新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下在建工程核算問題的探討

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下建工程核算問題的探討一、引言20062006 年制定并自 20072007 年 1 1 月 1 1 日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有關(guān)于在建工程的專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是仍舊將在建工程作為固定資產(chǎn)的一種取得形式和固定資產(chǎn)一起一并在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 4 號(hào)一一固定資產(chǎn)中規(guī)范，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是如此。鑒于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展、企業(yè)不斷的發(fā)展壯大，新建、改擴(kuò)建等成為了企業(yè)持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分，因此，把在建工程”單獨(dú)作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并出臺(tái)具體的核算辦法來規(guī)范企業(yè)在建工程的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，以充分保證在建工程會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是一個(gè)很值得探討的問題。在我國(guó)。工程

2、項(xiàng)目建設(shè)基本都實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目流程化管理。以企業(yè)新建大的工程建設(shè)項(xiàng)目為例,需要經(jīng)過項(xiàng)目建議書、可行性研究、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)。建設(shè)過程管理、初步驗(yàn)收、竣工驗(yàn)收、結(jié)算、決算等很多環(huán)節(jié)，涉及建設(shè)單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)備材料供應(yīng)單 位及政府相關(guān)部門，是一個(gè)非常復(fù)雜的過程，這一過程可以劃分為6 6 個(gè)階段：方案階段一一設(shè)計(jì)階段一一預(yù)算及審核階段一一項(xiàng)目實(shí)施階段一一竣工決算及審計(jì)階 段一一財(cái)務(wù)結(jié)算及轉(zhuǎn)固階段。本文試圖對(duì)在建工程核算的若干方面進(jìn)行探討，而不拘泥于上述項(xiàng)目流程的6 6 個(gè)階段。一、在建工程相關(guān)明細(xì)科目的設(shè)置（一）相關(guān)二級(jí)明細(xì)科目至少應(yīng)反應(yīng)的內(nèi)容以自建復(fù)雜的在建工程為例，在建工程二級(jí)明細(xì)科目

3、至少包括進(jìn)度款（預(yù)付款）、設(shè)備、材料、三通一平、土建安裝、利息支出、人工工資、土地使用權(quán)、其它費(fèi)用等。不同的企業(yè) 可以根據(jù)具體情況設(shè)置。（二）主要應(yīng)設(shè)置的二級(jí)明細(xì)科目說明1 1 建議設(shè)置進(jìn)度款（預(yù)付款）”，而不是在。預(yù)付（應(yīng)付）賬款 中反映。主要是能在 在建工程科目中匯總反映工程成本的實(shí)際發(fā)生情況（企業(yè)一般進(jìn)度款是根據(jù)工程進(jìn)度支付）:同時(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)工程資金流出信息，便于和客戶對(duì)賬。這主要是針對(duì)有工程出包或部分出包的情況。2 2 建議不再設(shè)置 待攤支出”，而是將其細(xì)分至相關(guān)二級(jí)明細(xì)科目其他費(fèi)用”內(nèi)。因?yàn)榫唧w操作中還有其它 隱性”待攤支出，如小額材料、部分土建安裝費(fèi)用、利息支出等等。3 3 設(shè)備

4、。反應(yīng)為在建工程而購入的工程用設(shè)備，可先通過工程物資科目，再轉(zhuǎn)入該明細(xì) 科目。同時(shí)應(yīng)包括為工程進(jìn)口的成套設(shè)備檢驗(yàn)費(fèi)、相關(guān)特種設(shè)備檢驗(yàn)費(fèi)、設(shè)備所附土建及安裝費(fèi)等。4 4 材料。反應(yīng)企業(yè)工程領(lǐng)用各種材料，包括備品備件、低值易耗品及其他除設(shè)備外的各 種材料，也包括為工程而購入及臨時(shí)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所用材料中領(lǐng)用的材料。5 5 三通一平。包括土地征用費(fèi)、補(bǔ)償費(fèi)（房屋拆遷費(fèi)）以及為達(dá)到工程項(xiàng)目可以正常施 工的通水、通電、通路、土地平整、通訊、通煤氣、通熱等費(fèi)用。6 6 土地使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購八的土地使用權(quán)。7 7 土建及安裝。包括房屋、構(gòu)筑物、工藝管道、專用電線電纜等設(shè)備以外的土建安裝。 應(yīng)與預(yù)期轉(zhuǎn)固可

5、辨認(rèn)部分與不可辨認(rèn)部分分開列示。8 8 利息支出。其前提是符合資本化條件，建議單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目，企業(yè)實(shí)際上許多重大 工程項(xiàng)目都有較大的專項(xiàng)貸款，應(yīng)根據(jù)重要性原則予以考慮。如株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司 循環(huán)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目計(jì)劃投資 17.217.2 億元，以獲貸款額度 9.39.3 億元。9 9 其它費(fèi)用。包括設(shè)計(jì)費(fèi)（有些地區(qū)稅法規(guī)定可列管理費(fèi)）、研究試驗(yàn)費(fèi)、工程項(xiàng)目管理費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)（質(zhì)監(jiān)費(fèi)）、工程項(xiàng)目報(bào)建費(fèi)、招標(biāo)服務(wù)費(fèi)、勘探費(fèi)、基樁檢測(cè)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、勞?；?、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、相關(guān)稅金、工程轉(zhuǎn)固費(fèi)用、建設(shè)其間發(fā)生的工程 物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等其它與工程項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用。（三）工

