2017年上公司年報會計監(jiān)管報告

1、2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告截至2018年4月30日，滬深兩市已上市的3,531家公司（其 中A股3,513家），除康達爾、山東地礦、*ST華澤、凱迪生態(tài)、 千山藥機、撫順特鋼、中毅達、美都能源、*ST上普9家公司未按期披露年報外，其余 3,522家均按期披露了經(jīng)審計的 2017年 年度報告。按期披露年報的公司中，124家被出具非標準審計意 見的審計報告，其中，17家被出具無法表示意見，36家被出具 保留意見、71家被出具帶解釋說明的無保留意見。為掌握上市公司執(zhí)行會計準則、 企業(yè)內部控制規(guī)范和財務信 息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了798家上市公司2017年年度報告，

2、審閱中重點關注了合并財務報表、 企業(yè)合并、收入確認、政府補助、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常 性損益等方面的會計處理、財務信息披露情況及其存在的問題， 并對內部控制評價與審計報告的披露情況進行分析和總結，同時對年報審閱發(fā)現(xiàn)問題所反映出的會計師事務所審計執(zhí)業(yè)問題予 以關注，形成本監(jiān)管報告。年報審閱過程中，證監(jiān)會會計部發(fā)布了 6份年報會計監(jiān)管簡 報，及時向有關方面通報上市公司 2017年年度財務報告和內控 報告存在的問題179項，涉及138家上市公司。同時，證監(jiān)會 會計部通過問詢滬深交易所、 建議專項核查等方式及時處理發(fā)現(xiàn) 的問題，并向有關各方傳遞關于執(zhí)行會計準則、內部控制規(guī)范、 財務信息披露規(guī)則和審

3、計規(guī)范等方面的監(jiān)管標準。一、企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則執(zhí)行問題總體而言，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和 財務信息披露規(guī)則，但仍有部分公司存在執(zhí)行會計準則不到位、 會計專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題。（一）合并財務報表相關問題2014年新修訂的合并財務報表準則，明確了以控制原則為 基礎確定合并范圍。整體上，上市公司能夠掌握和運用合并報表 范圍的判斷原則，但在某些情況下，仍存在合并范圍判斷不恰當 的問題。此外，在處置子公司股權、合并財務報表抵銷分錄編制 等方面也存在執(zhí)行偏差或不到位的情況。1.對合并范圍的判斷（1）對結構化主體控制的判斷上市公司參與發(fā)起設立、管理和投資結構化主

4、體的交易較為 常見。公司在編制合并財務報表時， 需結合各項因素綜合考慮是 否對相關結構化主體具有控制。 年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在 判斷是否控制時，容易忽視結構化主體的設立目的、其他方是否享有實質性權力等因素。例如，個別上市公司參與設立有限合伙 企業(yè)（并購基金），并認購其全部劣后級份額，將其分類為以權 益法核算的長期股權投資進行會計處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對合伙企業(yè)優(yōu)先級份額本金及固定收益承擔保證義務，優(yōu)先級合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會中享有席位，優(yōu)先級合伙人委派的決策委員對擬投資項目享有一票否決權?？紤]到合伙協(xié)議對優(yōu)先、劣后級的設置以及上市公司對優(yōu)先級退出本金和收益做出 的保證安排，

5、優(yōu)先級合伙人實質上享有固定回報，并不承擔合伙企業(yè)的經(jīng)營風險，其在投資決策委員會中存在一票否決權安排， 實質上應視為一種保障資金安全的保護性權利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、 承擔全部虧損風險，同時從設立目 的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設立的，上市公司相較其他投資方有更強的動機和意圖主導合伙企業(yè)的相關 投資活動以影響其回報，即上市公司對此合伙企業(yè)具有控制， 應 當予以合并。（2）對單獨主體的合并判斷根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整 體，只有在滿足特定條件情況下， 投資方可以將被投資方可分割 的部分（即“單獨主體”）予以合并。單獨主體需同時滿足以下

6、條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權益的唯一 來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權利。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過增資方式成為某公司的控 股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務全部剝離給原股 東，后續(xù)以該公司為平臺開展新業(yè)務。上市公司取得該公司控股 權后對其董事會進行了改選， 但認為被投資公司原有業(yè)務仍由原 股東控制并擬剝離給原股東， 因此未將其納入合并范圍。 上市公 司將被投資單位業(yè)務進行分割， 需要滿足會計準則中有關單獨主 體的認定要求，即所分割業(yè)務相關的資產(chǎn)、

7、負債必須與公司其它 資產(chǎn)、負債嚴格分離。但在我國現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體 的資產(chǎn)、負債往往較難滿足單獨主體的有關要求。在股東之間分 割資產(chǎn)、負債的約定尚未通知全部債權人并已獲得債權人同意的 情況下，上市公司不應將被投資單位分割為兩個部分進行部分合 并。（3）涉及一致行動協(xié)議的合并判斷上市公司與其他投資方達成一致行動協(xié)議的情況下，是否應 將被投資公司合并，應當基于“控制”的定義和原則，綜合考慮 一致行動協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動協(xié)議授予上市公司的權力是 否明確、完整等因素進行判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通 過與其他投資方簽署一致行動協(xié)議，將持股比例不超過50%的被投資公司納入合并范圍。該一

8、致行動協(xié)議未明確其他方是否將與 被投資公司相關活動相關的表決權完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動協(xié)議， 無法有效判斷上市公司 對被投資方的權力、可變回報等的持續(xù)性。上市公司不應將此被 投資單位納入合并范圍。2.合并財務報表編制問題（1）子公司超額虧損的核算企業(yè)會計準則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權益。 年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司持有子 公司51%的股權，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市 公司本期合并報表中對于該子公司少數(shù)股東承擔的當期虧損超 過少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所

