增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況

1、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況我國增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅 人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出主要有以下幾 種情況：（ 1）納稅人購進(jìn)的貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失； （ 2）納稅人購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)改變用途，如用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、 免稅項(xiàng)目或集體福利與個(gè)人消費(fèi)等。這兩種情況已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之所 以要轉(zhuǎn)出，是因?yàn)樵忂M(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)不能產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額， 已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額失去了抵扣的來源。其他需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的情況 有，商業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)的平銷返利，出口企業(yè)按 “免、抵、退 ” 辦法計(jì)算應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本的不得免征和抵扣稅額等。本文主要就 前兩種

2、情況進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的有關(guān)問題作一探析。一、關(guān)于非正常損失根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則 ，“非正常損失 ”是指生產(chǎn)、經(jīng)營過 程中正常損耗外的損失，包括：（ 1 ）自然災(zāi)害損失； （ 2）因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)等損失；（ 3）其他非正常損失。稅法對“非正常損失 ”采用的是 “正列舉 ”的方法，稅法沒有列舉的就不 屬“非正常損失 ” 。但一些特殊情況下發(fā)生的損失究竟是否 “非正常損失”，以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，仍是需要分析、 研究和判斷的一)毀損存貨尚有部分處理價(jià)值如何轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額一般來說，已毀損的存貨，除了貨物滅失外，即使是作為廢品， 也是具有一定處理價(jià)值的，那么此時(shí)存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額是

3、否需要轉(zhuǎn)出， 應(yīng)該如何轉(zhuǎn)出呢？例 1. 某企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進(jìn)一批價(jià)值10 萬元的電線，進(jìn)項(xiàng)稅額 1.7 萬元。因倉庫發(fā)生火災(zāi)，電線全部被燒毀，企業(yè)將殘余 金屬作為廢品處理， 得款 5850 元。 單位財(cái)務(wù)部門認(rèn)為， 處理殘余金屬 要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應(yīng)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣而不 用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項(xiàng)的計(jì)算過程：處理廢金屬的不含稅收入為 5850 一 ( 1+17% ) =5000元，增值稅銷項(xiàng)稅額5000 X 17%=850元，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額17000 X ( 100000-5000 ) - 100000=16150 元，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 17000-1615

4、0=850 元，等于處理廢金屬的銷項(xiàng)稅額， 即處理廢金屬應(yīng)納增值稅為 0.這種觀點(diǎn)看似有道理，但在稅法上是沒有依據(jù)的，且購進(jìn)存貨的成本與處理廢品的收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨的實(shí) 際成本也是不合適的。被燒毀的電線，已失去了其應(yīng)有用途，不能再 正常地進(jìn)入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于增值稅條例中因自然災(zāi)害產(chǎn) 生的 “非正常損失 ” ，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)全部轉(zhuǎn)出， 同時(shí)處理殘余金屬應(yīng)按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額：5850 - ( 1+17% ) X 17%=850 元。（二）獲得保險(xiǎn)賠償?shù)臍p存貨應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額例 2. 承例 1，假設(shè)企業(yè)該批電線已投財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，并獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償58500 元，此時(shí)對于增值稅的處

5、理有兩種觀點(diǎn)：（ 1）保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償視同銷售實(shí)現(xiàn)， 按補(bǔ)償額計(jì)提銷項(xiàng)稅額：58500 - （ 1+17% ） X 17%=8500元，同時(shí)存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣；（ 2 ）電線被燒毀，發(fā)生非正常損失已成事實(shí)，所以其進(jìn)項(xiàng)稅額17000 元應(yīng)全部轉(zhuǎn)出，保險(xiǎn)賠償也不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。在保險(xiǎn)公司非全額賠償?shù)那闆r下，第一種觀點(diǎn)的計(jì)算顯然對企業(yè)更有利。但在存貨遭受自然災(zāi)害已毀損的情況下，作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不 但是稅法的要求，同時(shí)存貨既然毀損也就不可能存在銷售的實(shí)現(xiàn)，因 此企業(yè)獲得的該保險(xiǎn)補(bǔ)償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額，只需 計(jì)入應(yīng)納稅所得額。所以筆者認(rèn)為第二種處理是正確的。（三）被沒收或被強(qiáng)制低價(jià)收購的

6、貨物應(yīng)否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額我國對有些特殊商品實(shí)行經(jīng)營許可證制度，同時(shí)對一些商品的異 地流通也有限制。沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地 流通的貨物運(yùn)往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價(jià)強(qiáng)制收 購。這種被沒收或被低價(jià)收購的貨物，是否應(yīng)作為 “ 非正常損失 ”轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額呢？例 3. 某企業(yè)經(jīng)營的 A 商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價(jià) 值 10 萬元的 A 商品運(yùn)往某地銷售時(shí)，被當(dāng)?shù)毓ど滩块T查處，并被以 5 萬元的低價(jià)強(qiáng)制收購。企業(yè)在稅務(wù)處理時(shí)，對被低價(jià)收購的 A 商品按 “非正常損失 ”處理，轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額 1.7 萬元，同時(shí)，認(rèn)為商品銷售 沒有實(shí)現(xiàn)，因而沒有計(jì)提銷項(xiàng)稅額。筆者以為

