解讀長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新變化

1、解讀長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新變化摘要企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一一長期股權(quán)投資對 企業(yè)會計準(zhǔn)則一一投資中長期股權(quán)投資的核算進(jìn)行了 完善和修正：投資成本被再次引入公允價值計量，成本法、 權(quán)益法適用范圍有了新變化，取消了股權(quán)投資差額的核算, 長期投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回等。這些變革為實現(xiàn)向投資者、 債權(quán)人和社會公眾提供決策有用的會計信息鑄牢了基礎(chǔ)， 在關(guān)鍵環(huán)節(jié)和根本實質(zhì)上實現(xiàn)了與國際規(guī)則接軌。關(guān)鍵詞長期股權(quán)投資準(zhǔn)則新變化xx5年2月1 5日，財政部在北京舉行會計、審計準(zhǔn)則 發(fā)布會，共頒布了 39項會計準(zhǔn)則和48項審計準(zhǔn)則，并規(guī) 定于xx年1月1日在境內(nèi)上市公司實行。會計準(zhǔn)則的歷史 性變革，會在很大程度上改變財務(wù)報

2、表數(shù)據(jù)，從而使上市 公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。其中企業(yè)會計準(zhǔn) 則第2號一一長期股權(quán)投資（以下簡稱新投資準(zhǔn)則） 對199 8年6月發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則一一投資（以下簡 稱原投資準(zhǔn)則）中長期股權(quán)投資的核算進(jìn)行了完善和修 正。本文六個方面對長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的新變化進(jìn)行比較 分析，希望對企業(yè)會計人員和投資者了解和掌握新準(zhǔn)則有 所幫助。、投資成本再次引入公允價值計量投資成本的確定是投資的計量問題，即是確定企業(yè)為 取得一項投資而發(fā)生的支出中有多少可以計入投資賬戶， 確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的相關(guān)投 資項目中列示。原投資準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資成本的 確定分三種情況：（1）以現(xiàn)金取得長期

3、股權(quán)時，按實際支付 的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已 宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。（2）以放棄非貨幣性資產(chǎn)而取得 的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn) 的公允價確定，如果所取得的股權(quán)投資的公允價值更為清 楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價值確定。（3）以債務(wù)重組 取得的投資，債權(quán)人應(yīng)將放棄債權(quán)而享有的股權(quán)按公允價 值以及發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)作為長期股權(quán)投資的投資成本。原 投資準(zhǔn)則對以非貨幣性資產(chǎn)或應(yīng)收債權(quán)取得的長期股 權(quán)投資采用了公允價值計量，但由于當(dāng)時我國市場經(jīng)濟(jì)尚 不成熟，中介機(jī)構(gòu)公信力不十分可靠，公允價被一些企業(yè) 用來制造虛假利潤。為了防止虛假利潤誤導(dǎo)投資者，xx年 財

4、政部對原投資準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，修改后以放棄非貨 幣性資產(chǎn)而取得的長期股權(quán)投資，按非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值 加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本；以債務(wù)重組取得 的投資，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作 為初始投資成本。此次準(zhǔn)則的修訂，回避公允價值，釆用 賬面價值，有效避免了企業(yè)通過公允價值來操縱利潤。隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，尤其是xx年黨中 央做出關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定， 標(biāo)志著我國的市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由初創(chuàng)轉(zhuǎn)向完善，中國的市場 經(jīng)濟(jì)地位已經(jīng)確立。另外，我國的證券市場經(jīng)過十幾年的 發(fā)展和完善，在強(qiáng)化公司治理、提高運(yùn)作透明度、清理違 規(guī)行為、構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系方面有了

5、很大的進(jìn)步, 適宜于公允價值應(yīng)用的“土壤”已初步形成。xx年頒布的 新投資準(zhǔn)則除了以現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資成本的確定 與原準(zhǔn)則相同之外，增加和修改了以下內(nèi)容：（1）以發(fā)行權(quán) 益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券 的公允價值作為初始投資成本。（2）投資者投入的長期股權(quán) 投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資 成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。（3）通過非貨 幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng) 按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換確 定，即以換出資產(chǎn)的公允價值作為長期投資的取得成本。 （4）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng) 當(dāng)按照

6、企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號一一債務(wù)重組確定，即債 權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。由此可見，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資成本的確定上再次 引入公允價值計量。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照 在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或 者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。它能有效地增強(qiáng)會計信息的相關(guān) 性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于 其決策的信息。為了防止公允價值被濫用而導(dǎo)致企業(yè)操縱 利潤，新準(zhǔn)則還規(guī)定了公允價值的使用前提，即公允價值 要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而己”，以保證它的合理 性，使公允價值不再是橡皮尺子。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的 產(chǎn)物，再次引入公允價值，是我國會計準(zhǔn)則與