9、享有份額的部分，列報為歸屬于母公司所有者權益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權 益，不符合會計準則的規(guī)定。（2）未喪失控制權的情況下處置子公司部分股權時調減商譽賬面價值根據(jù)企業(yè)會計準則及有關規(guī)定，未喪失控制權情況下，對子公司的持股比例變化，不導致合并商譽賬面價值發(fā)生變化。 年報 分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在未喪失控制權的情況下處置子公司部 分股權，合并財務報表中按照股權處置比例調減商譽賬面價值， 不符合會計準則規(guī)定。（3）合并財務報表抵銷分錄編制不正確母公司編制合并財務報表時，應當將整個企業(yè)集團視為一個 會計主體，反映企業(yè)集團整體的財務狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 其中，母公司對子公司的長期股權投資與母

10、公司在子公司所有者 權益中所享有的份額應當相互抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司子公司設立資產(chǎn)支持專項計 劃，并購買專項計劃全部次級權益及部分優(yōu)先級權益。上市公司編制合并財務報表時將該專項計劃納入合并報表范圍，但卻未將子公司對專項計劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應負債 進行抵銷。（二）企業(yè)合并相關問題上市公司并購交易形式多樣、股權結構及交易安排較為復雜，相關會計處理存在一定操作難度。部分上市公司對于企業(yè)合 并中并購日無形資產(chǎn)的辨認與計量、或有對價等特殊事項的會計 處理和披露存在一定問題，使得財務報表使用者難以充分了解相 關并購交易的商業(yè)實質及其影響。1.非同一控制下企業(yè)合并中可辨認資產(chǎn)和負債

11、的確認和計量非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應在取得控制權日以公允 價值計量被購買方所有可辨認資產(chǎn)和負債，包括被購買方財務報 表中已確認的各項資產(chǎn)和負債，以及被購買方財務報表中原未予 以確認的資產(chǎn)和負債，例如內部研發(fā)形成的非專利技術等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確 認了大額商譽，其商譽占合并對價的比例高達90%上。大額商譽形成的原因之一是上市公司未能充分識別和確認被購買方擁 有的無形資產(chǎn)，導致應確認為無形資產(chǎn)的金額被直接計入商譽。2.或有對價相關問題（1）一般或有對價會計處理根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中， 購買方應當將合并協(xié)議約定的或有對價作為合并對

12、價的一部分， 按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本，并確認相應的資產(chǎn)、負債，后續(xù)變動應視其性質分別計入當期損益或其他綜合收 益?；蛴袑r公允價值的計量應基于標的公司未來業(yè)績預測情 況、或有對價支付方信用風險及償付能力、其他方連帶擔保責任、 貨幣的時間價值等因素予以確定。年報分析發(fā)現(xiàn)，針對附有業(yè)績補償條款的并購交易，大多數(shù) 上市公司在確定企業(yè)合并成本時未恰當考慮或有對價的影響，在購買日及后續(xù)會計期間將或有對價的公允價值簡單計量為零，或在后續(xù)結算年度將實際支付或收到的補償直接計入當期損益或 調整權益。個別公司在標的公司業(yè)績承諾不達標時，以收購時的股份發(fā)行價格確認和計量應收補償股份相關金融資產(chǎn)及

13、損益，而未按照應收補償股份在資產(chǎn)負債表日的公允價值進行計量。（2）控股股東提供企業(yè)合并業(yè)績補償款實務中，部分并購交易安排由購買方控股股東對購入標的資 產(chǎn)做出業(yè)績承諾。此類安排中，購買方控股股東既不屬于購買方 也不屬于出售方，其對購買方所收購標的資產(chǎn)的業(yè)績進行承諾是 基于其與購買方的特殊關系，且使購買方單方面獲益。因此，此 類補償安排應當視為權益性交易， 購買方應將取得的相關利得計 入資本公積。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司的控股股東在公司收 購交易中，對被收購公司業(yè)績作出承諾， 就實際業(yè)績與承諾業(yè)績 的差額對上市公司予以補償；2017年度被收購公司業(yè)績未達標， 上市公司應將預期將自控股股東收取的業(yè)

14、績補償相關的資產(chǎn)計 入資本公積，但公司未對該事項進行會計處理。（3）出售方支付或收到業(yè)績補償根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定， 并購交易中出售方收取或支 付或有對價的權利或義務屬于金融工具，出售方應將此權利或義務按照金融工具準則相關規(guī)定進行會計處理。年報分析中發(fā)現(xiàn)， 部分上市公司作為交易中的出售方， 對于未來應收業(yè)績補償，未 按照金融工具準則進行確認和計量，而是按照或有事項準則進行 核算，或者未進行相關會計處理。（4）合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有對價與合營或聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有對價應參照企業(yè)合并或 有對價的有關規(guī)定進行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司 對某公司增資后能夠實施重大影響，將其分類為

15、對聯(lián)營企業(yè)投 資。根據(jù)增資協(xié)議，被投資公司原股東承諾，若被投資公司在約 定的期間內業(yè)績未達到承諾標準， 則原股東無償將其所持被投資 公司部分股權轉讓給上市公司作為補償；若被投資公司實際業(yè)績 超過承諾標準，則上市公司將其所持被投資公司的部分股權轉讓 給原股東作為獎勵。該股權補償安排應參照企業(yè)合并或有對價的 有關規(guī)定進行處理，但上市公司僅在報表中披露該事項相關安排 而未進行相應會計處理。（5）或有對價披露問題年報分析發(fā)現(xiàn)，多家上市公司未在合并當年披露與企業(yè)合并 相關的業(yè)績承諾條款，僅在承諾業(yè)績未完成、公司收到出售方補 償時才披露業(yè)績承諾條款；部分上市公司雖然披露業(yè)績承諾條 款，但并未在購買日及后續(xù)

