企業(yè)財務(wù)會計所得稅的基本程序文件0001

1、第十九章所得稅第一節(jié)所得稅會計概述我國所得稅會計采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表由發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、 負(fù)債， 按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的 計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可 抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅 資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi) 用。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮。資產(chǎn)的賬面價值代 表的是某項資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額，而其計稅基礎(chǔ)代表的是該期間 內(nèi)按照稅

2、法規(guī)定就該項資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬 面價值小于其計稅基礎(chǔ)的，表明該項資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的 經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生 可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交 所得稅的方式流由企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資 產(chǎn)。反之，一項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)的，兩者之 間的差額會增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得 稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流生的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅 負(fù)債。二、所得稅會計的一般程序采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般 應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊 交易或事項發(fā)生時，在確認(rèn)因交易或事項取得的資

3、產(chǎn)、負(fù)債 時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng) 遵循以下程序：1 .按照相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所 得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關(guān)會計 準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。對于計 提了減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)，是指其賬面余額減去已計提的減 值準(zhǔn)備后的金額。例如,企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為1000萬元，企業(yè)對該應(yīng)收賬款計提了50萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價值為950萬元。2 .按照會計準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定方 法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)， 確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)

4、。應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基 礎(chǔ)，是會計上的定義，但其確定應(yīng)當(dāng)遵循稅法的規(guī)定進(jìn)行。3 .比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩 者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況 外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產(chǎn) 負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額、并 與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比、確定 當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債 金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。4,就企業(yè)當(dāng)期發(fā)牛的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所 得稅稅率計算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為當(dāng)期所得

5、 稅。5 .確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi) 用包括當(dāng)期所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）和遞延所得稅兩個組 成部分，企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩 者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費(fèi)用。第二節(jié)資產(chǎn)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異所得稅會計的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。在 確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對于 資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費(fèi)用等的規(guī)定進(jìn)行。一、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中， 計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中 抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額資產(chǎn)在初始確認(rèn)

6、時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企 業(yè)為取得某項資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在 資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減 去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅 基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除 的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。現(xiàn)舉例說明部分資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)的確定。（一）固定資產(chǎn)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則 規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時其賬 面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計量時，由于會計于稅收 規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定

7、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等 處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差 異。1 .折舊方法、折舊年限的差異。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè) 應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。稅法中除某些按 照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按 照年限平均法計提的折舊；另外稅法還就每一類固定資產(chǎn)的 折舊年限作曲了規(guī)定，而會計處理時按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限 _ 是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。如企 業(yè)進(jìn)行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產(chǎn) 生固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與計稅基礎(chǔ)的

8、差異。2 .因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資 產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī) 定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅 前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！纠?9 1】A企業(yè)于20 X7年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該 類（由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代快的）固定資產(chǎn)采用加速 折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍 余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20 X8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。分析：20

9、X8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75 X 2=600 （萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。20X8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75 X 2-50=550 （萬元）其計稅基礎(chǔ)=750-750 X 20%-600 X 20%=480 （萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值 550萬元與其計稅基礎(chǔ) 480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額?！纠?92】B企業(yè)于20X7年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時

10、，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20 X 7年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。分析：該項固定資產(chǎn)在 20X7年12月31日的賬面價值 =750-750 +5=600 （萬元）該項固定資產(chǎn)在 20X7年12月31日的計稅基礎(chǔ)=750-750 +10=675 （萬元）該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ) 675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng) 納稅所得額。（二）無形資產(chǎn)除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，其他方式取得的 無形資產(chǎn)

11、，初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值與 按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資 產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使 用壽命不確定的無形資產(chǎn)。1 .內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)、其成本為開發(fā)階段 符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出、除此之 外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支由應(yīng)予費(fèi)用化計入損益； 稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合 資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支由為計稅基礎(chǔ)。另 外，對于研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照

12、研究開發(fā)費(fèi)用的 50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的， 按照無形 資產(chǎn)成本的150% 攤銷。對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認(rèn)時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本與計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支由，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支由，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計上入賬價值的基礎(chǔ)上加計50% ,因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初 始確認(rèn)時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交 易、同時在確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得 額，則按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定、不確認(rèn)有關(guān)

