，有時，建造數(shù)項資產(chǎn)只簽訂一個合同，或者為建造一項資產(chǎn)或數(shù)項資產(chǎn)而同時簽訂一組合同。在上述情況下，對同一企業(yè)來講，確定不同的會計核算對象，會產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。例如，某建造承包商同時簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨分別核算或合并在一起核算，就會產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造

2、合同的損益，防止人為操縱利潤，本準(zhǔn)則對此專門作了相應(yīng)的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認(rèn)各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)，或為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會計核算對象。（二）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。在計量和確認(rèn)建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能

3、根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)收入。對一項建造合同而言，如果合同預(yù)計總成本大于合回總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費用。（三）必須做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作。建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。（四）必須準(zhǔn)確計

4、算合同成本。對于為完成合同實際發(fā)生的合同成本必須及時、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計成本、預(yù)算成本或計劃成本代替實際成本。（五）必須真實、準(zhǔn)確、及時、系統(tǒng)地核算和反映實施建造合同所發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。應(yīng)根據(jù)實施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確、及時地登記合同發(fā)生的實際成本、已辦理結(jié)算的工程價款和實際已收取的工程價款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。如果建造合同預(yù)計發(fā)生虧損，應(yīng)計提損失準(zhǔn)備。對于上

5、述會計事項，可設(shè)置下列會計科目進(jìn)行帳務(wù)處理：1設(shè)置“工程施工”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或“生產(chǎn)成本”科目（船舶等制造企業(yè)使用），核算實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。實際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對沖后結(jié)平。2設(shè)置“工程結(jié)算”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的價款。本科目是“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目對沖后結(jié)平。3設(shè)置“應(yīng)收帳款”科目，核算應(yīng)收和實際已收的進(jìn)

6、度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價款結(jié)算帳單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。4設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。5設(shè)置“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。6設(shè)置“合同預(yù)計損失”科目。核算當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計損失。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤

7、”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。7設(shè)置“預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目，核算建造合同計提的損失準(zhǔn)備。在建合同計提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”科目。二、說明（一）關(guān)于引言本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，本準(zhǔn)則的主要問題是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度。根據(jù)中華人民共和國會計法的規(guī)定，“會計年度自

8、公歷1月1日起至12月31日止”。建造合同的施工期較長，通常要跨越一個會計年度，為了及時反映各年度的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，一般情況下，不能等到合同工程完工時才確認(rèn)收入和費用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費用。在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認(rèn)合同收入和合同費用。例如，某建造合同于1997年1月5日開工，1997年12月20日完工。企業(yè)應(yīng)于1997年12月20日確認(rèn)該項合同的收入和費用。（二）關(guān)于定義1建造合同。建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)

9、，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨發(fā)揮作用的單項工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設(shè)計、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時，才能整體發(fā)揮效益。如承建一個發(fā)電廠，該項目由鍋爐房、發(fā)電室、冷卻塔等幾個單項工程構(gòu)成，只有各單項工程全部建成投入使用時，發(fā)電廠才能正常運轉(zhuǎn)和發(fā)電。建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務(wù)合同，而有其自身的特征，主要表現(xiàn)在：（1）先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價在

10、簽訂合同時已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達(dá)數(shù)年；（3）所建造的資產(chǎn)體積大，造價高；（4）建造合同一般為不可取消的合同。2固定造價合回。固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價為1000萬元。該項合同即是固定造價合回。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價為500萬元。該項合同也是固定造價合同。3成本加成合同。成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例

11、或定額費用確定工程價款的建造合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎(chǔ)，合同總價款以實際成本加上實際成本的1計取。該項合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實際成本為基礎(chǔ)，另加800萬元計取工程價款。該項合同也為成本加成合同。4完工百分比法。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費用的方法。根據(jù)這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤。這種方法能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信

12、息。采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用的前提是，該項建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計時，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用，反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用。采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用的關(guān)鍵是，確定合同完工進(jìn)度。本準(zhǔn)則規(guī)定了確定合同完工進(jìn)度的三種方法。（三）關(guān)于合同分立與合同合并本準(zhǔn)則有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規(guī)范。確定建造合同會計核算對象，對于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項合同為對象，分別計量和確認(rèn)各單項合同的收入、費用和利潤。如果一項合同包括建造多項資產(chǎn)