7、，該企業(yè)這樣處理是欠妥的。商品被沒收，并不屬于稅 法所列舉的 “非正常損失 ”范疇；同時(shí)，商品被沒收，也并不意味著 其退出了正常的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品 還會繼續(xù)進(jìn)行正常的流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收的貨物，企業(yè)應(yīng)按銷售處 理，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。 但是按照工商部門 5 萬元的收購價(jià)計(jì)提銷項(xiàng)稅額， 稅務(wù)部門會不會以 “價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由 ”而要求按核定銷售 額調(diào)整其銷項(xiàng)稅額呢？筆者認(rèn)為， 一方面該價(jià)格確屬 “明顯偏低 ” ，另 一方面商品被強(qiáng)制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定的，卻是其違規(guī)經(jīng) 營直接造成的，因此這種 “價(jià)格明顯偏低 ”應(yīng)屬 “無正當(dāng)理由 ”，應(yīng)按核定銷售額調(diào)整其銷項(xiàng)

8、稅額。四）納稅人低價(jià)銷售商品，應(yīng)否按 “ 非正常損失 ” 轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅由于產(chǎn)品的更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整，以及市場變化，納稅人往 會往以低價(jià)，甚至低于成本的價(jià)格銷售產(chǎn)品， 對于這種情況， 國稅函 2002 1103 號文作了明確規(guī)定，即 “如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量 減 少”，則不屬于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則所規(guī)定的 “非正常損失 ” ，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。但實(shí)務(wù)中存在這樣的情況，即發(fā)生毀損的存貨，除被盜竊等 原因而發(fā)生滅失 外，只要貨物還存在，或者還有殘余物，就像 例 1 所舉的例子，總會 有一點(diǎn)處理價(jià)值的， 納稅人很可能會濫用 1103 號文而不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)

9、出，并按照所銷售的低價(jià)格計(jì)提銷項(xiàng)稅額。這時(shí)由于貨物已 經(jīng)處理， 稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)查確認(rèn)低價(jià)處理的原因就很困難。因此 如果納稅人確實(shí) 由于 1103 號文所說的理由而低價(jià)銷售商品，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)部 門報(bào)告， 以避免不必要的稅務(wù)糾紛。、存貨盤虧何時(shí)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度 ，企業(yè)存貨應(yīng)定期盤點(diǎn)， 盤虧的存貨在查明 原因前，應(yīng)轉(zhuǎn)入 “待處理財(cái)產(chǎn)損益 ” 。那么盤虧存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否企業(yè)購進(jìn)應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)入 “待處理財(cái)產(chǎn)損益 ”呢？制度沒有明確說明，而財(cái)會 字 1993 83 號文關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定規(guī)定， 的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失 , ，其進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)相應(yīng) 轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記 待處理財(cái)產(chǎn)損

10、益 ，, ” 。但在存貨盤虧尚未 查明原因前， 并不能確定盤虧的存貨是否屬 “非正常損失 ”，而如果是 正常損耗，其進(jìn)項(xiàng)稅額并不需轉(zhuǎn)出，如果在盤虧時(shí)即將進(jìn)項(xiàng)稅額全部 轉(zhuǎn)出，就有可能使企業(yè)的利益受到損害。所以筆者認(rèn)為，存貨在盤虧 時(shí)應(yīng)只將存貨的成本轉(zhuǎn)入 “待處理財(cái)產(chǎn)損益 ” ，至于存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額， 待查明原因后，再確定是否轉(zhuǎn)出。當(dāng)然實(shí)務(wù)中也有這樣的情況，企業(yè) 盤虧資產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時(shí)也為了延遲進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出， 將盤虧的存貨長期掛賬而不作處理，這是不符合會計(jì)制度和稅法規(guī)定 的。企業(yè)會計(jì)制度 規(guī)定， 企業(yè)盤盈盤虧的資產(chǎn)應(yīng)于期末結(jié)賬前查明 原因處理完畢； 稅法上， 國家稅務(wù)總局第 13 號令

11、 企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前 扣除辦法也規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年度申報(bào)扣除。所 以企業(yè)若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計(jì)制度規(guī)定， 也不符合稅前扣除的要求，最終會使自己蒙受稅收利益上的損失。三、改變用途的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的外購貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，如果改變用途，即用于 免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅 額應(yīng)轉(zhuǎn)出。 根據(jù)增值稅條例實(shí)施細(xì)則 ，此種情況下進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出有 如下幾種方法： （ 1）納稅人能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，則可 將所耗用貨物按購進(jìn)時(shí)己抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 （ 2）無法準(zhǔn)確確定應(yīng) 轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的，則按所耗存貨的實(shí)際