16、期間披露確定或有對價公允價值所采 用的估值方法、關鍵假設及依據(jù)；對于被購買方未實現(xiàn)業(yè)績承諾 的情況，多家公司未說明該事項對相關商譽減值測試的影響。（三）收入相關問題1. 總額法和凈額法的區(qū)分企業(yè)會計準則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、 會 導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總 流入；企業(yè)代第三方收取的款項應當作為負債處理，不應當確認為收入。實務中，企業(yè)從事居間服務或代銷服務，相關日?；顒?是為委托人提供居間或代銷服務以賺取代理傭金，而并非自身買賣商品。企業(yè)對此類型服務，僅應將獲取的代理傭金確認為收入， 除此之外收取的其他款項屬于代收款項。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將居

17、間或代銷業(yè)務中代委托人 收取的款項全額確認為收入；部分從事供應鏈業(yè)務的上市公司， 將其代理客戶采購或銷售商品視同自身買賣商品全額核算收入； 部分百貨類上市公司既有自營業(yè)務， 又有聯(lián)營業(yè)務，但未恰當區(qū) 別兩類不同業(yè)務模式、分別制定不同的收入政策， 而是統(tǒng)一采用 總額法確認銷售收入。2. 收入確認的時點與條件根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，銷售商品收入滿足商品所有 權主要風險和報酬已經(jīng)轉移、收入金額能夠可靠計量、相關經(jīng)濟 利益很可能流入、成本能夠可靠計量等條件時，才能予以確認。 對于建造合同，在合同總收入和總成本能夠可靠確定、完工進度能夠可靠地計量、與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，才可以根據(jù)完工

18、百分比法確認合同收入。企業(yè)確定合同完工進度 時，可以采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比 例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、實際測定的完工進度等方法。年報分析中發(fā)現(xiàn)的收入確認和計量問題主要有：一是發(fā)出商品相關風險和報酬尚未轉移， 提前確認收入。如個別電商類上市 公司發(fā)出商品，在客戶尚未確認收貨、 商品風險和報酬尚未轉移 的情況下，提前確認收入。二是已提供商品和勞務相關經(jīng)濟利益 流入存在較大不確定性，仍確認收入。如個別上市公司作為施工 方，以完工百分比法確認建造合同收入及相關債權，其中部分債權尚未與客戶達成一致、存在爭議，相關款項預計很難收回，上 市公司將此尚未達成一致

19、的款項確認了收入，不符合準則規(guī)定。 三是完工進度的估計不符合會計準則規(guī)定。如個別上市公司未對 合同約定的階段結算款與完工進度之間的差異進行分析，直接將各階段收款進度作為完工進度， 根據(jù)合同約定的結算款確認各階 段收入。（四）金融工具相關問題上市公司發(fā)行及持有的金融工具種類日益繁多，加之金融工 具準則本身較為復雜，實務中上市公司執(zhí)行金融工具準則一直屬 于問題較多的領域。1. 與聯(lián)營企業(yè)投資相關的衍生工具根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，附在主合同上的衍生工具， 如果可以和主合同分開并能夠獨立轉讓，或者具有與主合同不同的交易對手方，應被視作一項單獨存在的衍生工具。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司通過協(xié)議轉讓方

20、式取得被投資 單位40%殳權，根據(jù)協(xié)議約定能夠向被投資單位派駐 2名董事（共 5名），且五年后有權要求轉讓方（被投資單位控股股東）以約 定價格回購上市公司持有的被投資單位股權。上市公司將上述投資作為其他非流動資產(chǎn)核算。依據(jù)股權轉讓協(xié)議，上市公司實質 上取得了兩項資產(chǎn)：一是對被投資單位具有重大影響的長期股權 投資，二是一項看跌期權。兩項資產(chǎn)中前者合同對手方為被投資 單位，應根據(jù)長期股權投資準則采用權益法核算；后者合同對手方為被投資單位控股股東，應將其單獨確認為衍生金融資產(chǎn)。兩 項資產(chǎn)的合同對手方不同，而上市公司基于很可能行權的判斷將 兩項資產(chǎn)確認為一項其他非流動資產(chǎn)，不符合準則規(guī)定。2. 以擔保

21、方式繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)轉移根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)既沒有轉移也沒有保留 金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資 產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)和負債。當繼續(xù)涉入方式是提供財務擔保方式時，繼續(xù)涉入資產(chǎn)應當根據(jù)轉移日所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額 兩者的較低者確認，繼續(xù)涉入負債應當按照財務擔保金額和財務 擔保合同的公允價值之和確認。 其中，財務擔保合同的公允價值 通常指提供擔保應收取的費用， 應當在財務擔保合同期間內按照 時間比例攤銷，確認為各期收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內向金融機構轉讓長期 應收款，同時以存款向金融機構提供

