各個(gè)地方對(duì)土地一級(jí)開(kāi)發(fā)適用的增值稅政策

1、土地一級(jí)開(kāi)發(fā)增值稅問(wèn)題一、現(xiàn)行增值稅政策和解釋口徑對(duì)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的增值稅政策，國(guó)家層面尚沒(méi)有明 確規(guī)定。營(yíng)改增以后，河北、北京、安徽和湖北相繼給出 了若干解釋口徑。（一）河北省解釋口徑納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造 項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作 ）。 符合關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題 的公告（國(guó)家稅務(wù)總局 2013年第15號(hào)公告）所規(guī)定的“投 資行為”的，取得的投資收益不屬于增值稅征稅范圍，不 征收增值稅。投資方收取固定或保底收益的，按照貸款服 務(wù)稅目征收增值稅。如納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原 土地使用權(quán)人支

2、付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，其提供建筑物拆除、平整 土地勞務(wù)取得的收入屬于“建筑服務(wù)”稅目；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“經(jīng)紀(jì)代理” 稅目。（二 ）北京市解釋口徑1、依據(jù)北京國(guó)稅營(yíng)改增熱點(diǎn)問(wèn)題（2016年6月17日）規(guī)定，“納稅人從事一級(jí)土地開(kāi)發(fā)取得的收入，按照提供建 筑服務(wù)繳納增值稅?！?、依據(jù)北京市規(guī)劃和國(guó)土資源管理委員會(huì)北京市國(guó)稅局 北京市地稅局 北京市財(cái)政局關(guān)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目涉 及增值稅發(fā)票等有關(guān)問(wèn)題的通知（市規(guī)劃國(guó)土發(fā)2017186號(hào)）規(guī)定，“政府土地儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)為主體、委托企業(yè)實(shí)施的土 地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中，受托企業(yè)從政府儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)收取款項(xiàng)并 代為支付的行為屬于代收轉(zhuǎn)付，其收取的該

3、部分款項(xiàng)不屬 于增值稅征收范圍，不開(kāi)具增值稅發(fā)票。政府儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)須 使用受托企業(yè)開(kāi)具的收據(jù)和儲(chǔ)備機(jī)構(gòu)開(kāi)戶銀行回單作為記 賬憑證。受托一級(jí)開(kāi)發(fā)企業(yè)代為支付的款項(xiàng)不屬于增值稅征收范圍 或最終收款方不能自行開(kāi)具發(fā)票的，受托一級(jí)開(kāi)發(fā)企業(yè)可 以取得收據(jù)，并以收據(jù)和開(kāi)戶銀行回單作為資金往來(lái)憑證。（三）安徽省解釋口徑納稅人在一級(jí)土地開(kāi)發(fā)工程中，提供拆遷、土地平整、三通一平或七通一平服務(wù)取得的收入按建筑服務(wù)繳稅；對(duì)其向政府提供支付拆借款資金取得的利息收入，按貸款服務(wù) 繳稅。（四）湖北省解釋口徑湖北省國(guó)稅局2017年12月29日發(fā)布湖北省營(yíng)改增問(wèn)題 集，其中第31項(xiàng)解答如下：31.房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地一級(jí)開(kāi)發(fā)，適用

4、一般計(jì)稅方法的， 其銷售額能否扣除相應(yīng)的土地價(jià)款？可以扣除。二、增值稅解釋口徑的可行性分析（一）投資行為1、 國(guó)家稅務(wù)總局 2013年第15號(hào)公告規(guī)定，“當(dāng)該地塊符 合國(guó)家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓， 若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行 承擔(dān);若成交價(jià)超過(guò)投資方投入的所有資金，則所獲收益歸 投資方。”對(duì)于這種自負(fù)盈虧的行為，屬于投資行為。2、 國(guó)家稅務(wù)總局 2013年第15號(hào)公告規(guī)定，投資行為不征 收營(yíng)業(yè)稅。3、 營(yíng)改增以后，雖然國(guó)家稅務(wù)總局 2013年第15號(hào)公告自 動(dòng)失效，但是其“投資行為”的定性規(guī)則沒(méi)有改變。 因此， 河北省國(guó)稅局明確規(guī)定， 符合15號(hào)公