12、成本計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。第二 種方法，一方面計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的基數(shù)要大于第一種，因?yàn)榇尕浀?實(shí)際成本，不但包括購買價(jià)，還包括入庫前的運(yùn)雜費(fèi)、整理挑選等費(fèi)用；另一方面，在所耗存貨存在不同稅率時(shí)，如既有適用 17% 和 13% 的貨物，也有適用10% 的廢舊物資，適用7%的運(yùn)費(fèi)等，則要從高按17%的稅率計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以第二種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅 額一般要大于第一種方法計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。會計(jì)核 算的準(zhǔn)確與否 對企業(yè)納稅的重要性，由此也可見 一。斑 （ 3）對于納稅人兼營免稅、 非應(yīng)稅項(xiàng)目而不能準(zhǔn)確確定應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的， 增值稅條例實(shí)施細(xì)則 規(guī)定，應(yīng)按如下公式計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額：當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額

13、X當(dāng)月免稅、非應(yīng)稅項(xiàng)目銷售額 一當(dāng)月全部銷售額。財(cái)稅2005165號文關(guān)于增值稅若干問題的通知將此公式修 改：為 （當(dāng)月全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目及非應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額） X （當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、 非應(yīng)稅項(xiàng)目營業(yè)稅合計(jì) /當(dāng)月全部銷售額、 營 業(yè)稅合計(jì)） +當(dāng)月可準(zhǔn)確劃分用于免稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣的計(jì)算應(yīng)該說比原公式更加合理，計(jì)算結(jié)果更加準(zhǔn)確，但 并不能說 按后者計(jì)算的轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額就一定比按原公式計(jì)算的少 。C和應(yīng)稅產(chǎn)品D，當(dāng)月發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額C 產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額 100 萬元，用于 DC 產(chǎn)品銷售額 1500 萬元， D 產(chǎn)品銷售500 X1500/ (150

14、0+2500 )=187.5例 4. 某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品500 萬元，其中可準(zhǔn)確確定用于產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額 250 萬元。 當(dāng)月 額 2500 萬元。按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額：(500-100-250 ) X 1500/1500+2500 ) +100=156.25 萬元。后者的計(jì)算結(jié)果小于前者假設(shè)可準(zhǔn)確確定用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅150萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為 187.5 萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額： (500-150-250 )X 1500/ ( 1 500+2500 )+150=187.5 萬元。兩者計(jì)算結(jié) 果是一致的。假設(shè)可準(zhǔn)確確定

15、用于C產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅 160萬元，則按原公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅仍為 187.5 萬元；按修改后公式計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額： (500-160-250 )X 1500/ (1500+2500 )+160=193.75 萬元。后者的計(jì) 算結(jié)果大于前者。這里還需要注意的幾個(gè)問題是：1. 國稅函 1995 288 號增值稅問題解答之一曾規(guī)定， 在按增值稅條例實(shí)施細(xì)則計(jì)算轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，如果因月度之間購銷不均 衡而出現(xiàn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算不實(shí)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可采取年度清算的 辦法對月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)該說，按照165 號文計(jì)算的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在月度之間購銷不均衡時(shí)也會出現(xiàn)計(jì)算不實(shí)的情況， 對此盡管 165

16、 號文未明確是否應(yīng)按 288 號文的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，筆者認(rèn)為也仍應(yīng)按年度清算的辦法對月度計(jì)算的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。2. 在能夠準(zhǔn)確劃分不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計(jì) 算的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，如運(yùn)費(fèi)、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅，由于賬面所 提供的支付額是扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額后的支付額， 因此在轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)， 應(yīng)將該支付額還原為含稅的支付額再計(jì)算轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。3. 并非納稅人兼營的所有免稅項(xiàng)目都要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。一個(gè)例外 情況是電力部門收取的農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)。財(cái)稅1998 47 號文規(guī)定對電力部門收取的該費(fèi)用免征增值稅，同時(shí)國稅函 2002 421 號文明 確對該費(fèi)用應(yīng)分擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)作轉(zhuǎn)出處理。 對 421

17、號文的這條規(guī)定， 實(shí)務(wù)中歷來很有爭議，因?yàn)殡娏Σ块T收取的該費(fèi)用主要是為了補(bǔ)償?shù)?壓線路損耗、 維護(hù)費(fèi)以及電工經(jīng)費(fèi)， 很少涉及到增值稅。 國稅函2005 778 號文終于明確，對該免稅項(xiàng)目不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。四、正確區(qū)分視同銷售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則對視同銷售和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的 情形分別作了列舉說明，實(shí)務(wù)中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有 些教材也會產(chǎn)生這方面的錯誤。某稅法教材在講解進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)舉 了這樣一個(gè)例子：例 5 ：某公司購進(jìn)一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈送。購買衣料與支付加工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額都已作抵扣處理。該廠在收到 委托加工的服裝對外贈送時(shí)，應(yīng)將購買衣料與支付加工費(fèi)已抵扣的進(jìn) 項(xiàng)稅作轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入服裝成本。本例中，外購衣料與應(yīng)稅勞務(wù)加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定的 進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的任何情形，卻將其進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理；而將委 托加工的服裝