22、部分質押擔保。對此，上市 公司終止確認長期應收款，根據(jù)擔保金額相應確認了繼續(xù)涉入資 產(chǎn)和繼續(xù)涉入負債，但計量時未考慮財務擔保合同的公允價值。 根據(jù)會計準則相關規(guī)定，當企業(yè)向金融機構轉讓應收賬款并提供 財務擔保時，其所收取的轉讓對價實質是包含了金融資產(chǎn)轉移對 價和應收取的財務擔保費用兩個組成部分， 其中財務擔保費用部 分應當予以遞延，按照時間比例攤銷計入各期收入。 上市公司對 此事項進行會計處理時，未考慮財務擔保合同的公允價值， 導致 長期應收款轉讓年度損益增加， 財務擔保合同執(zhí)行期間的損益減 少。3. 應收商業(yè)承兌匯票的終止確認根據(jù)企業(yè)會計準則及有關規(guī)定，金融資產(chǎn)的終止確認取決于 金融資產(chǎn)所有

23、權上主要風險和報酬的轉移程度，并且風險與報酬的轉移程度是對交易前后風險變動相對值的度量，而非風險本身的絕對值度量。風險與報酬的轉移不應僅針對信用風險，還應綜 合考慮其他風險，如利率風險、延期付款風險、外匯風險等。商 業(yè)承兌匯票的主要風險為信用風險和延期付款風險。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將背書轉讓的商業(yè)承兌匯票終 止確認。根據(jù)我國票據(jù)法對追索權的規(guī)定， 在背書轉讓合同未明 確約定無追索權的情況下，該類金融資產(chǎn)所有權相關的主要風險 并沒有轉移，背書公司不應終止確認相關資產(chǎn)。（五）政府補助相關問題新修訂的政府補助準則從 2017年1月1日起實施，其主要 修訂內容包括：一是明確了政府補助與收入的劃分

24、原則，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密 切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應按照收入準則的規(guī)定進行會計處理。 二是對政府補助在利潤表的 列報進行調整，對于與企業(yè)日?；顒酉嚓P的政府補助，企業(yè)應將其計入其他收益或沖減相關成本費用；對于與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，企業(yè)應將其計入營業(yè)外收支。三是允許企業(yè)采取凈 額法列報政府補助，尤其對財政貼息的會計處理做了更詳細的規(guī) 定，對于財政直接撥付給企業(yè)的貼息資金， 企業(yè)應將對應的貼息 沖減相關借款費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司在執(zhí)行新政府補助準則中主要存在 以下問題：一是未能正確區(qū)分政府補助與收入。 個別公司作

25、為政 府工程的投資、建設和運營主體，將自政府取得的價款作為政府 補助核算。實際上，公司所取得價款是對其所提供項目建設和運 營服務的補償，本質上是政府支付給公司建設和運營工程項目的 對價，應確認為收入而非政府補助。 二是將代為收取的來自于政 府及各類上級組織的款項作為政府補助。如上級工會組織撥付的 工會經(jīng)費補助等，為公司代收款項，并非給予公司的政府補助。 三是個別上市公司將與其日?；顒用芮邢嚓P的技改項目政府補 助計入營業(yè)外收入。四是個別上市公司將獲得的財政貼息計入營 業(yè)外收入或其他收益，未按規(guī)定沖減相關借款費用。（六）持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營相關問題2017年新發(fā)布的企業(yè)會計準則第

26、 42號一一持有待售的非 流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營明確規(guī)定了劃分為持有待售類別 的條件和計量方法、劃分為終止經(jīng)營的條件、終止經(jīng)營損益列報 以及相關信息披露要求。此外，利潤表中新增“資產(chǎn)處置收益” 項目，用以反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權投資和投資性房地產(chǎn)除外） 或處置組確認的處置利 得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)產(chǎn)生的處置利得或損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行持有待售的非流動資產(chǎn)、處置 組和終止經(jīng)營會計準則存在以下問題： 一是將尚未通過上市公司 股東大會審議通過，或者未經(jīng)買賣雙方主管部門審批或備案同意 的擬處置資

27、產(chǎn)，不恰當?shù)刈鳛槌钟写圪Y產(chǎn)進行處理；二是將已處置的不構成主要業(yè)務的子公司作為終止經(jīng)營列報；三是對于當期列報的終止經(jīng)營，未在當期財務報表可比會計期間信息中將其 相應損益調整為終止經(jīng)營損益列報； 四是對于本期出售主要業(yè)務 構成終止經(jīng)營的，未在財務報表附注中披露終止經(jīng)營相關損益、 現(xiàn)金流量及可比期間信息；五是固定資產(chǎn)等生產(chǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)相關 處置損益未在資產(chǎn)處置損益項目中列報，仍作為營業(yè)外收支列 報。（七）資產(chǎn)減值相關問題資產(chǎn)減值是企業(yè)運用會計估計與判斷的重要領域。上市公司判斷資產(chǎn)是否存在減值，以及考慮資產(chǎn)減值測試中的影響因素或 選擇參數(shù)等，直接影響其財務報表結果，需要充分披露相關判斷 依據(jù)、計量方法

28、和影響因素等信息。1. 未充分關注資產(chǎn)減值跡象企業(yè)會計準則規(guī)定，長期資產(chǎn)存在減值跡象時， 企業(yè)應估計 其可收回金額，進行減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在 專用設備閑置、在建工程長期處于停滯狀態(tài)或投資的聯(lián)營企業(yè)長 期未開展經(jīng)營業(yè)務等情況下，仍未對相關資產(chǎn)計提減值準備。此 外，部分上市公司并購的標的公司實際經(jīng)營情況和相關承諾存在 較大落差，合并形成的相關資產(chǎn)未來所能帶來的凈現(xiàn)金流量可能 已遠低于原預計金額，在此情況下，上市公司未對商譽或相關長 期資產(chǎn)進行減值測試，不符合會計準則的規(guī)定。2. 商譽減值測試方法不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定， 企業(yè)應當以與商譽相關的資 產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合為基礎