13、，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項或數(shù)項資產(chǎn)而簽訂一組合同，本準(zhǔn)則規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。1合同分立。如果一項建造合同包括建造數(shù)項資產(chǎn)，在同時具備下列條件的情況下，每項資產(chǎn)應(yīng)分立為單項合同處理：（1）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；（2）建造承包商與客戶就每項資產(chǎn)單獨進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；（3）每項資產(chǎn)的收入和成本可單獨辨認(rèn)。如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個合同進(jìn)行會計處理。例如：某建筑公司與

14、一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀房屋和一座食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見；房屋的工程造價為400萬元，食堂的工程造價為150萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預(yù)算，房屋的預(yù)算成本為370萬元，食堂的預(yù)算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（1）；由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，表明符合條件（2）；由于房屋和食堂均有單獨的造價和預(yù)算成本，表明符合條件（3）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應(yīng)將建造房屋和食堂分立為兩

15、個單項合同進(jìn)行會計處理。假如該項建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以550萬元的總金額簽訂了該項合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時，不符合條件（3），建筑公司不能將該項建造合同分立為兩個單項合同，而應(yīng)作為一個單項合同進(jìn)行會計處理。2合同合并。一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是幾個客戶，在同時具備下列條件的情況下，應(yīng)合并為單項合同處理：（1）該組合同按一攬子交易簽訂；（2）該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；（3）該組合同同時或依次履行。如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項合同進(jìn)行會計處理。例如，某建造承包商為承包建造一

16、個冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項建造合同，這三項合同分別是建造一個選礦車間、一個冶煉車間和一個工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個工程將由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個項目的施工進(jìn)度辦理價款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析：由于這三項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合條件（1）；對客戶而言，只有這三項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。對建造承包商而言，這三項合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個建設(shè)項目的完工進(jìn)度和價款結(jié)算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（2）；該組合同同時

17、履行，表明符合條件（3）。因此，這三項建造合同符合合同合并的三個條件，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個合同進(jìn)行會計處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。（四）關(guān)于合同收入1本準(zhǔn)則第7條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（1）合同中規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。2本準(zhǔn)則

18、第8條規(guī)定了合同收入的計量，即合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量。這里所說的“工程價款”，是指建造合同的總金額或總造價。3本準(zhǔn)則第9條是對合同變更的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)合同變更收入的標(biāo)準(zhǔn)。（1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為5000萬元的固定造價合同，建造一座圖書館，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第二年，客戶改變部分設(shè)計，要求建造承包商將原設(shè)計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入50萬元。這一事項就是合回變更的例子。（1）因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認(rèn)：客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；

19、收入能夠可靠地計量。如果不同時具備上述兩個條件，則不確認(rèn)變更收入。例如，上例中，該項建造合同的初始收入為5000萬元。變更收入50萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。第二年的合同總收入應(yīng)為5000+50=5050（萬元）。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入，但雙方只達(dá)成增加金額為20萬元，則只能將20萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，第二年的合同總收入應(yīng)為5000+20=5020（萬元）。4本準(zhǔn)則第10條是對索賠款的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)索賠款收入的標(biāo)準(zhǔn)。（1）索賠款。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、

20、用于補(bǔ)償不包括在合同造價中的成本的款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為8000萬元的建造合同，建造一座水電站。合同規(guī)定的建設(shè)期是1995年3月至1998年8月，同時規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，于1997年8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。該項合同在執(zhí)行過程中，客戶于1998年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款100萬元。這一事項即為發(fā)生索賠款的例子。（2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認(rèn)：根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠；對方同意接受的金額能夠可靠地計量。如果不同時具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。例如，上例中，該項建造合

21、同的初始收入為8000萬元。根據(jù)雙方談判情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款100萬元。索賠款100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商便可于1998年將因索賠而增加的收入100萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。1998年該項建造合同的總收入應(yīng)為8000+100=8100（萬元）。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為8000萬元。假如客戶同意這項索賠，但只同意支付延誤工期款50萬元，建造承包商只能將50萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分。在這種情況下，1998年該項建造合同的總收入應(yīng)為8000+50=8050（萬元）。5本準(zhǔn)則第11條是對獎勵款的進(jìn)一步說明以及

