合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法(2005-11-21 11:14:15) 3.1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制前提在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前，為使報(bào)表編報(bào)準(zhǔn)確，應(yīng)當(dāng)首先統(tǒng)一母公司與子公司的核算口徑。統(tǒng)一性是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)獨(dú)特的質(zhì)量要求，缺乏統(tǒng)一性的合并報(bào)表，必將使合并數(shù)據(jù)失去意義30。1）統(tǒng)一母公司和子公司的編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策是會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算的依據(jù)，不同的會(huì)計(jì)政策下核算的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)會(huì)造成極大差異，所以統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策相當(dāng)必要。會(huì)計(jì)政策包括收入的確認(rèn)方法、資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法、成本計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法等。2）統(tǒng)一母子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和財(cái)務(wù)期間。母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和財(cái)務(wù)期間，對(duì)于該

2、兩項(xiàng)和母公司不一致的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。3）統(tǒng)一母公司和子公司所采用的財(cái)務(wù)政策，使子公司采用的財(cái)務(wù)政策與母公司保持一致。當(dāng)子公司所采用的財(cái)務(wù)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身規(guī)定的財(cái)務(wù)政策對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。但若差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不大時(shí)，母公司也可直接利用該財(cái)務(wù)報(bào)表編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。4）母公司為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以此編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。采用權(quán)益法核算具體操作如下：（1）對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司

3、應(yīng)計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額，并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照該數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，在增加長(zhǎng)期投資的情況下，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“投資收益”科目；減少長(zhǎng)期投資的情況下，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。子公司分配利潤(rùn)時(shí)，母公司不再作“投資改益”，而作為長(zhǎng)期投資減少處理。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資，采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至零為限”31。在這種情況下，母公司賬面確認(rèn)的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應(yīng)分擔(dān)的全部，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于子公司凈資產(chǎn)中母公司按其持股

4、比例應(yīng)享有的部分，在編制合并抵銷分錄將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)抵銷時(shí)，該差額須通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”科目來(lái)反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中32。（2）對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按此數(shù)額增加或減少長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。對(duì)于因子公司接受捐贈(zèng)和對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行法定重估增值所引起子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，接受捐贈(zèng)和確認(rèn)的法定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”科

5、目，貸記“資本公積”科目；對(duì)于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，在外幣投資折算差額為貸方余額時(shí)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為借方余額時(shí)，母公司應(yīng)借記“資本公積”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。2 / 213.2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序在母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一核算口徑后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表便可編制了。編制合并報(bào)表時(shí)先將財(cái)務(wù)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目簡(jiǎn)單加總，然后編制抵銷分錄抵銷內(nèi)部交易，最后得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)額。抵銷的宗旨就是要在合并財(cái)務(wù)報(bào)告的工作底稿上, 消除集團(tuán)內(nèi)的交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響, 使編制后的合并財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有集團(tuán)內(nèi)交易(以下簡(jiǎn)

6、稱內(nèi)部交易) 的痕跡。產(chǎn)生抵銷程序的原因在于: 一是集團(tuán)沒(méi)有自己的賬簿體系, 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告不像編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表那樣有直接的賬簿資料可依, 只能以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ); 二是合并財(cái)務(wù)報(bào)告只能反映集團(tuán)與集團(tuán)以外的成員的交易及其結(jié)果, 但可用的基礎(chǔ)“原料”中卻包含了集團(tuán)內(nèi)各成員之間的交易及其結(jié)果; 三是抵銷工作只在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告的工作底稿上進(jìn)行, 而不登記在有關(guān)的賬簿上, 因此, 每次作出的抵銷分錄, 只對(duì)該次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告有影響, 這種影響不能延續(xù)到以后的合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編制33。整個(gè)過(guò)程通過(guò)合并工作底稿完成。合并工作底稿基本格式如下(表3-1)：表3-1 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目母公司A子