29、， 對商譽進行減值測試，比較資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，恰當確認商譽減值損失。企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費 用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定 可收回金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司商譽減值測試方法不正確，如個別公司相關資產(chǎn)組的可回收金額按照其在相關子公司中享有 的可辨認凈資產(chǎn)份額確定；另有個別公司將商譽相關資產(chǎn)組的可 收回金額與對應的長期股權投資賬面價值而非分攤商譽的資產(chǎn) 組的賬面價值進行比較。3. 金融資產(chǎn)減值準備計提不恰當根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應對單項金額重大的金 融資產(chǎn)單獨進行減值測試；對單項金額不重大的金融資產(chǎn)可以

30、單 獨進行減值測試，或與經(jīng)單獨測試后未減值的金融資產(chǎn)一起按類 似信用風險特征劃分為若干組合，分組計算確定減值損失。當采用組合法時，企業(yè)應當根據(jù)以前年度與之相同或類似的、具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合的實際損失率為基礎，結合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提減值準備的金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在應收款項壞賬準備計提政策 中，將關聯(lián)方作為一個組合不計提壞賬準備，但未說明相關原因；其中個別上市公司應收款項對應的關聯(lián)方債務人的資產(chǎn)負債率 高達90濃上、償債能力明顯不足，但僅由于其為關聯(lián)方，未對 相應應收款項計提壞賬準備， 不符合準則規(guī)定。部分上市公司對單項金融資產(chǎn)單獨進行減值測試后未計提減值，但未

31、按要求再將相關資產(chǎn)計入組合予以減值測試。4. 利用資產(chǎn)減值計提及轉回調節(jié)利潤部分上市公司存在利用資產(chǎn)減值計提及轉回調節(jié)利潤的嫌 疑。如個別上市公司通過年底改變應收款項壞賬準備計提方法或 比例、變更針對虧損合同計提預計負債的金額等方式調節(jié)利潤； 部分上市公司通過在年底轉回以前年度計提的流動資產(chǎn)減值準 備調增本年利潤，或本期集中計提大額資產(chǎn)減值準備，以便在需要利潤時轉回，以調節(jié)不同會計期間的利潤。5. 資產(chǎn)減值披露問題（1）商譽減值相關信息披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定， 企業(yè)至少應當在每年年度終 了時對商譽進行減值測試， 并披露商譽減值測試過程、 參數(shù)及商 譽減值損失的確認方法。年報分析發(fā)

32、現(xiàn)，上市公司商譽減值相關 信息披露不充分的情況較為普遍， 比如：對期末存在的巨額商譽， 未披露任何減值測試信息；未按規(guī)定披露可收回金額的確定方法 以及減值測試中使用的增長率、 毛利率、折現(xiàn)率等關鍵參數(shù)或假 設等重要信息；對當期計提的減值準備披露過于籠統(tǒng)，僅披露是基于評估機構的評估結果等。（2）其他資產(chǎn)減值信息披露不充分年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未披露應收款項組合的信用風 險特征及各項組合計提壞賬準備的比例，壞賬準備計提依據(jù)披露 不充分或不清晰，未按規(guī)定披露應收融資租賃款、預付款項本期 壞賬準備計提、轉回、轉銷、核銷的原因及金額，未披露本期轉 回或轉銷存貨跌價準備的原因以及確定可變現(xiàn)凈值的具體依

33、據(jù) 等重要信息。（八）所得稅相關問題除資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎的差異外，遞延所得稅 的確認與計量還需要考慮資產(chǎn)收益方式、未來應納稅所得額是否 足夠用于抵償?shù)纫蛩氐挠绊憽?部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)確認 和計量不夠謹慎或者相關會計處理考慮的因素不夠全面。1. 針對預繳所得稅的預售收入確認了遞延所得稅資產(chǎn)按照企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值 與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或 遞延所得稅負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別房地產(chǎn)公司和港口物流公司，針對預繳所得稅的預售收入，確認了遞延所得稅資產(chǎn)。對于該部分收入， 會計與稅法的確認原則一致， 未造成企業(yè)資產(chǎn)、負債賬面價

34、值與 計稅基礎之間的差異，公司不應確認遞延所得稅資產(chǎn)。2. 長期股權投資相關遞延所得稅確認有誤根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合 營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債，但投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間且該暫時性 差異在可預見的未來很可能不會轉回的除外。因此，對于長期股權投資，其賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生的暫時性差異是否應確認相 關的所得稅影響，應進一步考慮持有意圖，如企業(yè)擬長期持有該 投資，一般不確認所得稅影響。同理，對于合并商譽的減值準備， 只有未來處置子公司時才可能轉回，因此如果沒有處置子公司的計劃或意圖，則不應確認商譽減值相關的遞延所得稅資產(chǎn)

35、。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未具體區(qū)分投資持有意圖、是 否近期計劃出售等因素，直接將分步收購下合并日前所持股權公 允價值高于賬面價值的差額、商譽減值準備確認了遞延所得稅負 債或資產(chǎn)。3. 非同一控制下企業(yè)合并時未確認相關遞延所得稅個別上市公司非同一控制下企業(yè)合并收購標的公司，購買日 標的公司可辨認資產(chǎn)公允價值遠高于原賬面價值 （計稅基礎），但 公司未相應確認遞延所得稅負債，導致企業(yè)合并商譽低估。4. 購買子公司少數(shù)股權遞延所得稅確認不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，購買子公司少數(shù)股權既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額， 亦不影響合并報表層面子公 司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎，不應確認