22、確認(rèn)獎勵款收入的標(biāo)準(zhǔn)。（1）獎勵款。獎勵款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項合同金額為9000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1995年12月20日至1997年12月20日。該合同在執(zhí)行中于1997年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計要求，有望提前3個月竣工?？蛻敉庀蚪ㄔ斐邪讨Ц短崆翱⒐お?00萬元。這一事項即為發(fā)生獎勵款的例子。（2）因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時具備下列條件時予以確認(rèn)：根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；獎勵金額能夠可靠地計量。如果不同時具備上

23、述條件，則不能確認(rèn)。例如，上例中，該項建造合同的初始收入為9000萬元。提前竣工獎100萬元，符合上述兩個條件，建造承包商應(yīng)于1997年將因獎勵款而形成的收入100萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，1997年該項建造合同的總收入應(yīng)為9000+100=9100（萬元）。假定該項合同的主體工程雖于1997年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計要求，還需進(jìn)一步施工。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎勵款。（五）關(guān)于合同成本1本準(zhǔn)則第12條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。這里所說的“直接費用”是指為完成合

24、同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出?！伴g接費用”是指為完成合同所發(fā)生的、不易直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計入有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出。2本準(zhǔn)則第13條是對直接費用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。合同的直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機(jī)械使用費和其他直接費用。（1）耗用的人工費用。主要包括從事工程建造的人員的工資、獎金、福利費、工資性質(zhì)的津貼等支出。（2）耗用的材料費用。主要包括施工過程中耗用的構(gòu)成工程實體或有助于形成工程實體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費用。周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過程中能多次使用，并可

25、基本保持原來的實物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。（3）耗用的機(jī)械使用費。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場費。（4）其他直接費用。其他直接費用是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項直接費用以外的其他可以直接計入合同成本核算對象的費用。主要包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費用等。3本準(zhǔn)則第14條是對間接費用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)

26、生的費用。這里所說的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的工區(qū)、施工隊、項目經(jīng)理部等，“生產(chǎn)單位”是指船舶企業(yè)的現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)，飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)間等。間接費用主要包括臨時設(shè)施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎金、福利費、勞動保護(hù)費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。4本準(zhǔn)則第15條規(guī)定了合同成本的會計處理。（1）直接費用。由于直接費用在發(fā)生時能夠分清受益對象，所以本準(zhǔn)則規(guī)定“直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本”。其帳務(wù)處理是，耗用的人工費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)付工資”、

27、“應(yīng)付福利費”等科目；耗用的材料費用，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“庫存材料”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料攤銷”（分?jǐn)偟闹苻D(zhuǎn)材料攤銷額）、“銀行存款”（支付的周轉(zhuǎn)材料租賃費）等科目，耗用的機(jī)械使用費，借記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目；貸記“機(jī)械作業(yè)”（使用本單位的自有施工機(jī)械發(fā)生的費用）、“銀行存款”（租用外單位的施工機(jī)械發(fā)生的租賃費）等科目，耗用的其他直接費用，借記“工程施”或“生產(chǎn)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）間接費用。間接費用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費用在發(fā)生時一般不易直接歸屬于受益對象，這是因為，間接費用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動的單

28、位發(fā)生的費用，這些單位如果同時組織實施幾項合同，則其發(fā)生的費用應(yīng)由這幾項合同的成本共同負(fù)擔(dān)，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定“間接費用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀尽?。在會計實?wù)中，間接費用一般應(yīng)設(shè)置必要的會計科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關(guān)合同成本。間接費用的分配方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。人工費用比例法。人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：間接費用分配率=當(dāng)期發(fā)生的全部間接費用+當(dāng)期各合同發(fā)生的人工費之和某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=該合同實際發(fā)生的人工費X間接費用分配率例如，某建筑公司第一工區(qū)同時承建A、B、C三項合同工