7、公司B子公司抵銷分錄少數(shù)股權(quán)合并數(shù)借方貸方應(yīng)收賬款其他應(yīng)收款預(yù)收賬款存 貨長(zhǎng)期投資固定資產(chǎn)1）合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷項(xiàng)目編制合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，在相互抵銷內(nèi)部交易項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額編制而成的。（1）長(zhǎng)期投資項(xiàng)目抵銷母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷。抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映(貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示)。對(duì)于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當(dāng)比照上述做法，將權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中相應(yīng)的數(shù)額相互抵

8、銷。（2）債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目抵銷母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目在編報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)付等項(xiàng)目。對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方的債券，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)也應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”或“短期投資”項(xiàng)目。對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，應(yīng)當(dāng)作為“合并價(jià)差”處理。當(dāng)長(zhǎng)期投資中債券投資的數(shù)額高于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目；當(dāng)長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債

9、券投資的數(shù)額低于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目，貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷后，其已抵銷的應(yīng)收賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)以抵銷后應(yīng)收賬款計(jì)提的數(shù)額列示。在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。對(duì)于以前財(cái)務(wù)期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷而抵銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初末分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)

10、備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目；對(duì)于本期內(nèi)部應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。（3）內(nèi)部銷售中的存貨抵銷存貨項(xiàng)目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關(guān)抵銷分錄見(jiàn)后述合并損益表中的有關(guān)部分。（4）固定資產(chǎn)等有關(guān)項(xiàng)目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的數(shù)額應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關(guān)抵銷分錄見(jiàn)后述合并損益表中的有關(guān)部分。（5）子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目之前

11、，單列一項(xiàng)，以總額反映。（6）所有者權(quán)益中未分配利潤(rùn)的數(shù)額根據(jù)合并利潤(rùn)分配表中期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額列示。2）合并損益表抵銷項(xiàng)目編制合并損益表是以母公司和子公司的損益表為基礎(chǔ)，在抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并各項(xiàng)目的數(shù)額編制而成。（1）內(nèi)部銷售收入的抵銷。內(nèi)部銷售商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷從內(nèi)部購(gòu)進(jìn)該貨物所發(fā)生的購(gòu)進(jìn)成本的數(shù)額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。內(nèi)部銷售商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售商品中

12、所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售商品的成本數(shù)額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷)和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部銷售收入的數(shù)額確定，其中：銷售毛利率(銷售收入一銷售成本)/銷售收入×100%在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進(jìn)行處理：對(duì)于上一財(cái)務(wù)期間存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的處理。上一財(cái)務(wù)期間抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的內(nèi)部銷售形成的存貨，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為本期銷售實(shí)現(xiàn)處理，

13、其中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)視為本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表存貨中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目；上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購(gòu)進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照上述情況，抵銷內(nèi)部銷售收人、內(nèi)部銷售成本和末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購(gòu)買對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購(gòu)售活動(dòng)。對(duì)于不計(jì)提折舊固定資產(chǎn)，其所包含的

14、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷如下：將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中所包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都必須將該固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目，其數(shù)額為上一財(cái)務(wù)期間該固定資產(chǎn)原值

15、中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。對(duì)于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，其所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷如下：在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易的財(cái)務(wù)期間，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷處理：在發(fā)生固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部銷售收人與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。在計(jì)提折舊時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額

16、抵銷。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。在采用直線法時(shí)，即該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的財(cái)務(wù)期間到該固定資產(chǎn)清理報(bào)廢時(shí)止，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷：將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折

17、舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價(jià)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中以前財(cái)務(wù)期間已計(jì)人累計(jì)折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。在固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)總額減去報(bào)廢清理以前固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中已計(jì)人以前各期折舊費(fèi)用的數(shù)額(即已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額)后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”

18、項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”(或“營(yíng)業(yè)外收入”)項(xiàng)目。其中抵銷管理費(fèi)用項(xiàng)目的數(shù)額為該因定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。母公司與子公司、子公司相互之間固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多，或其交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的，也可將其固定資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團(tuán)外交易，不按照上述規(guī)定進(jìn)行抵銷處理。（3）母公司與子公司以及子公司相互之間持有對(duì)方債券所發(fā)生的投資收益應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等項(xiàng)目。（4）母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資收益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。（5）子公司“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目扣除母公