13、暫時性差異 的所得稅影響?！纠?93】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支生計2 000萬元，其中研究階段支由 400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支由為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支由為1 200萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用， 未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的 50% 加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支由中，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定 應(yīng)予費(fèi)用化的金額為 800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1200萬元，即期末所

14、形成無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的 2 000萬元研究開發(fā)支由， 按照稅法 規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為 1 200萬元。所形成無形資 產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為 1 800萬元，其計稅基 礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時性差異 600萬元。2 .無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時、會計與稅收的差異主要產(chǎn) 生于是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用壽命情況，區(qū)分 為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)

15、攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法 規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)賬面價 值與計稅基礎(chǔ)的差異。在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異?！纠?9-4 乙企業(yè)于20 X7年1月1日取得的奧項無形資產(chǎn)，取得成本為 1 500萬元，取得該項無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20 X 7年12月31日,對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測試表明其未

16、發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產(chǎn)按照 10年的期限攤銷，攤銷金額允 許稅前扣除。分析： 會計上將該項無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在 20 X 7年12月31日的賬面價值 為取得成本1 500萬元。該項無形資產(chǎn)在20 X7年12月31日的計稅基礎(chǔ)為1 350 （成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額 150 ）萬元。該項無形資產(chǎn)的賬面價值 1 500萬元與其計稅基礎(chǔ) 1 350萬元之間的差額 150萬元將計入未來期間的應(yīng)納稅所 得額。（三）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資 產(chǎn)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22號金融工具確認(rèn)和計量的 規(guī)定，以公允價值計量且

17、其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)于 某一會計期末的賬面價值為公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公 允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持 有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或 結(jié)算時、處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處 置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定.以公允價值計 量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有 關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而 造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。企業(yè)持有的可供由售金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，與以公 允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照 處

18、理?！纠?95】20 X7年10月20日，甲公司自公開市 場取得一項權(quán)益性投資， 支付價款2 000萬元，作為交易性 金融資產(chǎn)核算。20 X 7年12月31日，該投資的市價為2 200 萬元。分析：該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2 200萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、 在20 X 7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面 價值為2 200萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變 動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20 X 7年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅 基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2 000萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了 200萬元的暫時性差異，該暫時 性差

19、異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額?！纠?96】20 X7年11月8日，甲公司自公開的 市場上取得一項基金投資，作為可供由售金融資產(chǎn)核算。該 投資的成本為1 500萬元。20X7年12月31日，其市價 為1 575萬元。分析：按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應(yīng)以公允價值計量，其賬面價值應(yīng)為期末公允價值1 575萬元。因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，則該項可供由售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持 其原取得成本不變，為 1 500萬元。該金融資產(chǎn)在 20X7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值 1 575萬元與其計稅基礎(chǔ) 1 500萬元之間產(chǎn)生的 75萬元暫時 性差異，

20、將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。（四）其他資產(chǎn)因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如：1 .投資性房地產(chǎn)、企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù) 計量時，會計準(zhǔn)則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與計稅基礎(chǔ) 的確定與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后 續(xù)計量。對于采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地 產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)的確定類似于以公允價值計量且其變動計入 當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！纠?971A公司于20 X7年1月1日將其某自

21、用 房屋用于對外由租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計使用年 限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用 4年，企業(yè)按 照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地 產(chǎn)核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值， A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。假定 稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。 同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納 稅所得額，待處置時一并計算確定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金 額。該項投資性房地產(chǎn)在 20 X7年12月31日的公允價值 為900萬元。分析：該投資性房地產(chǎn)在 20 X7年12月31日的賬面價值為 其公允價值900萬元，其

22、計稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法 規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額.即其計稅基礎(chǔ)=750-750 +20 X 5=562.5 （萬元）。該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值 900萬元與其計稅基礎(chǔ) 562.5萬元之間產(chǎn)生了 337.5萬元的暫時性差異，會增加企 業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。2 .其他計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)。有關(guān)資產(chǎn)計 提了減值準(zhǔn)備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn) 在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎(chǔ)不 會因減值準(zhǔn)備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以 后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異?！纠?9 8】A公司20 X 7年購入原材料成本為 5 000 萬元，