29、程，已知A合同發(fā)生的人工費140萬元，B合同發(fā)生的人工費160萬元，C合同發(fā)生的人工費200萬元。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費用50萬元。間接費用分配率=50+（140+160+200）=10%A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=140X10%=14（萬元）B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=160X10%=16（萬元）C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=200X10%=20(萬元)其帳務(wù)處理如下：實際發(fā)生的間接費用借：工程施工間接費用500000貸：銀行存款等500000期末將間接費用分配計入各合同成本借：工程施工A合同140000B合同160000借借C合同200000貸：工程施工借借間接費用500000直接費用比例法。直接費用

30、比例法是以各成本對象發(fā)生的直接費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法。計算公式如下：間接費用分配率=當(dāng)期實際發(fā)生的全部間接費用+當(dāng)期各合同發(fā)生的直接費用之和某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用=該合同當(dāng)期實際發(fā)生的直接費用X間接費用分配率例如，某建筑公司第二工區(qū)同時承建甲、乙、丙三項合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接費用150萬元，乙合同發(fā)生的直接費用200萬元，丙合同發(fā)生的直接費用250萬元。第二工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費用15萬元。間接費用分配率=15+(150+200+250)=2.5%甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用= 乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用= 丙合回應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費用= 其帳務(wù)處理如下：實際發(fā)生的間接費用借：工程施工借借

31、間接費用貸：銀行存款等150000150 X2. 5%= 3. 75 （萬元）200 X2. 5%= 5 （萬元）250 X2. 5%= 6. 25 （萬元）150000期末將間接費用分配計入各合同成本借：工程施工借借甲合同 37500借借乙合同50000借借丙合同62500貸：工程施工借借間接費用 1500005本準(zhǔn)則第16 條所述的“與合同有關(guān)的零星收益”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時，已將領(lǐng)用材料的價值直接計入了工程成本，材料物資

32、的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。其帳務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。6本準(zhǔn)則第17 條規(guī)定了不計入合同成本的各項費用。（1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”有：建筑安裝公司的總公司、船舶企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用，屬于企業(yè)的期間費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）船舶等制造企業(yè)的銷售費用。銷售費用也

33、屬于企業(yè)的期間費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費以及籌資發(fā)生的其他財務(wù)費用。財務(wù)費用屬于企業(yè)的期間費用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其帳務(wù)處理是：借記“財務(wù)費用”科目，貸記“長期借款”等科目。7本準(zhǔn)則第18條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費、投標(biāo)費等。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時，有可能簽訂一項合同，也有可能達(dá)不成一致意見。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，本準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同

34、而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費用，通過“管理費用”科目核算。其帳務(wù)處理是：借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。（六）關(guān)于合同收入與合同費用的確認(rèn)1本準(zhǔn)則第19條規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費用的總原則，即：如果建造合同的結(jié)果建能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件；二是在什么時間確認(rèn)合同收入和合同費用；三是完工百分比法的含義及運用。（1）采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造合同劃分為固定造價合同和成本加成合

35、同兩種類型，不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能夠可靠估計的前提條件也不同。本準(zhǔn)則在第20條和21條明確規(guī)定了判斷固定造價合同和成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的前提條件。（2）本準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用。這里所說的“資產(chǎn)負(fù)債表日”是指各會計年度的最后一天，即公歷12月31日。需要指出的是，對一項建造合同而言，并不是只有在12月31日才能確認(rèn)合同收入和費用。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用，是針對在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。由于建造合同的施工期較長，通常都跨越一個會計年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同收入、費用和利潤，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生

36、制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。對于已在以前會計年度開工本年度完工的建造合同以及本年度開工本年度完工的建造合同，應(yīng)在合同完工時確認(rèn)當(dāng)期的收入和費用。例如，某項建造合同于1996年3月1日開工，1997年7月1日完工。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。建造承包商應(yīng)于1996年12月31日和1997年7月1日兩個時點分別確認(rèn)該項合同在各年度的收入和費用。再如，某項建造合同于1997年1月1日開工，1997年10月18日完工。建造承包商應(yīng)于1997年10月18日確認(rèn)該項合同的收入和費用，而并非1997年12月31日。（3）完工百分比法的含義及運用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費

37、用的方法。運用這種方法確認(rèn)合同收入和費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的精神。完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認(rèn)合同收入和合同費用。完工百分比法的運用包括兩個步驟：首先確定建造合同的完工進(jìn)度，計算出完工百分比。本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了確定完工進(jìn)度的方法。然后根據(jù)完工百分比計量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費用可用下列公式計算：當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入X完工進(jìn)度）一以前會計年度累計已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入一合同預(yù)計總成本）X完工進(jìn)度一以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入一當(dāng)期確認(rèn)