36、遞延所得稅 資產(chǎn)或負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司購買子公司少數(shù)股權時，確認 了相關遞延所得稅資產(chǎn)或負債， 導致對合并報表資本公積的調整 金額錯誤。（九）非經(jīng)常性損益相關問題公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1號-非經(jīng) 常性損益（2008年修訂）（以下簡稱“解釋性公告 1號”），明 確了非經(jīng)常性損益的定義、具體項目和披露要求。部分上市公司 未能嚴格按照規(guī)定恰當識別非經(jīng)常性損益項目， 或者未充分披露 非經(jīng)常性損益項目相關信息。1. 未結合公司自身實際情況恰當識別非經(jīng)常性損益項目根據(jù)解釋性公告1號的規(guī)定，上市公司應對照非經(jīng)常性損益 的定義，綜合考慮相關損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務的關聯(lián)程度以及 可

37、持續(xù)性，結合自身實際情況做出合理判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司報告期內處置子公司、聯(lián)營企 業(yè)股權、可供出售金融資產(chǎn)、理財產(chǎn)品，并未根據(jù)公司經(jīng)營特征、 相關交易和事項發(fā)生的頻次及性質進行判斷，僅以其自身主要經(jīng)營活動包括投資及投資管理為由，將上述事項對應的投資收益作 為經(jīng)常性損益列報。個別上市公司將分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè) 合并中，原持有股權在購買日按公允價值重估產(chǎn)生的損益，或處置合營公司產(chǎn)生的投資損益，錯誤地列報為經(jīng)常性損益。此外，部分上市公司對于屬于非經(jīng)常性損益的政府補助，按 照新修訂的政府補助準則采用凈額法列報，但未將其作為非經(jīng)常 性損益予以披露。另有個別商業(yè)零售業(yè)公司將提前終止經(jīng)營門店

38、計提的固定資產(chǎn)減值損失，作為非經(jīng)常性損益列報。2. 與非經(jīng)性損益相關的披露不充分根據(jù)解釋性公告1號，公司除應披露非經(jīng)常性損益項目和金 額外，還應當對重大非經(jīng)常性損益項目的內容增加必要的附注說 明。公司對“其他符合非經(jīng)常性損益定義的損益項目”以及根據(jù) 自身正常經(jīng)營業(yè)務的性質和特點將規(guī)定的非經(jīng)常性損益項目界 定為經(jīng)常性損益的項目，應當在附注中單獨做出說明。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將部分政府補助或解釋性公告 1號列舉的其他非經(jīng)常性損益項目作為經(jīng)常性損益，但未在附注 中說明理由和依據(jù)。（十）其他會計處理問題1. 委托開發(fā)無形資產(chǎn)會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)對于內部研究開發(fā)項目的支出，

39、應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中對于研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；對于開發(fā)階段的支出， 應在滿足會計準則規(guī)定的資本化條件時，才能將其予以資本化并 在達到預定用途時確認為無形資產(chǎn)。企業(yè)將研究開發(fā)活動外包給 其他方時，應當判斷該交易的經(jīng)濟實質是屬于公司自主研發(fā)還是 外購技術；如為自主研發(fā)，企業(yè)應將相關支出比照自行研究開發(fā) 費用的規(guī)定處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司委托其他單位進行無形資產(chǎn)開 發(fā)，其實質上為公司將自主研發(fā)項目外包， 公司將預付開發(fā)方的 款項，在不滿足研究開發(fā)支出資本化條件的情況下確認為無形資 產(chǎn)，不符合會計準則規(guī)定。2. 固定資產(chǎn)棄置義務會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準

40、則及相關規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特定固定資 產(chǎn)，企業(yè)在確定其初始入賬成本時，應考慮棄置費用。棄置費用 通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出。對于棄置費用，企業(yè)應當根據(jù)或有事項相關準則規(guī)定，按照現(xiàn)值計量確定應計入固 定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據(jù)當?shù)胤ㄒ?guī)要求，計提礦山 環(huán)境治理和生態(tài)恢復義務保證金并專戶存儲，但將相應金額計入營業(yè)成本和專項儲備，未按照會計準則規(guī)定計入固定資產(chǎn)原值并 相應進行折舊。3債務重組會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債務 轉為資本的方式清償債務的，債權人應當對受

41、讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或 股份按其公允價值入賬；對于重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn) 金資產(chǎn)或股份的公允價值之間的差額， 債權人應將其計入當期損 益。債務重組日應為債務重組安排生效日（相關債務解除日）。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以房產(chǎn)抵償公司債務，相關債務重組協(xié)議約定以抵賬房產(chǎn)不動產(chǎn)權屬登記變更為生效條件。報告期內抵賬房產(chǎn)權屬登記變更未完成， 在此情況下上市公司終止 確認重組債務，并確認相關債務重組收益， 提前了債務重組日時 點，不符合會計準則規(guī)定。4. 預計負債的確認問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)對于或有事項相關的義 務，應在其滿足相應條件時確認預計負債。對于因合同約定或商 業(yè)慣例產(chǎn)生的售后保修

42、義務，企業(yè)應于銷售交易發(fā)生時相應確認 預計負債。如果企業(yè)未決訴訟很可能導致其經(jīng)濟利益流出且金額 能夠可靠計量，企業(yè)應當就相應事項確認預計負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將其售后維修費用在實際發(fā)生 時予以列支而非在銷售交易發(fā)生時確認預計負債，同時亦未能對有關售后維修義務在銷售時點是否能予以合理估計做出說明。個別上市公司因合同糾紛被起訴， 法院一審已判決其敗訴， 企業(yè)很 可能需要承擔賠償義務，公司僅因二審尚未判決未計提預計負 債，缺乏合理性。個別上市公司與主管稅務機關就納稅義務金額 存在爭議，主管稅務機關認定公司違反稅收規(guī)定，并要求補繳稅款及罰金，相關納稅義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，上市公司僅

