三類股東股轉(zhuǎn)稅負(fù)研究

1、自然人股東、法人股東、有限合伙企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓其有限責(zé)任公司股權(quán)時(shí)稅負(fù)成本的研究1、 三者納稅種類與相應(yīng)法律依據(jù) 三類股東在進(jìn)行所持有限責(zé)任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，涉及到的稅種主要為所得稅、印花稅，但其中所得稅由于所占比例較高，實(shí)際操作中應(yīng)稅所得計(jì)算復(fù)雜，對(duì)納稅主體帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)成本較大，因而本文將其作為著重闡述的對(duì)象。（一）所得稅 1.自然人股東自然人股東在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。相關(guān)繳納依據(jù)主要見(jiàn)諸于個(gè)人所得稅法、以及國(guó)稅總局與2014年頒布的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）（2014年第67號(hào)）。 2.法人股東法人股東進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依法繳納企業(yè)所得稅。相關(guān)繳納依據(jù)主要見(jiàn)

2、諸于中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079號(hào)）第三條，以及國(guó)稅總覺(jué)其他有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的公告、通知。 3.有限合伙企業(yè)股東 合伙企業(yè)并非法人，不適用企業(yè)所得稅法，同時(shí)合伙企業(yè)法第六條也規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”。結(jié)合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知（財(cái)稅2008159號(hào)）中的規(guī)定可知：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。（2） 印花稅 根

3、據(jù)印花稅暫行條例，普通股權(quán)轉(zhuǎn)讓（即非上市公司股票轉(zhuǎn)讓）按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)證處理，轉(zhuǎn)讓方和受讓方都需要繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)應(yīng)按所載金額萬(wàn)分之五的印花稅。三類股東股轉(zhuǎn)程序皆適用上述規(guī)定。二、三者繳納所得稅的計(jì)稅方式 （一）自然人股東首先個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的計(jì)算公式為：個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額=（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-本金（原值）-合理費(fèi)用）×20%?？偟膩?lái)看，個(gè)人所得稅法第六條第五款規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的計(jì)算方式是以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額；個(gè)人所得稅管理辦法第四條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)

4、人所得稅。因此筆者認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅方式中，關(guān)鍵在于合理確認(rèn)“轉(zhuǎn)讓收入”、“原值”、“合理費(fèi)用”這三個(gè)要素。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定方法，主要是凈資產(chǎn)核定法與類比法。凈資產(chǎn)核定法是指上述收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。類比法是指參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；或參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。而原值的確定由于股東初始出資方式的各異，又分以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)；以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)；通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)三類。 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）第十五條。對(duì)于合理費(fèi)用的界定，2014辦法公布以后，對(duì)此進(jìn)行了明確

5、的表述“合理費(fèi)用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費(fèi)?！?，因而筆者認(rèn)為實(shí)踐中產(chǎn)生的例如咨詢費(fèi)、評(píng)估中介費(fèi)，不應(yīng)當(dāng)再包括其中。（二）法人股東類比個(gè)人所得稅計(jì)稅方式，法人股轉(zhuǎn)時(shí)的公式可以簡(jiǎn)化為：企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=（股權(quán)投資收入-股權(quán)投資成本）*25%。從相關(guān)法律規(guī)范可知:企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或是清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過(guò)投資成本的部分視為投資方企

6、業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。（三）有限合伙企業(yè)股東有限合伙企業(yè)情況較為復(fù)雜，主要在于我國(guó)合伙企業(yè)法規(guī)定，自然人和法人均可成為合伙企業(yè)的合伙人，因而對(duì)此在繳納所得稅時(shí)，具體計(jì)稅方式不盡相同。根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)投資者征收個(gè)人所得稅的 規(guī)定>的通知（財(cái)稅200091號(hào)）第四條規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的"“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。結(jié)合上述條文及相關(guān)法規(guī)可知，

7、對(duì)于個(gè)人投資人，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅；對(duì)于法人企業(yè)投資者，應(yīng)當(dāng)按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。三、三者股轉(zhuǎn)時(shí)的稅收籌劃（一）自然人股東稅收籌劃需要有一定的空間，就自然人股東而言，筆者認(rèn)為主要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格、利用67號(hào)文相關(guān)規(guī)定、尋求適用稅收優(yōu)惠政策這三個(gè)方面。1. 從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格來(lái)看 自然人股東要求被投資企業(yè)先分配一部分利潤(rùn)，減少所有者權(quán)益總額，并無(wú)用處，因?yàn)槿孕枥U納20%的個(gè)稅。但仍然可以在條件允許的情況下，尋求企業(yè)進(jìn)行減資、撤資的時(shí)機(jī)，來(lái)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。2. 從利用稅法規(guī)定來(lái)看首先是67號(hào)文第十一條規(guī)定了