38、的合同毛利一以前會計年度預(yù)計損失準(zhǔn)備需要說明的是，完工進(jìn)度實際上是累計完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運用上述公式計量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費用時，應(yīng)分別建造合同的實施情況進(jìn)行處理：第一種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式計量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費用時，在以前會計年度累計已確認(rèn)的合同收入和合同毛利均為零。第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可直接運用上述公式計量和確認(rèn)當(dāng)期收入和費用。第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期計量和確認(rèn)

39、的合同毛利，等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認(rèn)的毛利后的余額。第四種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年完工的建造合同。在這種情況下，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同收入，等于該項合同的總收入，當(dāng)期計量和確認(rèn)的合同費用，等于該項合同的實際總成本。本準(zhǔn)則第24條已對上述第三種和第四種情況的會計處理作了明確規(guī)定。下面舉例說明完工百分比法的運用：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計算第一年完工進(jìn)度為30，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80，經(jīng)測定前兩年的合同預(yù)計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發(fā)生合同成本750萬元。根據(jù)上述資料計算各期確認(rèn)的合同收

40、入和費用如下：第一年確認(rèn)的合同收入=1000X30%=300（萬元）第一年確認(rèn)的合同毛利=（1000800）X30%=60（萬元）第一年確認(rèn)的合同費用=300-60=240（萬元）其帳務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本2400000工程施工毛利600000貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000第二年確認(rèn)的合同收入=（1000X80%）300=500（萬元）第二年確認(rèn)的合同毛利=（1000800）X80%60=100（萬元）第二年確認(rèn)的合同費用=500-100=400（萬元）其帳務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本4000000工程施工毛利1000000貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000第三年確認(rèn)的合同收入=1000（300

41、+500）=200（萬元）第三年確認(rèn)的合同毛利=（1000-750）（60+100）=90（萬元）第三年確認(rèn)的合同費用=200-90=110（萬元）其帳務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本1100000工程施工毛利900000貸：主營業(yè)務(wù)收入20000002本準(zhǔn)則第20條是判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計的標(biāo)準(zhǔn)。固定造價合同的結(jié)果能否可靠地估計，依據(jù)以下四個條件進(jìn)行判斷，如果同時具備四個條件，則固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計。如果不同時具備四個條件，則固定造價合同的結(jié)果不能可靠地估計。這四個條件是：（1）合回總收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如

42、果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。（2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加，如增加銀行存款或應(yīng)收帳款等，或表現(xiàn)為負(fù)債的減少，如用合同價款抵償負(fù)債等，或表現(xiàn)為兩者兼而有之。與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。建造合同的工程價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同?？蛻裟芊衤男泻贤饕鶕?jù)建造承包商以往與客戶交往的直接經(jīng)驗，或從其他方面取得的信息等進(jìn)行判斷。一般情況下，如果客戶的信

43、用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營活動也能正常地進(jìn)行，能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，按期辦理工程價款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客戶能夠履行合同。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合同。如果有情況表明建造承包商能夠保質(zhì)、保管、按期完成建造合同，則意味著建造承包商能夠履行合同。如果有情況表明建造承包商不能保質(zhì)、保量、按期完成建造合同，則意味著建造承包商不能履行合同。如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承

44、包商能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流入企業(yè)。（3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，意味著建造承包商能夠嚴(yán)格履行合同條款，已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程形象進(jìn)度，對將要完成的工程看也能夠作出科學(xué)、可靠地測定。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的

45、內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠地估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠地估計，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。（4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本。

46、如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作（包括建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內(nèi)部消耗定額，完善各種計量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)），能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時，能夠劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分

47、和可靠地計量。3本準(zhǔn)則第21條是判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計的標(biāo)準(zhǔn)。成本加成合同的結(jié)果能否可靠地估計，依據(jù)以下兩個條件進(jìn)行判斷，如果同時具備兩個條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計。如果不同時具備兩個條件，則成本加成合同的結(jié)果不能可靠地估計。這兩個條件是：（1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（2）實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。合同成本是確定其合同造價的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實際發(fā)生的合同成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。如果建造承包商為完成成本加成合同而發(fā)