43、因正在申請上級稅務部門復核而未計提預計負債，依據(jù)不 足。5. 會計估計變更和會計差錯更正的區(qū)分問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定， 會計估計變更指的是由于資 產(chǎn)和負債的當期狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。企業(yè)應當采用未來適用法處理會計估計變更。前期差錯指的是企業(yè)沒有運用或錯誤運用相關可靠信息，而對前期財務報表造成省略或錯 報；企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯， 對于不重要 的前期差錯，企業(yè)不需調整財務報表相關項目的期初數(shù)， 但應調 整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司因主管稅務機關對其子公司進 行稅務檢查需補

44、繳以前期間稅款。 確定應繳納稅款的金額涉及會 計估計和判斷，公司在未具體分析該事項是否屬于前期會計差 錯、相關補繳金額是否重大的情況下，均將其作為重要會計差錯 追溯調整前期財務報表。如果公司有確鑿證據(jù)表明由于重大人為 過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經(jīng)存在且能 夠取得的可靠信息，導致前期納稅申報結果未恰當反映當時情 況，應將此作為前期會計差錯進行處理，屬于重要前期差錯的， 應追溯調整；如果公司前期根據(jù)當時的信息、 假設等做出了合理 估計，當期按照新的信息、假設等需要對前期估計金額作出變更 的，應將此作為會計估計變更處理。 個別上市公司以前年度已完 成業(yè)績承諾，后因本期會計差錯更正

45、追溯調整， 導致以前年度業(yè) 績未達標，上市公司將業(yè)績補償相關收益確認在本期。如果上市公司前期已與被收購公司原股東明確約定，在被收購公司業(yè)績承諾未實現(xiàn)時即按照約定金額對上市公司進行補償，且原股東具有支付能力，該情況下公司應將相關事項作為前期差錯，具有重要性的，應予追溯調整；如果上市公司與被收購公司原股東于發(fā)現(xiàn) 差錯時重新約定補償事宜， 則不應將其作為前期差錯， 可將相關 影響在本期確認。6. 非貨幣性資產(chǎn)出資會計處理問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得 的長期股權投資，企業(yè)應當按照換出資產(chǎn)的公允價值確定長期股 權投資成本，并將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計 入損益。

46、接受方應將非貨幣性資產(chǎn)按公允價值入賬，按投資方在注冊資本或股本中所占份額貸記實收資本，并將投入資產(chǎn)公允價值與實收資本之間的差額計入資本公積 （資本溢價或股本溢價）。 企業(yè)對作為出資的非貨幣財產(chǎn)一般應當評估作價。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對全資子公司以非貨幣性資產(chǎn) 增資，將非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額計入母公司 個別報表資本公積，而非處置損益，不符合準則規(guī)定。個別上市 公司子公司接受投資方以技術出資，未對該技術評估作價，也未對該技術出資進行相應會計處理。（一）現(xiàn)金流量表披露問題1. 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范圍問題根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及 可以隨時用于支付的存款，

47、不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn) 金。現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換 為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將為取得 1年期銀行貸款質押 的定期存單、銀行承兌匯票保證金、被凍結的銀行存款等作為現(xiàn) 金及現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中列報。2. 現(xiàn)金流量表列報分類不準確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內的投資及 其處置活動，經(jīng)營活動是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有 交易和事項。年報分析發(fā)現(xiàn)，上市公司對現(xiàn)金流量分類不正確的情況較為 常見

48、：個別公司將非同一控制下并購子公司支付的對價或收到標 的公司原股東業(yè)績補償款， 作為籌資活動現(xiàn)金流列報； 個別公司 將收到之前預付購買設備款計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流，而非投資活動現(xiàn)金流。此外，個別公司將收到的新三板掛牌補助和支付的新三 板掛牌費用，作為籌資活動現(xiàn)金流量。由于新三板掛牌并不涉及 企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成的變化，也未購建形成長期資產(chǎn)， 企業(yè)應將此作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列示。3. 現(xiàn)金流量表總額/凈額列報不正確根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，除客戶代收取或支付的現(xiàn)金 以及周轉快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和流出外，現(xiàn)金流 量應當分別按照現(xiàn)金流入和流出總額列報。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其發(fā)生

49、的與其他單位或個人的往來款、保證金、理財產(chǎn)品等不符合凈額列報的現(xiàn)金流量按收支凈額予以列示。（十二）其他信息披露問題除上述提及的信息披露問題外，另有部分上市公司存在會計 估計變更信息披露不充分、財務報告文字表述或附注列示存在簡 單錯誤等問題。1. 會計估計變更披露不充分根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露與會 計估計變更有關的下列信息： 會計估計變更的內容和原因； 會計 估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)；會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露相關事實和原因。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司 僅披露應收賬款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)存在會計估計變更，沒有 按照準則要求披露變更的內容和原因，以及對當期