6、程項(xiàng)目在方案階段及至管理層正式批準(zhǔn)立項(xiàng)設(shè)計(jì)期間發(fā)生的支出，建議列入當(dāng)期損益，包括項(xiàng)目建議、可行性研究、方案論證、技術(shù)咨詢、行業(yè)考察、經(jīng)濟(jì)分析等相關(guān)費(fèi) 用。（四）工程竣工后發(fā)生的技術(shù)檢測(cè)費(fèi)、環(huán)評(píng)費(fèi)、安檢費(fèi)、職業(yè)病評(píng)價(jià)費(fèi)、房產(chǎn)辦證費(fèi)等 其他工程相關(guān)費(fèi)用應(yīng)列入當(dāng)期損益。（五）不同的企業(yè)可以根據(jù)具體情況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)重要程度設(shè)置三級(jí)及多級(jí)明細(xì)核算。二、在建工程項(xiàng)目細(xì)分（一）企業(yè)通常同時(shí)進(jìn)行多個(gè)項(xiàng)目的新、擴(kuò)建等。或者一個(gè)大的項(xiàng)目下有許多相對(duì)獨(dú)立的子項(xiàng)目在同時(shí)進(jìn)行， 同時(shí)，上市公司募集資金用于核準(zhǔn)的用途大部分是工程項(xiàng)目投資，這都要求根據(jù)工程項(xiàng)目的性質(zhì)、用途、工序等相關(guān)獨(dú)立性予以歸類和細(xì)分。（二）工程項(xiàng)目細(xì)分的

7、作用。便于準(zhǔn)確、具體計(jì)算工程項(xiàng)目的實(shí)際投資，便于工期-成本”優(yōu)化管理和施工工序的質(zhì)量控制，便于工程竣工結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，便于企業(yè)項(xiàng)目管理和信息披露。（三）財(cái)務(wù)核算工程項(xiàng)目細(xì)分的理論借鑒。WBSWBS 理論（WorkWork BreakdownBreakdown StructuresStructures 工作結(jié)構(gòu)分解）：指通過對(duì)項(xiàng)目總目標(biāo)和總?cè)蝿?wù)的研究，采用系統(tǒng)分析方法將項(xiàng)目系統(tǒng)總范圍分 解為許多互相聯(lián)系、互相影響、互相依賴的項(xiàng)目單元。 以這些項(xiàng)目單元作為項(xiàng)目管理的對(duì)象， 滿足項(xiàng)目設(shè)計(jì)、計(jì)劃、控制和運(yùn)行管理的需要。現(xiàn)在，WBSWBS 理論在不同的領(lǐng)域得到越來越廣泛的應(yīng)用。實(shí)際上。只要WBSWBS 的

8、結(jié)構(gòu)底層滿足財(cái)務(wù)核算、管理項(xiàng)目所需最低層次的信息即可，在不同的企業(yè)財(cái)務(wù)核算要求、不同的項(xiàng)目管理者、不同的項(xiàng)目階段, 層是不同的。如大型有色冶煉上市公司株洲冶煉集團(tuán)股份有限公司既有募股資金用于工程項(xiàng)目， 又有 自有資金用于改、擴(kuò)建項(xiàng)目，部分工程項(xiàng)目細(xì)分見圖 1:1:（四）單個(gè)小項(xiàng)目的項(xiàng)目細(xì)分：對(duì)于自建或出包的小項(xiàng)目。同樣可以應(yīng)用 “WBSWBS 理論 細(xì)分至最底層的 工作包”，同時(shí)又實(shí)行 小項(xiàng)目大管理”，但應(yīng)遵循 成本-效益原則”來進(jìn)行 財(cái)務(wù)核算和相關(guān)項(xiàng)目管理。（五）經(jīng)過對(duì)在建工程項(xiàng)目細(xì)分， 結(jié)合企業(yè)的在建工程科目多級(jí)明細(xì)賬核算， 在財(cái)務(wù)軟 件系統(tǒng)中（如金蝶財(cái)務(wù)軟件） 可獲得每一個(gè)獨(dú)立的工程項(xiàng)目