23、因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20X7年資產(chǎn)負(fù)債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20 X 7年的期初余額為零。分析：該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備=5 000-4 000=1 000 萬元。計提該存貨跌價準(zhǔn)備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準(zhǔn)備的提取而 發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)為 5 000萬元不變。該存貨的賬面價值 4 000萬元與其計稅基礎(chǔ) 5 000萬 元之間產(chǎn)生了 1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè) 在未來期間的應(yīng)納稅所得額?！纠?9一9】甲公司20 X7年12月31日應(yīng)收賬

24、款余 額為6 000萬元，該公司期末對應(yīng)收賬款計提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門 規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為零。該項應(yīng)收賬款在20 X 7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為 5 400 (6 000-600 )萬元，因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除， 其計稅基礎(chǔ)=6 000萬元，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間產(chǎn) 生600萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。二、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計 算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式

25、表 示即為:負(fù)債的計稅基礎(chǔ) =賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可 予稅前扣除的金額負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影 響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法 規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但是, 某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響 不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間 產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計 負(fù)債按照或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將 發(fā)生的支由在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi) 用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的

26、 支由應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期 末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額 之間的差額，即為零；如果稅法規(guī)定對于費(fèi)用支由按照權(quán)責(zé) 發(fā)生制原則確定稅前扣除時點(diǎn)，則所形成負(fù)債的計稅基礎(chǔ)等 于賬面價值。其他交易或事項中確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的 計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。莫些情況下，因有些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支由無論是否實際發(fā)生均不允許稅前 扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，賬面 價值等于計稅基礎(chǔ)。【例19 10】甲企業(yè)20 X 7年因銷售產(chǎn)品承諾提供 3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了 500萬元的銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度

27、未發(fā)生任何保修支由。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。分析：該項預(yù)計負(fù)債在甲企業(yè) 20 X 7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為 500萬元。該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0（二）預(yù)收賬款企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一 般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計稅時可 予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。莫些情況下，因不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)

28、條件， 未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅 所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已 經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。【例19 11 A公司于20 X 7年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所 得額計算交納所得稅。分析：該預(yù)收賬款在 A公司20 X 7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2 500萬元。該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2 500萬-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬=0該項負(fù)債的賬面價值 2 500萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)

29、生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。（三）應(yīng)付職工薪酬會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支由均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在 未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允 許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會 計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費(fèi)用支由的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng) 進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在 以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅 不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅 基礎(chǔ)?！纠?9 12】甲企業(yè)20 X7年12月計入成本費(fèi)用的 職工工資總額為 4 000萬

30、元，至20 X7年12月31日尚未 支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費(fèi)用的 4 000萬元 工資支由中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。分析：該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值為4 000萬元。該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4 000萬 元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000 萬元該項負(fù)債的賬面價值 4 000萬元與其計稅基礎(chǔ) 4 000 萬元相同，不形成暫時性差異。（四）其他負(fù)債其他負(fù)債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用， 同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定， 罰款和滯納金不得稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng) 期還是

31、在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價 值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額， 即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。其他交易或事項產(chǎn)生的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)當(dāng)遵從適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定?！纠?9 13】A公司20 X7年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付 的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至 20 X7年12月31日，該項罰款尚未支付。分析：應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為500萬元。該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

32、0=500 （萬元）該項負(fù)債的賬面價值 500萬元與其計稅基礎(chǔ) 500萬元 相同，不形成暫時性差異。三、特殊交易或事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確 定除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計稅基礎(chǔ) 的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債 計稅基礎(chǔ)的確定。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并中，視參與合并各方在合并前后是否為同一方或相同的多方最終控制，分 為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù) 債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和 負(fù)債；對于非同一控制

33、下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價值計吊，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額部分確認(rèn)為商 譽(yù)，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的 份額部分計入合并當(dāng)期損益。對于企業(yè)合并的稅務(wù)處理，通常情況下被合并企業(yè)應(yīng)視 為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得， 依法交納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計 稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關(guān)企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并時，某些情況下還需 要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付額的比例，具體劃分標(biāo)準(zhǔn) 和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，

34、處理 原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、 負(fù)債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。四、暫時性差異暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同, 產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納所得額增 加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形 成企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確 認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所 得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為 應(yīng)納稅暫時性差異wNte3和可抵扣暫時性差異Iwhite4o除因應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的

