淺析穩(wěn)健原則及對其發(fā)展的思考

1、淺析穩(wěn)健原則及對其發(fā)展的思考 一、關(guān)于穩(wěn)健原則的一般認(rèn)識穩(wěn)健原則萌生于會計(jì)受托責(zé)任盛行的19世紀(jì)，在那期間，會計(jì)人員存在強(qiáng)烈的災(zāi)難意識，但其真正的起因則是會計(jì)估計(jì)和不確定性（uncertainty）。眾所周知，會計(jì)存在著大量的不確定性，這需要會計(jì)人員做出估計(jì)和判斷。并且這種不確定性，很難正確估計(jì)，這就客觀上要求會計(jì)人員穩(wěn)健的處理，這樣穩(wěn)健原則便應(yīng)運(yùn)而生了。穩(wěn)健原則又稱為穩(wěn)健主義（conservatism），其含義是指：對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價(jià)值的話，應(yīng)按其最低的價(jià)值來陳報(bào)；而對于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能價(jià)值的話，則應(yīng)按其最高的價(jià)值陳報(bào)。因此，穩(wěn)健原則意味著，在資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益確定時(shí)，若有兩種以

2、上的方法或金額可供選擇時(shí)，應(yīng)選擇對凈資產(chǎn)及本期利潤較為不利的方法或金額?？傊?，運(yùn)用穩(wěn)健原則將導(dǎo)致：（1）推遲確認(rèn)收益，（2）提早確認(rèn)費(fèi)用，（3）低估資產(chǎn)價(jià)值，（4）高估負(fù)債價(jià)值。在會計(jì)理論界，對穩(wěn)健原則的態(tài)度有著兩種迥然不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為穩(wěn)健原則應(yīng)處于至高無上的地位。如查特菲爾德曾指出：“穩(wěn)健原則是一項(xiàng)占支配地位的會計(jì)原則，其他會計(jì)原則與其相沖突時(shí)都要服從它。”他認(rèn)為，會計(jì)界是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個(gè)環(huán)境使會計(jì)人員充滿了“強(qiáng)烈的災(zāi)難意識”。正基于此，穩(wěn)健原則應(yīng)是占支配地位的會計(jì)原則c另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，穩(wěn)健原則不是一條必須遵守的會計(jì)原則，而是與“重大性”、“

3、成本效益原則”等為伍的“修訂性慣例”（modifying conventions）。在他們看來，穩(wěn)健原則沒有多少會計(jì)理論作基礎(chǔ)，而是對不確定性的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境所做出的一種被動(dòng)的、無可奈何的反應(yīng)，帶有一種明顯的實(shí)用主義色彩。雖然這兩種觀點(diǎn)各有其理由和解釋，但在筆者看來，穩(wěn)健原則確應(yīng)視為一項(xiàng)原則而非修訂性慣例。其理由如下：穩(wěn)健原則那種少計(jì)資產(chǎn)多計(jì)費(fèi)用的悲觀傾向是對管理當(dāng)局樂觀估計(jì)的必要抵消。企業(yè)管理當(dāng)局總是對他們的企業(yè)充滿信心，而這種傾向也在會計(jì)政策的選擇中有所體現(xiàn)。自然，穩(wěn)健原則有助于減少體現(xiàn)在會計(jì)信息中的樂觀。因此，只有遵循穩(wěn)健原則，才能切實(shí)保證會計(jì)信息的公允表達(dá)?？梢?，穩(wěn)健原則理應(yīng)為一會計(jì)原則

4、。企業(yè)之所以樂于采用穩(wěn)健原則，就在于其能夠減少企業(yè)的所得稅。并且，對企業(yè)的所有者來說，高估利潤和資產(chǎn)遠(yuǎn)比低估危險(xiǎn)的多。正如利特爾頓（1941）曾指出，企業(yè)存貨以成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，其目的就在于減少應(yīng)交的所得稅。這可以說是穩(wěn)健原則得以廣泛應(yīng)用的一個(gè)重要原因。從會計(jì)的歷史發(fā)展過程看，穩(wěn)健原則曾起過積極的作用。但由于現(xiàn)代會計(jì)理論更強(qiáng)調(diào)從股東角度客觀和公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此它在會計(jì)理論中的地位已大大降低，然而穩(wěn)健原則在各國會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用仍十分廣泛，這從各國會計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定可見一斑。但穩(wěn)健原則與其他會計(jì)原則的沖突卻是客觀存在的，這些沖突甚至是不可調(diào)和的。二、穩(wěn)健原則與其他會計(jì)原則

5、的沖突為便于對這些沖突進(jìn)行說明，試以采用“成本與市價(jià)孰低法”核算存貨為例。1穩(wěn)健原則與歷史成本原則的沖突。對歷史成本的諸多優(yōu)點(diǎn)，在此勿需贅述。也正是由于這些優(yōu)點(diǎn)，才使歷史成本始終處于諸多計(jì)量屬性的核心地位。但穩(wěn)健原則卻在某些時(shí)候改變了這一屬性，從而與歷史成本原則產(chǎn)生了沖突。當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)，則以成本計(jì)價(jià)，不僅體現(xiàn)了歷史原則，也反映了穩(wěn)健原則；然而當(dāng)市價(jià)低于成本時(shí)，則以市價(jià)計(jì)價(jià)，這雖體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，卻違背了歷史成本這一屬性。2穩(wěn)健原則與可靠性原則的沖突。可靠性原則，是指會計(jì)所作的計(jì)量能夠真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的對象和事項(xiàng)。會計(jì)信息的可靠性是報(bào)表使用者做出正確決定的前提條件。但遵從穩(wěn)健原則，所提供的會