9、及其工程子項(xiàng)目的相關(guān)數(shù)據(jù)。 由 項(xiàng)目細(xì)分和在建工程會(huì)計(jì)科目多級(jí)明細(xì)構(gòu)成了一個(gè)完整的 WBSWBS 矩陣一一在建工程核算模三、在建工程轉(zhuǎn)固相關(guān)問題探討（一）在建工程轉(zhuǎn)固條件的確認(rèn)：1 1 已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的在建工程，預(yù)列固定資產(chǎn)并計(jì)提折舊， 待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需調(diào)整原以計(jì)提的折舊額。2 2 滿足所有轉(zhuǎn)固條件的在建工程，此時(shí)出包工程部分已財(cái)務(wù)結(jié)算完畢，在建工程進(jìn)度款”帳戶余額已；中為零。決算金額已列示在在建工程其它明細(xì)科目中。（二）正式轉(zhuǎn)固1 1 解包小組的成立。企業(yè)新建、改擴(kuò)建項(xiàng)目往往是一個(gè)巨大的系統(tǒng)工程，涉及多個(gè)分廠 （車間）、多個(gè)工藝

10、流程、 多項(xiàng)資產(chǎn)類別， 因此在建工程轉(zhuǎn)固是一個(gè)較復(fù)雜的過程。 這一過 程在企業(yè)實(shí)踐中俗稱 解包”，即把在建工程所有支出（相當(dāng)于俗稱的工作包”）轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)單個(gè)實(shí)體的過程。對(duì)于大的工程項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)成立解包小組”，由財(cái)務(wù)部門、項(xiàng)目管理部門、資產(chǎn)管理部門、資產(chǎn)使用等部門的人員組成，參與人員應(yīng)當(dāng)包括對(duì)固定資產(chǎn)及其分類、存放地點(diǎn)、建筑安裝、工程決算、財(cái)務(wù)結(jié)算等與固定資產(chǎn)劃分、管理、使用相當(dāng)熟悉的人員。2 2 資料收集。財(cái)務(wù)部門應(yīng)負(fù)責(zé)或要求相關(guān)部門配臺(tái)準(zhǔn)備完整的在建工程轉(zhuǎn)固資料。3 3 固定資產(chǎn)實(shí)體（不含土地使用權(quán)）的確認(rèn)。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20062006規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：

11、為生產(chǎn)商品、擔(dān)任勞務(wù)，出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的資產(chǎn)。但由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容、規(guī)模不相同。各企業(yè)應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則中規(guī)定的固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)， 結(jié)合自身的具體情況，制定適合本企業(yè)實(shí)際情況的固定資產(chǎn)目錄， 分類方法，每類（每項(xiàng)）固定資產(chǎn)的折舊年限，折舊方法，按管理權(quán)限批準(zhǔn)，并已報(bào)送有關(guān) 各方備案等。作為在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的依據(jù)。WBSWBS 的結(jié)構(gòu)底4 4 單個(gè)固定資產(chǎn)實(shí)體價(jià)值確認(rèn)及相關(guān)共同費(fèi)用分配如何確定單個(gè)固定資產(chǎn)的最終價(jià)值，應(yīng)當(dāng)遵循可辨認(rèn)性。 相關(guān)性原則，實(shí)際上最終固定資產(chǎn)將劃分為土地、房屋及建筑物，通用設(shè)備、專用設(shè)備、交通運(yùn)輸設(shè)備、電器設(shè)備、電子 產(chǎn)品及通信設(shè)備，儀器儀表，計(jì)量標(biāo)

12、準(zhǔn)器具及量具、衡器，文藝體育設(shè)備、圖書文物及陳列 品、家具用具及其他類，共十大類中的一類。(1)(1)對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)可辨認(rèn)的工程支出，直接計(jì)入該固定資產(chǎn)的成本。如在建工程一一設(shè)備”明細(xì)賬對(duì)應(yīng)的機(jī)器設(shè)備，在建工程-土建(安裝)”對(duì)應(yīng)的房屋、建筑物等。(2)(2) 不能對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)的工程支出，根據(jù)相關(guān)性原則，以最可能對(duì)應(yīng)的固定資產(chǎn)的可 辨認(rèn)支出增加相應(yīng)固定資產(chǎn)的成本，如自行安裝某大型機(jī)器設(shè)備的土建、安裝支出。(3)(3)不能最終辨認(rèn)的共同費(fèi)用(如 其他費(fèi)用”、利息支出”、材料”明細(xì)賬中的小額 易耗材料、部分共同土建安裝費(fèi)用等)根據(jù)上述已確認(rèn)的固定資產(chǎn)實(shí)體價(jià)值。 按金額比例分 配，或采用其他更合理的分

13、配方法，增加相應(yīng)固定資產(chǎn)的成本。5 5 將利息支出作為共同費(fèi)用分配的依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1717 號(hào)一一借款費(fèi)用規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能 達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。6 6 在建工程減值準(zhǔn)備的處理新準(zhǔn)則沒有對(duì)工程完工后在建工程減值準(zhǔn)備的處理做出規(guī)定，建議以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，將在建工程賬面余額轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)賬面余額，在建工程減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這樣既保持了固定資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)原則，反映了工程實(shí)際支出情況，也沒有因?yàn)檗D(zhuǎn)固定資產(chǎn)而消除了原來的減值情況。同時(shí)，在記錄固定資產(chǎn)及卡片時(shí)。根據(jù)可辨認(rèn)性、相關(guān)性原則確認(rèn)單個(gè)固定資產(chǎn)或資產(chǎn)維的減值準(zhǔn)備