50、和未來期間的影響數(shù)等信息。2. 其他財務信息披露不完整或列報不準確年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在以下財務信息披露不完整 的問題：未披露所得稅調節(jié)表；對于當期發(fā)生金額重大的債務重 組收益未披露任何信息；對于因背書或貼現(xiàn)終止確認的未到期應 收票據(jù)，未披露與金融資產(chǎn)轉移相關的信息。 部分上市公司未正 確區(qū)分流動與非流動資產(chǎn)或負債， 如未根據(jù)遞延收益預計轉入利 潤表的時間劃分流動負債和非流動負債，錯將一年以內的長期待攤費用劃分為其他流動資產(chǎn)，錯將預付長期資產(chǎn)款作為流動資產(chǎn) 列示。3. 簡單錯誤年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在年報披露中存在文字表述有 誤、前后信息矛盾、報表項目與附注信息勾稽關系不正確、報表

51、 項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負號相反等簡單錯誤。二、內控與年報審計問題（一）內控信息披露問題目前，主板上市公司已全面執(zhí)行企業(yè)內部控制規(guī)范體系，應在披露年度報告的同時披露內部控制評價報告和內部控制審計 報告。對于中小板和創(chuàng)業(yè)板公司，近年來也在深交所規(guī)則層面加 強了內控信息披露和相關鑒證要求。上市公司總體上能遵循相關 內控信息披露要求，但仍存在內部控制評價范圍披露不規(guī)范、內部控制評價報告結論不適當、缺陷和整改措施信息描述不充分、 內控審計報告強調事項段使用不規(guī)范等問題。1. 內部控制評價報告存在的主要問題（1）評價范圍披露不規(guī)范公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號 年度內部控制評價報告的

52、一般規(guī)定（以下簡稱“ 21號文”）要求，內部控制評價范圍應當披露納入評價范圍的主要單位、業(yè)務和事項以及高風險領域，并對評價范圍是否存在重大遺漏形成明確結 論。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未披露重點關注的高風險領域、 納入評價范圍的單位占比等事項， 個別上市公司披露納入評價范 圍的單位占比過低但未作進一步說明。（2）內部控制評價結論恰當性存疑年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在已經(jīng)達到其內部控制重大 缺陷認定標準的缺陷，但未予以披露，且內部控制評價結論為不 存在內部控制重大缺陷。例如，某上市公司披露2017年度業(yè)績快報修正公告，公司當期財務情況由原來的預計盈利轉為虧損， 其業(yè)績修正的主要原因為財務核算不

53、規(guī)范、根據(jù)審計機構初步審 計結果進行更正。公司認定財務報告內部控制存在重大缺陷的標 準之一為注冊會計師發(fā)現(xiàn)未被公司內部控制識別的財務報告重 大錯報，而在根據(jù)會計師初審結果更正本期業(yè)績快報的情況下， 公司仍然認為其內部控制不存在重大缺陷，內部控制評價結論恰當性存疑。另有個別上市公司被審計機構出具了帶非財務報告內 部控制重大缺陷段的無法表示意見的內部控制鑒證報告，而其內部控制評價報告結論卻為未發(fā)現(xiàn)非財務報告內部控制重大缺陷， 內部控制評價結論恰當性存疑。 此外，個別上市公司本期對已披 露年度報告進行了重大會計差錯更正后重新披露年報，且該公司財務報告內部控制重大缺陷認定標準包括對已經(jīng)公告的財務報 告

54、出現(xiàn)的重大差錯進行錯報更正。 公司對已披露年報進行重大差 錯更正，卻未根據(jù)厘定的內部控制缺陷認定標準，修改內部控制評價報告的結論，不符合相關規(guī)定。（3）內部控制缺陷和整改措施描述不恰當21號文要求，上市公司應當分別披露報告期內部控制重大 缺陷和重要缺陷的認定結果及缺陷的性質、影響、整改情況等內容。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對內部控制缺陷的描述僅限于上市公司發(fā)生的相關事項本身，未恰當分析缺陷的類型、 產(chǎn)生原因、擬采取的具體整改計劃、 整改責任人、預計完成時間等信息。例如,某上市公司多起擔保、對外財務資助均未履行董事會和股 東大會決策程序，公司認定前述事件屬于報告期內財務報告內部 控制重大缺陷，但

55、未披露該事項的產(chǎn)生原因， 相關缺陷整改情況 及措施也僅簡單披露為“今后加強內部控制執(zhí)行， 確保公司治理 符合相關制度的規(guī)定要求”，內部控制缺陷描述和整改措施描述 均流于表面。2. 內部控制審計報告存在的主要問題企業(yè)內部控制審計指引要求注冊會計師對在審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷， 在內部控制審計報告中增 加非財務報告內部控制重大缺陷描述段， 披露重大缺陷的性質及 其對實現(xiàn)相關控制目標的影響程度， 以提示內部控制審計報告使 用者注意相關風險。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司內部控制審計報告將非財務報 告內部控制的重大缺陷在強調事項段中進行披露。個別審計機構對于發(fā)現(xiàn)的上市公司非財務報告內部控制重大缺陷，僅披露缺陷的內容、未說明該缺陷事項對控制目標的影響，披露不規(guī)范。此 外，個別審計機構在被審計單位不存在非財務報告內部控制重大 缺陷的情況下仍披露非財務報告內部控制重大缺陷描述段。（二）年報審計問題近年來，隨著證監(jiān)會依法、全面、從嚴監(jiān)管的不斷推進，證券資格會計師事務所執(zhí)業(yè)質量逐步提升，發(fā)表審計意見更為謹 慎。截止2018年4月30日，證券資格會計師事務所針對上市公 司2017年度財務報告發(fā)表非標準審計意見124份，其中，保留意見和無法表示意見達到 53份，較上年同期30份增加76.67%。 會計師事務所在保障上市公司財務信息披露質量方面發(fā)揮著越 來越重要