19、司投資收益后的余額，即為少數(shù)股東本期損益。在合并工作和底稿中編制的抵銷分錄，參見(jiàn)本規(guī)定中合并利潤(rùn)分配表的有關(guān)規(guī)定。少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之前列示。（6）全部損益減去少數(shù)股東所持有的損益后的余額為凈利潤(rùn)。3）合并利潤(rùn)分配表抵銷項(xiàng)目編制合并利潤(rùn)分配表以母公司和子公司利潤(rùn)分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過(guò)抵銷子公司利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)額編制。（1）對(duì)于全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公

20、積(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)(或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項(xiàng)目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)、“應(yīng)付利潤(rùn)”(或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項(xiàng)目。合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)列示的金額為以下兩項(xiàng)之和：母公司對(duì)不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)部分應(yīng)提取的盈余公積(

21、當(dāng)這部分凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，該項(xiàng)按零計(jì)算)；子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積較大者34。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。（2）對(duì)于非全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，少數(shù)股東損益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積(或提取法定公積金、提

22、取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)生基金)項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)(或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)項(xiàng)目相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”(或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金)、應(yīng)付利潤(rùn)”(或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利)、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份額，計(jì)算確定。在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差

23、額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。4）合并現(xiàn)金流量表的編制由于我國(guó)的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是2001年1月1日才開(kāi)始施行，晚于1995年施行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定。所以合并現(xiàn)金流量表的編制由于沒(méi)有明確的規(guī)范一直比較混亂。合并現(xiàn)金流量表的實(shí)質(zhì)在于客觀反映集團(tuán)公司的現(xiàn)金流量狀況，如何編制可參照個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制方法。合并現(xiàn)金流量表的編制有兩種方法，一種方法是直接法，以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表為基礎(chǔ)，采用與個(gè)別現(xiàn)金流量表相同的方法編制而成；另一種方法是間接法，以納入合并范圍的

24、個(gè)別現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，編制抵銷分錄，抵銷關(guān)聯(lián)交易，得出合并現(xiàn)金流量表。合并現(xiàn)金流量表的一個(gè)特殊問(wèn)題是在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，涉及到子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入、流出，該現(xiàn)金流會(huì)影響集團(tuán)整體的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量的增減變動(dòng)，在合并現(xiàn)金流量表中須單列反映。（1）少數(shù)股東增加在子公司的權(quán)益性投資時(shí)，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的的“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單列“其中：子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。（2）子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)和償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單列“

25、其中：子公司支付少數(shù)股東的股利”項(xiàng)目反映。（3）少數(shù)股東依法抽回在子公司的權(quán)益性投資時(shí)，在合并現(xiàn)金流量表中“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目之后單列“其中：子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。5）期初項(xiàng)目的追溯調(diào)整母公司及納入合并范圍的子公司進(jìn)行追溯調(diào)整后，須對(duì)上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。在追溯調(diào)整筆數(shù)較多時(shí)，對(duì)上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整方法有下列三種：按照經(jīng)追溯調(diào)整后的母公司及納入合并范圍的子公司的上期會(huì)計(jì)報(bào)表重新編制上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表；根據(jù)追溯調(diào)整對(duì)上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響數(shù)逐筆直接調(diào)整上期合并報(bào)表數(shù)并進(jìn)行合并抵銷，這種方法是以上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，以

