企業(yè)并購重組中的稅收理論與實踐

1、企業(yè)并購重組中的稅收理論與實踐企業(yè)并購重組中的稅收理論與實踐一、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的分類企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組的所得稅處理分為一般 規(guī)定和特殊規(guī)定。一般規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對 于一些特殊重組事項，則適用不同的計稅基礎(chǔ)和計稅方法。 特殊重組業(yè)務(wù)對支付資金的要求如下：（1）資產(chǎn)收購：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè) 全部資產(chǎn)的75%,且股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%。（2）企業(yè)合并：企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的 股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85% ,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。（3）企業(yè)分立：被分立

2、企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，被分立企業(yè) 股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交 易支付總額的85%。二、企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理及應(yīng)用分析（一）債務(wù)重組企業(yè)債務(wù)重組應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的 差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人按照收到的債務(wù)清償額低 于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，適用特殊重組規(guī)定，可在5個納稅年度內(nèi)均勻計入獲得遞延納稅 的好處。（二）資產(chǎn)收購1 .一般規(guī)定資產(chǎn)收購和一般意義上

3、資產(chǎn)買賣的稅務(wù)處理原則是完 全一致的，被收購方按資產(chǎn)的市場價格或公允價值與計稅基 礎(chǔ)的差額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2 .特殊規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基 礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓暫不確認(rèn) 轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付需要確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。非 股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ) ）X非股權(quán)支付金額 楸轉(zhuǎn)讓資 產(chǎn)的公允價值）。案例：A公司將非現(xiàn)金資產(chǎn)（具體構(gòu)成見表1）轉(zhuǎn)讓給B 公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額 （明 細(xì)見表2）,完成A公司資產(chǎn)

4、轉(zhuǎn)讓。請分別計算轉(zhuǎn)讓時 A、B 公司需要繳納的企業(yè)所得稅。涉稅分析：A公司方面1 .特殊處理依據(jù)：（1）受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例= 15000 T 5150 M 0 % =99 % > 75% 本文由畢業(yè)論文網(wǎng)收集整 理（2）受讓企業(yè)股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例 =14000 T5000 X100 % =93 % > 85 %（2）收到資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)受讓企業(yè)B取得企業(yè)A資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn) 的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓方被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)3項計稅基礎(chǔ)分別為：股權(quán)支付6250萬元，債券支付450萬元，現(xiàn)金支付250 萬元，合計6900萬元。孫雪梅：企業(yè)并購重組中的稅

5、收理論與實踐生產(chǎn)線：6900 >5500/15000=2530 （萬元）辦公樓：6900 X9000/15000=4140 （萬元）設(shè)備：6900X500/15000=230 （萬元）（三）合并1 .一般規(guī)定對于合并方主要是支付行為，所以一般不涉及稅收問題 （非貨幣性資產(chǎn)支付一般需要視同銷售）；對于被合并方，企業(yè)被合并注銷后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉(zhuǎn)移，企業(yè)股東獲得收入。因此，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn) 和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所 得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2 .特殊規(guī)定（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以 被合

6、并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被 合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值X截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；（3）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有 的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定；（4）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn) 的計稅基礎(chǔ)。（四）企業(yè)分立1 .一般規(guī)定被分立企業(yè)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立 企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；存續(xù)分立，股 東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；新設(shè)分立， 被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被分立企 業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

7、。2 .特殊規(guī)定（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；（2）被分立企業(yè)未超過法定 彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；（3）被分立企業(yè)的股東取得分立企 業(yè)的股權(quán)（簡稱 新股”）如需部分或全部放棄原持有的被分 立企業(yè)的股權(quán)（簡稱 舊股”）新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股”，則其取得 新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立由去的凈資產(chǎn)占 被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到新股”上；

8、（4）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并 調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。三、重組稅收籌劃應(yīng)注意的問題1 .獲取與重組生資方式無關(guān)的稅收收益（1）以前企業(yè)的重組可通過目標(biāo)企業(yè)的選擇，使企業(yè)的納稅主體和地位發(fā)生變化，以獲取稅收收益。如通過并購一家 虧損企業(yè)，其虧損可以抵減并購企業(yè)的應(yīng)稅所得，但新稅則 中合并企業(yè)彌補(bǔ)被并企業(yè)的虧損額是有限額限制的，而且被 合并虧損企業(yè)還可能給并購后的整體帶來不良影響。因此在 選擇目標(biāo)企業(yè)時，應(yīng)科學(xué)地充分地考慮目標(biāo)企業(yè)的狀況以及 對本企業(yè)發(fā)展的作用。（2）企業(yè)在免稅重組時，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，可暫不確認(rèn)資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。因此企業(yè)應(yīng)關(guān)注和注意收集免稅條

9、件中 的對應(yīng)資料，及時到稅務(wù)部門進(jìn)行免稅確認(rèn)，以獲取正常的稅收收益。同時，現(xiàn)行稅制中關(guān)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的流轉(zhuǎn)稅方面 大都采用較優(yōu)惠的稅收政策，如對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互轉(zhuǎn)讓資 產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)重組、并購時的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅和土地 增值稅等。(3)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)增值后的折舊扣稅效應(yīng)通過資產(chǎn)收購，收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價 值為基礎(chǔ)確定，特殊重組下以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確 定，并購交易將資產(chǎn)重新估值。接受企業(yè)購買目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn) 后，其資產(chǎn)稅基將增加，享受的資產(chǎn)折舊扣稅額超過原目標(biāo) 企業(yè)在同樣的資產(chǎn)上所享受的折舊扣稅額，并且原來企業(yè)所 有者也可以通過收購者支付的并購價格而獲得一部分相關(guān) 收益。因此，企業(yè)在改制重組過程中，應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營角度、 節(jié)約稅金支由的角度考慮轉(zhuǎn)讓哪些資產(chǎn)，按多大的價格轉(zhuǎn)讓 資產(chǎn)，從流轉(zhuǎn)稅、轉(zhuǎn)讓所得稅及資產(chǎn)折舊節(jié)稅額等方面綜合 考慮。2 .與重組方式有關(guān)的稅收收益一般性重組下資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)繳納所得稅，目前對企 業(yè)或其股東的投資行為所得征稅，通常是以納稅人當(dāng)期的實 際收益為稅基