35、暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ) 虧損和稅款抵減，也是同可抵扣暫時性差異處理。（一）應(yīng)納稅暫時性差異應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù) 債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差 異，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ) 上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng) 納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額、在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān) 的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1 .資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值 代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終由售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣

36、除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間 的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。例如,一項無形 資產(chǎn)賬面價值為 500萬元，計稅基礎(chǔ)如為 375萬元，兩者 之間的差額會造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的 增加，在其產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2 .負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價值 為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟(jì)利益流由，而 其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允 許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價值與其計稅基 礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在 未來期間可以稅前扣除

37、的金額（即與該項負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支 由在未來期間可予稅前扣除的金額）。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)、則意味著就該項負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣 的金額為負(fù)數(shù)、即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào) 增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時 性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù) 債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性 差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所 得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn) 生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情

38、況：1 .資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，意味著資產(chǎn)在未 來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金 額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所 得額并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的 遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎(chǔ)為650萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產(chǎn)可以在 其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除150萬元，未來期間應(yīng)納稅所得額會減少，應(yīng)交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時 性差異。2 .負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時 性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前 扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異=賬面價值-計稅

39、基礎(chǔ)=賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支由可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。符合有關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1 .未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，具賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異 也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣

40、告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支由，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入 15%的部 分，準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基 礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異?！纠?9-14 A公司在20X7年發(fā)生了 2 000萬元廣告費(fèi)支由，發(fā)生時已作為銷售費(fèi)用計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類支由不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20 X 7年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。該廣告費(fèi)支由因按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時已計入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)

41、，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為 0。因按照稅法規(guī)定，該類支由稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期 A公司銷售收入15%計算，當(dāng)期可予稅前扣除1 500 (10 000 X 15% )萬元，當(dāng)期未予稅前扣除的 500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。該項資產(chǎn)的賬面價值 0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了 500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減 少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條 件時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2 .可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生

42、的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅 所得額，進(jìn)而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同 可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的 遞延所得稅資產(chǎn)?！纠?915 甲公司于20X7年因政策性原因發(fā)生 經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以 后5個年度的應(yīng)納稅所得額。 該公司預(yù)計其于未來 5年期間 能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。分析：該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不 同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額 和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間 能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧

43、損時，應(yīng)確認(rèn) 相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)企業(yè)在計算確定了應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及遞延所得稅資產(chǎn)一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相 關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事 項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的以外，在確認(rèn)遞延 所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費(fèi)用。【例19

44、16】A企業(yè)于20 X7年12月6日購入某項 環(huán)保設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計 提折舊，使用年限為 10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)常年處 于強(qiáng)震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年 限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為 25% o假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。分析:20 X 7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計 提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為 100萬 元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎(chǔ) 400萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延 所得稅負(fù)債?！纠?9 17甲公司于20 X 1年12月底購

45、入一臺機(jī) 器設(shè)備，成本為525 000元，預(yù)計使用年限為 6年，預(yù)計 凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設(shè)備符合稅法 規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法wNte5計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。 本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn) 備，除該項固定資產(chǎn)產(chǎn)生的會計與稅收之間的差異外，不存 在其他會計與稅收的差異。該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予 確認(rèn)的遞延所得稅情況如表 19-1所示：表191單位：元20 X2 20 X3 20 X4 20 X 5 20 X6年年年年年20 X7年實際成本5250005250005250005250

46、00525000525000累計會計折舊87500175000262500350000437500525000賬面價值437500350000262500175000875000累計計稅折舊150000275000375000450000500000525000計稅基礎(chǔ)37500025000015000075000250000暫時性差異62500100000112500100000625000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負(fù)債余額15 62525 00028 12525 00015 6250分析：該項固定資產(chǎn)各年度賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定如下:賬面價值=實際成本-會計折舊

47、=525 000-87 500=437500 （元）計稅基礎(chǔ)=實際成本-稅前扣除的折舊額=525 000-150000=375 000 （元）因賬面價值437 500 大于其計稅基礎(chǔ)375 000 ,兩者之間產(chǎn)生的62 500元差異會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債（62 500 X 25%） 15 625 元，賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用15625貸：遞延所得稅負(fù)債15 625（2） 20 X 3年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）計稅基礎(chǔ)=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額=52