26、其作為未審報(bào)表，根據(jù)追溯調(diào)整的內(nèi)容，以每筆調(diào)整對(duì)原合并報(bào)表的影響數(shù)逐筆進(jìn)行調(diào)整并按公司進(jìn)行合并抵銷；根據(jù)各追溯調(diào)整對(duì)上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表影響的合計(jì)數(shù)調(diào)整上期合并報(bào)表數(shù)，這種方法是以上期合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，以其作為未審會(huì)計(jì)報(bào)表，單獨(dú)編制計(jì)算表格，統(tǒng)計(jì)出各調(diào)整數(shù)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的影響合計(jì)數(shù)，對(duì)原合并會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整35。6）合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注合并財(cái)務(wù)報(bào)表除附注個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表要求附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)附注如下事項(xiàng)：納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司所持有的各類股權(quán)的比例；納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司增減變動(dòng)情況；未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司的情況；未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的原因及其財(cái)務(wù)狀

27、況和經(jīng)營(yíng)成果的情況；以及在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)未納入合并范圍的子公司投資的處理方法；納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的非子公司的有關(guān)情況，包括名稱、母公司持股比例以及納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原因；子公司與母公司財(cái)務(wù)政策不一致時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理方法。如果未進(jìn)行調(diào)整直接編人合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中說(shuō)明其處理方法；納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與母公司業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料；需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明的其他事項(xiàng)。3.3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表勾稽關(guān)系核對(duì)由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)眾多，工作量大，編制起來(lái)較為復(fù)雜，所以在編制完合并財(cái)務(wù)報(bào)表以后，有必要對(duì)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系進(jìn)行核對(duì)。這種核對(duì)有

28、兩項(xiàng)：首先，核實(shí)“合并凈利潤(rùn)”項(xiàng)目正確性：兩者的核對(duì)關(guān)系為：合并凈利潤(rùn)+存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷數(shù)+其他內(nèi)部購(gòu)銷未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響數(shù)+合并前投資收益調(diào)整數(shù)-職工獎(jiǎng)福基金及其他不屬于投資者所有的利潤(rùn)分配數(shù)=母公司凈利潤(rùn) 其次核對(duì)“合并凈資產(chǎn)”與“母公司凈資產(chǎn)”之間關(guān)系：合并凈資產(chǎn)+累計(jì)未確認(rèn)投資損失數(shù)-長(zhǎng)期投資調(diào)整數(shù)-資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷數(shù)+存貨所含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)+其他資產(chǎn)所含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷數(shù)=母公司凈資產(chǎn)另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的“實(shí)收資本”、“資本公積”項(xiàng)目數(shù)額應(yīng)完全一致，這一點(diǎn)也可作為投資及權(quán)益抵銷正確性驗(yàn)證的補(bǔ)充36。談特殊情況下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編

29、制  隨著我國(guó)企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)的投資行為日益復(fù)雜化。而企業(yè)所執(zhí)行的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定等有關(guān)規(guī)定，對(duì)一些特殊情形下應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表沒(méi)有作明確規(guī)定，使得合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形沒(méi)有制度可循。筆者現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題作以下探討。一、報(bào)告期間出售子公司根據(jù)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答的規(guī)定，企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表中。而在具體執(zhí)行過(guò)程中又會(huì)遇到以下問(wèn)題：1.在權(quán)益核算法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有

30、被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。一般情況下，母公司在年度終了才對(duì)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益。而在出售子公司當(dāng)期，母公司是應(yīng)直接按所收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和已確認(rèn)但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認(rèn)為處置投資損益，還是應(yīng)先按照權(quán)益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤(rùn)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值后，再確認(rèn)處置投資損益呢？筆者認(rèn)為，既然期末在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提就是使用權(quán)益法，那么就應(yīng)該先按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益，在調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值以后，再確認(rèn)處置投資損益。在編制

31、合并利潤(rùn)表時(shí)，則不需要考慮處置投資損益，它將反映在合并利潤(rùn)表中。2.在子公司向母公司銷售的情況下，內(nèi)部銷售未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)如何處理？有人認(rèn)為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該實(shí)物資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團(tuán)，其所包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)也未實(shí)現(xiàn)，因此仍然需要抵銷；也有人認(rèn)為，集團(tuán)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易時(shí)，抵銷的對(duì)象既已消失，何談抵銷。筆者同意第二種觀點(diǎn)，因?yàn)閷⒆庸境鍪酆螅摴P業(yè)務(wù)就變?yōu)榧瘓F(tuán)外部交易，其所包含的利潤(rùn)已被購(gòu)買方所認(rèn)可?；谶@種觀點(diǎn)，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售實(shí)現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。3.以前年度累計(jì)補(bǔ)提的子公司盈余公