6、計(jì)信息有時(shí)卻是不可靠的。當(dāng)市價(jià)低于其成本時(shí)，以市價(jià)計(jì)價(jià)并確認(rèn)損失并反映在損益表上，該會計(jì)信息既穩(wěn)健又可靠；但當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)，仍以成本計(jì)價(jià)，顯然忽視了存貨升值所帶來的利得，這樣所提供的會計(jì)信息雖是穩(wěn)健的卻是不可靠的。3穩(wěn)健原則與一致性原則的沖突。一致性原則，是指一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期所使用的會計(jì)程序和會計(jì)處理方法應(yīng)是相同的，其目的是便于分析和比較不同時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的實(shí)際變化。并且，注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)，也需要就會計(jì)報(bào)表前后各期會計(jì)處理方法是否遵循一致性原則發(fā)表審計(jì)意見。一致性的重要性由此可見一斑。但采用成本與市價(jià)孰低法核算時(shí)，計(jì)價(jià)有時(shí)采用成本，有時(shí)采用市價(jià)，兩種計(jì)價(jià)方法從長期看，甚至?xí)霈F(xiàn)交替現(xiàn)象

7、。這樣，雖體現(xiàn)了穩(wěn)住原則卻使會計(jì)處理方法前后期不一致，歪曲了會計(jì)信息。并進(jìn)而使各期的會計(jì)信息不具有可比性，從而又與可比性原則發(fā)生沖突。 三、對穩(wěn)健原則發(fā)展的幾點(diǎn)思考正如前述的穩(wěn)健原則與其他會計(jì)原則的種種沖突，穩(wěn)健原則的變革已是大勢所趨。查特菲爾德曾指出：“會計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)?！币虼?，假若穩(wěn)健原則固步自封，不求發(fā)展，那么它退出會計(jì)歷史舞臺就只是一個(gè)時(shí)間問題了。但同時(shí)，我們也必須認(rèn)識到，穩(wěn)健原則的思想早已為眾人所接受，甚至是根深蒂固了。如在美國長期以來，人們一直就把穩(wěn)健原則和蓄意少計(jì)凈資產(chǎn)和凈收益視為一種好的德行。然而，穩(wěn)健原

8、則的發(fā)展卻是不為人的意志為轉(zhuǎn)移的。下面，筆者將就穩(wěn)健原則的發(fā)展談一些個(gè)人的看法。首先，穩(wěn)健原則的發(fā)展必須變革其傳統(tǒng)觀點(diǎn)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，穩(wěn)健原則就是少計(jì)資產(chǎn)，多計(jì)費(fèi)用，少計(jì)利潤，多計(jì)負(fù)債。在美國甚至流行“莫預(yù)計(jì)利潤，但要預(yù)計(jì)一切損失”（Anticipate no profits but anticipate all losses）的警句。但眾所周知，會計(jì)與環(huán)境是緊密相聯(lián)系的，時(shí)至今日，傳統(tǒng)觀點(diǎn)所認(rèn)為的穩(wěn)健原則賴以產(chǎn)生和存在的“沃土”已蕩然無存，雖然會計(jì)仍客觀存在著估計(jì)和不確定性，但過分地強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健原則，勢必會歪曲會計(jì)所提供的信息，而不能滿足信息使用者的要求。同時(shí)，穩(wěn)健原則也成為會計(jì)發(fā)展的桎梏，如長

9、期以來自創(chuàng)商譽(yù)不能在會計(jì)上得以反映，穩(wěn)健原則的制約不能不說是其中重要原因之一。因此，穩(wěn)健原則必須變革其傳統(tǒng)觀點(diǎn)，以使穩(wěn)健原則既要確認(rèn)一切損失，又要對未來的收益予以確認(rèn)。當(dāng)然，對什么樣的未來收益予以確認(rèn)則需要各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)來予以界定。目前，這種變革已在部分國家的準(zhǔn)則或征求意見稿中得以體現(xiàn)。如加拿大CICA的ED或有利得與或有損失就明確指出：基本確定（可能性在9199之間）且金額可合理估計(jì)的或有利得應(yīng)確認(rèn)入帳。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)也指出，對能夠預(yù)計(jì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)影響的或有資產(chǎn)，應(yīng)在報(bào)表附注中予以披露。其次，穩(wěn)健原則的發(fā)展應(yīng)與會計(jì)的發(fā)展相適應(yīng)。作為會計(jì)重要組成部分的穩(wěn)健原則，理應(yīng)要與會計(jì)的發(fā)展同步，以適應(yīng)會計(jì)發(fā)展的要求。但實(shí)際情況卻不然，穩(wěn)健原則的發(fā)展明顯滯后于會計(jì)的發(fā)展（當(dāng)然其他原則也面臨同樣的問題）。人類已從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代步入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，其間新生事物層出不窮，會計(jì)也得以快速發(fā)展，如衍生金融工具會計(jì)、人力資源會計(jì)、環(huán)境會計(jì)等已為人們所重視，但由于計(jì)量人力資源價(jià)值等更具不確定性，從而受制于穩(wěn)健原則，使得它們的發(fā)展舉步維艱。目前，會計(jì)界要求發(fā)展穩(wěn)健原則的呼聲日益增高。如美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）在其概念框架第二輯中就將穩(wěn)健原則解釋為“審慎”（prudent），這不