48、5 000-275 000=250 000（元）因資產(chǎn)的賬面價值 350 000大于其計稅基礎(chǔ)100 000 ,兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債 25 000 wNte6元,但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為15 625元，當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 9375元，賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用9375貸： 遞延所得稅負(fù)債9 375（3） 20 X4年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價值=525 000-262 500=262 500（元）計稅基礎(chǔ)=525 000-375 000=150 000（元）因賬面價值262 500 大于其計稅基礎(chǔ)150 000 ,兩者之間為應(yīng)納稅暫時性差

49、異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債28 125元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為25 000元,當(dāng)期應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3 125元，賬務(wù)處理如下：借：所得稅費(fèi)用125貸遞延所得稅負(fù)債3 125（4） 20 X 5年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價值=525 000-350 000=175 000（元）計稅基礎(chǔ)=525 000-450 000=75 000（元）因其賬面價值175 000大于計稅基礎(chǔ)75 000 ,兩者之間為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債25 000元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為 28 125元,當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債3 125元，賬務(wù)處理如下:借：遞延

50、所得稅負(fù)債125所 得 稅 費(fèi) 用3 125（5） 20 X 6年資產(chǎn)負(fù)債表日：賬面價值=525 000-437 500=87 500（元）計稅基礎(chǔ)=525 000-500 000=25 000（元） 因其賬面價值87 500大于計稅基礎(chǔ)25 000 ,兩者之間的差異為應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債15 625元，但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為 25 000元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債9 375元，賬務(wù)處理如下：借：遞延所得稅負(fù)債9375貸： 所 得 稅 費(fèi) 用9 375（6） 20 X 7年資產(chǎn)負(fù)債表日：該項固定資產(chǎn)的賬面價值及計稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間 不存在暫時性差異，原已

51、確認(rèn)的與該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得 稅負(fù)債應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回，賬務(wù)處理如下：借：遞延所得稅負(fù)債15625貸： 所 得 稅 費(fèi) 用15 6252.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ) 不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，但由于各方面考慮，所得 稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：(1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會 計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè) 合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽(yù)的 計稅基礎(chǔ)為零，其賬面價

52、值與計稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時性差 異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。【例19 18】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為 15 000萬元 的自身普通股為對價購入 B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對 B企 業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方 關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日 B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表 19 2 所 7K:表192單位：萬元公允價值計稅基礎(chǔ)暫時性差異固定資產(chǎn)6 7503 8752 875應(yīng)收賬款5 2505 250存貨4 3503 1001 250其他應(yīng)付款(750 )0(750 ),付賬款(3000 )(3000 )0(包括

53、遞延所得稅的可辨認(rèn)資 產(chǎn)、負(fù)債的公允價值12 6009 2253 375分析white7:B企業(yè)適用的所得稅稅率為25% ,預(yù)期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額 計算如下：可 辨 認(rèn) 凈 資 產(chǎn) 公 允 價 值12 600遞延所得稅資產(chǎn)(750 X25% ) 187.5遞延所得稅負(fù)債(4 125 X 25% )1 031.25考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值11756.25商譽(yù)檢24375企 業(yè) 合 并 成 本15 000因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當(dāng)事各方選 擇進(jìn)行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購 買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其

54、原計稅基礎(chǔ)不變。被購買方原 賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎(chǔ)為零。該項合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額 3 243.75 萬元與其計稅 基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不 再進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。應(yīng)予說明的是，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè) 合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定商譽(yù)在初始 確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)等于賬面價值的，該商譽(yù)在后續(xù)計量過程中 因會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相 關(guān)的所得稅影響。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中、如果該項 交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤、也不影響應(yīng)納稅所得 額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計稅基礎(chǔ)不 同

55、，形成應(yīng)納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認(rèn)相 應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)牛時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得 稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同 時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性 差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能 不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響 力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回

56、，則在可預(yù)見 的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認(rèn)相應(yīng)的遞 延所得稅負(fù)債。(二)計量所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅負(fù)債， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債 期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫 時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無一論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負(fù) 債不要求折現(xiàn)。二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1 .確認(rèn)的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異。確認(rèn)因可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)以未來期間可能取 得的應(yīng)納稅所得額為限。 在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期 間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫 時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益 無法實現(xiàn)的，