5、告規(guī)定的“投資行為” 不屬于增值稅征稅范圍。4、 考慮到土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的復(fù)雜風(fēng)險(xiǎn)等諸因素，投資者在與 政府合作進(jìn)行土地改造時(shí)，基本上不會(huì)選擇“自負(fù)盈虧” 的模式。因此，土地一級(jí)開(kāi)發(fā)適用“投資行為”不征收增 值稅的應(yīng)用概率幾乎為零。（二）建筑服務(wù)1、河北、安徽兩省國(guó)稅局規(guī)定，在一級(jí)土地開(kāi)發(fā)工程中， 提供建筑物拆除和土地平整等服務(wù)取得的收入，按照“建 筑服務(wù)”稅目繳納增值稅。也就是說(shuō)，納稅人土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得的收入，其中屬于拆遷、平整等收入按照“建筑業(yè)”繳納增值稅，自 2018年5月1日起一般計(jì)稅的稅率為10%，簡(jiǎn)易計(jì)稅的征收率為3%。2、北京市國(guó)稅局規(guī)定，從事一級(jí)土地開(kāi)發(fā)取得的收入，按照提供建筑

6、服務(wù)繳納增值稅。也就是說(shuō)，納稅人土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得的全部收入，按 照“建筑業(yè)”繳納增值稅。但是考慮到拆遷補(bǔ)償費(fèi)和利息 支出等無(wú)法扣除，且簡(jiǎn)易計(jì)稅時(shí)設(shè)計(jì)費(fèi)等非建筑分包支出 不能差額征稅，市規(guī)劃國(guó)土發(fā)2017186號(hào)文件給出了“代收轉(zhuǎn)付”款項(xiàng)不征稅、不開(kāi)票的規(guī)定。從法理意義上講，北京市的解釋已經(jīng)突破了法律解釋的底線，其文件的法律效力和可持續(xù)性將受到質(zhì)疑。（三）金融服務(wù)1、安徽省國(guó)稅局規(guī)定，納稅人在一級(jí)土地開(kāi)發(fā)工程中，對(duì) 其向政府提供支付拆借款資金取得的利息收入，按貸款服 務(wù)繳稅。2、按貸款服務(wù) 6%的稅率繳納增值稅，土地一級(jí)開(kāi)發(fā)企業(yè) 向銀行等機(jī)構(gòu)支付的利息，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。（四）經(jīng)紀(jì)代理1、

7、河北省國(guó)稅局規(guī)定， 納稅人代委托方向原土地使用權(quán)人 支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“經(jīng)紀(jì)代理”稅目。2、 依據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定（財(cái)稅 201636號(hào)附件2）第一條第（三）項(xiàng)之4點(diǎn)規(guī)定，“經(jīng)紀(jì)代理 服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為 銷售額。”經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的稅率為 6%。3、 納稅人代政府方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，然 后向政府收取時(shí)，如果將拆遷補(bǔ)償費(fèi)和代理費(fèi)一并開(kāi)具發(fā)票，依據(jù)上述規(guī)定繳納增值稅時(shí)不能扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)。（五）銷售土地使用權(quán)1、湖北省國(guó)稅局規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行土地一級(jí)開(kāi)發(fā)，適 用一般計(jì)稅方法的，其銷售

8、額可以扣除相應(yīng)的土地價(jià)款。從2018年5月1日起，銷售土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn) 適用一般計(jì)稅的，稅率為10%。2、土地一級(jí)開(kāi)發(fā)實(shí)際上是一種代收儲(chǔ)、代整理的行為，土 地是以政府方的名義收儲(chǔ)，并以政府方的名義對(duì)外掛牌出 讓，房地產(chǎn)企業(yè)不存在實(shí)質(zhì)上的土地使用權(quán)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓行為。因此，除非土地一級(jí)開(kāi)發(fā)企業(yè)以自己的名義收儲(chǔ) 并整理土地，否則“扣除相應(yīng)的土地價(jià)款”規(guī)定，在實(shí)務(wù) 中的應(yīng)用概率也幾乎為零。三、實(shí)務(wù)操作建議（一）稅種（稅目）登記方面的建議1、依據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條和營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（財(cái)稅201636號(hào)附件1）第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合 銷售。土地一級(jí)開(kāi)發(fā)不涉及貨物，因此不屬于混合銷售行為。2、 依據(jù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法（財(cái)稅201636 號(hào)附件1）第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)， 適用不同稅率或者征收率的， 應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。因此，如果土地一級(jí)開(kāi)發(fā)合同不能分別注明或者財(cái)務(wù)上不能分別核算收入款項(xiàng)的，從高適用建筑業(yè) 10%的稅率。