32、積應(yīng)怎樣處理？依據(jù)公司法的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算提取。子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，在合并利潤(rùn)分配表中予以反映。同時(shí)，子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積作為子公司利潤(rùn)分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。因此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，在抵銷了子公司提取的盈余公積之后，應(yīng)按母公司持有子公司的股權(quán)比例進(jìn)行補(bǔ)提，以反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當(dāng)年，對(duì)于以前年度補(bǔ)提的子公司盈余公積應(yīng)如何處置呢？有觀點(diǎn)認(rèn)為，子公司雖然不存在了，但對(duì)以前年度補(bǔ)提的盈余公積還應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映，這樣才具有連續(xù)性?；谶@種觀

33、點(diǎn)，在實(shí)務(wù)操作中有兩種做法：一種做法是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，仍然對(duì)已出售子公司以前年度補(bǔ)提的盈余公積繼續(xù)補(bǔ)提；另一種做法則是在母公司提取以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積，即調(diào)整母公司的年初未分配利潤(rùn)，并改變母公司的盈余公積積累。筆者認(rèn)為第一種做法缺乏理論依據(jù)。因?yàn)樽庸疽呀?jīng)不存在了，補(bǔ)提盈余公積的對(duì)象也就沒(méi)有了，那么繼續(xù)進(jìn)行該項(xiàng)補(bǔ)提顯然是沒(méi)有依據(jù)的。第二種做法則不符合公司法的規(guī)定。公司法中對(duì)公司盈余公積的提取比例是有規(guī)定的，而母公司作為單個(gè)企業(yè)，補(bǔ)提子公司的盈余公積必然會(huì)改變集團(tuán)盈余公積的提取比例，從而違反公司法的規(guī)定。筆者認(rèn)為，既然子公司已售出，盈余公積這項(xiàng)積累自然也就不屬于整個(gè)集團(tuán)了，在編

34、制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)繼續(xù)進(jìn)行補(bǔ)提顯然與實(shí)際情況不符。因此，集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，就應(yīng)該把以前年度補(bǔ)提的盈余公積進(jìn)行還原，以真實(shí)反映將該子公司售出后的整個(gè)集團(tuán)的內(nèi)部積累。在當(dāng)年編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于以前年度補(bǔ)提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤(rùn)；貸：提取盈余公積。二、復(fù)雜控股（一）縱向控股在母子孫縱向控股的情況下，母公司應(yīng)以子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)還是以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)來(lái)作為確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)？在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是按照順序法還是同步法？這些都是值得探討的問(wèn)題。首先探討母公司投資收益的確認(rèn)。在實(shí)務(wù)中，有的企業(yè)以子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益，也有的以子公司

35、合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。究竟哪一種確認(rèn)方式更為合理呢？這兩種做法對(duì)母公司確認(rèn)的投資收益又有什么不同影響呢？一是當(dāng)子、孫公司之間沒(méi)有發(fā)生任何內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)等于子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)，那么母公司無(wú)論按上述哪一種方法所確認(rèn)的投資收益金額都是一樣的。二是當(dāng)子、孫公司之間發(fā)生了內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)通常不等于子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)，那么母公司按子公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益自然也就不等于按子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)確認(rèn)的投資收益。由此可見(jiàn)，這兩種做法的差別就在于：受子、孫公司之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響的合并利潤(rùn)，母公司是否應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)