8、核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的四種情形，第十四條明確了三種具體的核定方法。對(duì)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值，第十七條規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅收機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。關(guān)鍵在于實(shí)踐中各地對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)核定并沒(méi)有出臺(tái)具體的法規(guī)。而實(shí)際操作中，大多是通過(guò)對(duì)驗(yàn)資報(bào)告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實(shí)收資本(股本)賬面記錄、公司章程等進(jìn)行審核對(duì)比核定股權(quán)原值，同時(shí)由于一些行業(yè)發(fā)展迅猛，如互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，核定的成本往往會(huì)大于實(shí)際成本，應(yīng)稅所得就相應(yīng)降低，但由于核定適用情形通常是在會(huì)計(jì)賬冊(cè)、相關(guān)計(jì)稅憑證不完整的情形下，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司面臨相關(guān)會(huì)計(jì)制度、稅收征管法處罰的風(fēng)險(xiǎn)。其次是67號(hào)文

9、第十三條從股權(quán)交易的實(shí)際出發(fā)，對(duì)具有“正當(dāng)理由”的低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)做了例外規(guī)定，具體是指（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。具有上述情形的自然人股東，就可以在相應(yīng)空間中尋求避稅。3. 從

10、利用稅收優(yōu)惠來(lái)看 國(guó)家和地方為了招商引資，發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)，往往出臺(tái)一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)的經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)也出臺(tái)了財(cái)政返還政策。通常的操作方式，是利用稅收優(yōu)惠或財(cái)政返還進(jìn)行稅收籌劃的通常做法是變更公司的注冊(cè)地，通過(guò)與目標(biāo)地區(qū)政府簽署相關(guān)書(shū)面協(xié)議，根據(jù)地方出臺(tái)的政策及雙方協(xié)議獲得稅收優(yōu)惠、財(cái)政返還。（二）法人股東 1.先分紅，后轉(zhuǎn)讓籌劃不同于自然人股東，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知（國(guó)稅函201079 號(hào)）第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可

11、能分配的金額。根據(jù)上述規(guī)定，法人股東享有被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅權(quán)利，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅收籌劃的關(guān)鍵是將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)化為免稅所得。因此，企業(yè)可以先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而使企業(yè)享有的被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)部分享受免稅待遇。具體來(lái)看，又可以分為直接分紅、間接分紅、清算分紅。直接分后是指先將企業(yè)未分配利潤(rùn)進(jìn)行分配，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其本質(zhì)是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益。間接分紅是指先將企業(yè)未分配利潤(rùn)和盈余公積轉(zhuǎn)增為公司資本，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，其實(shí)質(zhì)是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為股權(quán)持有收益的同時(shí)增加股權(quán)的計(jì)稅成本。比較直接分紅與間接分紅可知，間接分紅節(jié)稅幅度相對(duì)較大，因?yàn)楹笳叩谋芏惪臻g

12、多包含了盈余公積。清算分紅即撤資，本質(zhì)是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益轉(zhuǎn)化為清算環(huán)節(jié)股息性質(zhì)所得，所以在三種分紅中節(jié)稅幅度最大，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)也最大。2.特殊情況下遞延納稅籌劃 若法人股東股轉(zhuǎn)屬于股權(quán)收購(gòu)行為，滿足特定條件可以適用特殊性稅務(wù)處理，以達(dá)到遞延納稅的效果。根據(jù)財(cái)稅200959 號(hào)文件，資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，無(wú)論是收購(gòu)企業(yè)、還是被收購(gòu)企業(yè)的股東，均以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)作為新投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。尤其根據(jù)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）的最新規(guī)定，企業(yè)享受特殊性稅務(wù)處理只須在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行申報(bào)并提交相關(guān)資料，大大放寬了特殊性稅務(wù)處理的適用條件。并且國(guó)家稅務(wù)總局近期發(fā)布的關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告（2015年第40號(hào)），對(duì)有關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)適用“免稅”（特殊性稅務(wù)處理）的相關(guān)問(wèn)題予以了細(xì)化和明確。股權(quán)劃轉(zhuǎn)“遞延納稅”政策擴(kuò)大到所有性質(zhì)企業(yè)，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，可積極尋求適用該政策。3.適當(dāng)尋求稅務(wù)架構(gòu)籌劃該點(diǎn)同自然人股東股轉(zhuǎn)思路一致，企業(yè)可以通過(guò)在有稅收優(yōu)惠的地區(qū)搭建持股平臺(tái)的方式實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收成本降低。對(duì)于注冊(cè)于低稅負(fù)地區(qū)的公司型持股平臺(tái)，不僅可以實(shí)現(xiàn)資本運(yùn)作的便利性還可以可以享受股權(quán)