48、生的直接費用及間接費用能夠及時、真實、準(zhǔn)確地記錄，并合理歸集到該成本核算對象中，則表明實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計量。反之，則意味著實際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。4本準(zhǔn)則第22條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：（1）根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。用計算公式表示如下：累計實際發(fā)生的合同成本合同完工進(jìn)度=X100%合同預(yù)計總成本例如：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實際發(fā)生合同成本300萬元，年末預(yù)計為完成合同尚

49、需發(fā)生成本520萬元；第二年，實際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計算合同完工進(jìn)度如下：300第一年合同完工進(jìn)度=X100%=37%300520300400第二年合同完工進(jìn)度=X100%=82%300400150（2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖堀、砌筑工程等。用計算公式表示如下：已經(jīng)完成的合同工作量合同完工進(jìn)度=X100%合同預(yù)計總工作量例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規(guī)定的總金額為8000萬元，工期為三年。該公司第一年

50、修建了30公里，第二年修建了40公里。根據(jù)上述資料，計算合同完工進(jìn)度如下：30第一年合同完工進(jìn)度=X100%=30%1003040第二年合同完工進(jìn)度=X100%=70%100（3）已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。例如，某建筑公司承建一項水下作業(yè)工程，在資產(chǎn)負(fù)債表日，經(jīng)專業(yè)人員現(xiàn)場測定，已完工作量已達(dá)合同總工作量的80。則該合同的完工進(jìn)度為80。5本準(zhǔn)則第23條是對第22條（1）的進(jìn)一步補(bǔ)充和說明

51、。采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工進(jìn)度時，累計實際發(fā)生的合同成本，實際上是形成工程形象進(jìn)度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。因此，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（1）與合同未來活動相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。材料從倉庫運抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實體，就其資金的占用形態(tài)而言，仍屬于材料占用的資金，而非“在產(chǎn)品”占用的資金。因此，為了保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。例如，某建筑公司承建A工程，工期兩年，A工程的預(yù)計總成本為1000萬元。第一

52、年，該建筑公司的“工程施工一一A工程”帳戶的實際發(fā)生額為680萬元。其中：人工費150萬元，材料費380萬元，機(jī)械使用費100萬元，其他直接費和工程間接費50萬元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬元。根據(jù)上述資料計算第一年的完工進(jìn)度如下：68080合同完工進(jìn)度=X100%=60%1000（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。總承包商將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進(jìn)行施工時，分包單位所承包的那部分單項工程或單位工程、分部分項工程，即為分包工程。對總承包商來說，

53、分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項，雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支出列入累計實際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本。例如，甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關(guān)，客戶要求同時施工，一起交付，工期為兩年。合同規(guī)定的總金額為1100萬元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B

54、工程以400萬元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。第一年，甲公司自行施工的A工程實際發(fā)生工程成本450萬元，預(yù)計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本150萬元，甲公司根據(jù)乙公司分包的B工程的完工進(jìn)度，向乙公司支付了B工程的進(jìn)度款250萬元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬元。甲公司根據(jù)上述資料計算確定該項建造合同第一年的完工進(jìn)度如下：450250合同完工進(jìn)度=X100%=70%4501504006本準(zhǔn)則第25條規(guī)定了在建造合同的結(jié)果不能可靠估計的情況下，確認(rèn)合同收入和費用的會計處理。建造合同的結(jié)果能否可靠地估計，依據(jù)本準(zhǔn)則第20條和21條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)來判斷。如果建造合同的

55、結(jié)果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會計處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認(rèn)為費用，不確認(rèn)收入。例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同。第一年實際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時對該項工程的完工進(jìn)度無法可靠估計。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。其帳務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000假定該公司當(dāng)年與客戶只辦理價款結(jié)算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務(wù)危機(jī)，其余款項可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費用。其帳務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入150000工程施工毛利2500007本準(zhǔn)則第26條規(guī)定了預(yù)計損失的會計處理。即：如果合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費用。例如，某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預(yù)計總成本為90萬元。第一年實際發(fā)生成木63萬元，年末，預(yù)計為