36、為當(dāng)期投資收益。一般來(lái)說(shuō)，在編制合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)需考慮扣除的重復(fù)因素中，只有“內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷”有可能增加合并利潤(rùn)，其他因素均可能因抵銷利潤(rùn)而減少合并利潤(rùn)。筆者認(rèn)為，基于穩(wěn)健性原則，不應(yīng)該將其確認(rèn)為母公司的當(dāng)期投資收益，即母公司實(shí)施權(quán)益法應(yīng)以子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)。這樣做也能部分避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤(rùn)的行為。其次探討如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法。順序法是先編制子集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，再編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而只有母公司以子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益時(shí)才適宜采用這種方法，否則在編制抵銷分錄時(shí)，還需對(duì)母公

37、司所確認(rèn)的投資收益進(jìn)行調(diào)整，即先要將母公司確認(rèn)的子、孫公司間未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷后才能繼續(xù)編制；同步法則不編制子公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。在子、孫公司之間存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)的情況下，這兩種方法編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益（損益）是不一致的?，F(xiàn)舉例說(shuō)明。例1：假設(shè)q公司向a公司投資800萬(wàn)元，持有股權(quán)比例為80。a公司向b公司投資400萬(wàn)元，持有股權(quán)比例為80。2000年a公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)60萬(wàn)元。a、b公司當(dāng)年均按照20的比

38、例提取盈余公積，未向投資者進(jìn)行利潤(rùn)分配。當(dāng)年q、a公司之間未發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，a、b公司之間的內(nèi)部交易事項(xiàng)為a公司售給b公司50萬(wàn)元物資，毛利率40。該項(xiàng)物資直至年末仍為b公司存貨，即當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。1.順序法。a公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表為：（1）抵銷b公司的股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本500萬(wàn)元，盈余公積12萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)48萬(wàn)元；貸：少數(shù)股東權(quán)益112萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資-b公司448萬(wàn)元。（2）抵銷內(nèi)部交易事項(xiàng)時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本30萬(wàn)元，存貨20萬(wàn)元。（3）抵銷b公司的投資收益時(shí)，借：投資收益（b公司）48萬(wàn)元，少數(shù)股東損益12萬(wàn)元；貸：提取盈余公積12萬(wàn)元，未分配利

39、潤(rùn)48萬(wàn)元。（4）補(bǔ)提b公司盈余公積時(shí)，借：提取盈余公積9.6萬(wàn)元；貸：盈余公積9.6萬(wàn)元。根據(jù)上述抵銷分錄，a公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為80萬(wàn)元，提取盈余公積為29.6萬(wàn)元。q公司確認(rèn)投資收益為64萬(wàn)元（80×80）。q公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表為：（1）抵銷a公司的股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本1000萬(wàn)元，盈余公積29.6萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50.4萬(wàn)元；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資864萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益216萬(wàn)元。（2）抵銷a公司的投資收益時(shí)，借：投資收益（a公司）64萬(wàn)元，少數(shù)股東損益16萬(wàn)元；貸：提取盈余公積29.6萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)50.4萬(wàn)元。（3）補(bǔ)提a公司盈余公積時(shí)，借：提取盈余公積23.68

40、萬(wàn)元（29.6×0.8）；貸：盈余公積23.68萬(wàn)元。根據(jù)上述抵銷分錄，q公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表少數(shù)股東權(quán)益為328萬(wàn)元（216+112），少數(shù)股東損益為28萬(wàn)元（16+12）。2.同步法。由于同步法是直接將隸屬于集團(tuán)的子公司放在一起編制總集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，那么q公司就只能以a公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益。則q公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為80萬(wàn)元。（1）抵銷a、b公司股東權(quán)益時(shí)，借：實(shí)收資本1500萬(wàn)元（1000+500），盈余公積32萬(wàn)元（20+12），未分配利潤(rùn)128萬(wàn)元（80+48）；貨：長(zhǎng)期股權(quán)投資-a公司880萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資-b公司448萬(wàn)元，少數(shù)股東權(quán)益332萬(wàn)元。（2）抵銷a、b公司投資收益時(shí)，借：投資收益128萬(wàn)元（80+48），少數(shù)股東損益3