7、國際接軌的 重要標(biāo)志。二、成本法、權(quán)益法適用范圍的新變化投資企業(yè)對被投資企業(yè)產(chǎn)生的影響可分為：控制，共 同控制，重大影響，無控制、無共同控制、無重大影響四 類，據(jù)此產(chǎn)生成本法和權(quán)益法兩種會計核算上的方法。不 同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有 不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資收益的確認(rèn)也不相同。成本 法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會 計主體，投資企業(yè)只有在收到利潤或現(xiàn)金股利時，或?qū)?潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實現(xiàn)時，才確認(rèn)為投資收益；而權(quán) 益法是將投資企業(yè)與被投資單位視為一個經(jīng)濟(jì)實體，被投 資單位的經(jīng)濟(jì)活動部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活 動，投資企業(yè)應(yīng)在被投資企業(yè)產(chǎn)

8、生損益時按應(yīng)享有或應(yīng)分 擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。原投資準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位無控制、 無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法 核算。而新投資準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)對被投資單位不具 有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公 允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法。兩準(zhǔn)則 的區(qū)別在于：投資企業(yè)對被投資單位具有控制權(quán)的長期股 權(quán)投資核算由適用權(quán)益法改為適用成本法，但在編制合并 財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。從單個報表看， 對子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資 企業(yè)取得盈利情況下，母公司的資產(chǎn)和權(quán)益將減少；就合 并會計報表而言，企業(yè)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，仍將相

9、關(guān)企 業(yè)看作一個整體，相關(guān)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)交易均被視為一個 企業(yè)的內(nèi)部事務(wù)，因此，會計報表的合并結(jié)果并不受影響。 同時新準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)了成本法的適用范圍必須同時滿足不具 有共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價 值不能可靠計量的條件，這就要求我們的會計人員必須具 有敏銳的職業(yè)判斷能力和市場辨析能力，才能保證長期股 權(quán)投資核算方法的正確選擇。三、取消股權(quán)投資差額的核算股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時,初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。如何處理股權(quán)投資差額，是否將其單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)或 負(fù)債，將會影響企業(yè)對凈資產(chǎn)和利潤的確認(rèn)。原投資準(zhǔn) 則規(guī)定長期股權(quán)投資采用權(quán)益法

10、核算時，股權(quán)投資差額 按一定期限平均攤銷，計入損益。然而對于一些“股權(quán)投 資差額”較大的上市公司，分期攤銷差額會對公司的財務(wù) 狀況和經(jīng)營成果造成重大影響，股權(quán)投資差額攤銷數(shù)若為 正數(shù)顯示公司利潤將減少，攤銷數(shù)為負(fù)數(shù)顯示公司利潤將 增加。為了避免企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤，也為了 使企業(yè)的會計核算更穩(wěn)健，財會xx 10號文件對原投資準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資 單位所有者權(quán)益份額的差額直接記入“資本公積一一股權(quán) 投資準(zhǔn)備”科目，不再進(jìn)行攤銷。新投資準(zhǔn)則規(guī)定長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的, 不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期

11、股權(quán)投資的初 始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；對于非同一控 制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，在購買日，購 買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù) 債公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，商譽(yù)不進(jìn)行攤銷， 但至少需在每個會計年度進(jìn)行減值測試，減值額計入當(dāng)期 損益。購買日，購買方的合并成本小于取得被購買方的各 項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，計入當(dāng)期損益。顯然，新投資準(zhǔn)則不再確認(rèn)股權(quán)投資差額，簡化了會計核算。將商譽(yù)確認(rèn)為企業(yè)的一項資產(chǎn),真實地反映了企業(yè)資產(chǎn)的價值，增強(qiáng)了企業(yè)的會計信息的客觀性和相關(guān)性。對商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，使企業(yè)失去

12、了操縱利潤的空間。四、長期投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回原投資準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面 價值進(jìn)行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因 而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金 額與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為損失；已確認(rèn)損失的長 期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù) 額內(nèi)轉(zhuǎn)回。新投資準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試， 其實質(zhì)是對長期投資價值的減值測試，如果發(fā)生減值，先 沖減商譽(yù)，商譽(yù)減為零后，再確認(rèn)為長期投資的減值。原 準(zhǔn)則也要求期末對長期投資的賬面價值進(jìn)行檢查，當(dāng)可收 回金額低于賬面價值時，直接確認(rèn)損益。在長期投資未發(fā) 生減值的情況下，原準(zhǔn)則對商譽(yù)需進(jìn)行攤銷并

13、確認(rèn)為當(dāng)期 損益，而新準(zhǔn)則不作賬務(wù)處理，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則比會增加 不攤銷商譽(yù)的利潤：同時新準(zhǔn)則還規(guī)定，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一 旦提取就不允許轉(zhuǎn)回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境 修訂的。比如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤， 會計人員的職業(yè)判斷能力不高等，此規(guī)定將極大地遏制利 用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾財務(wù)報告、調(diào)整利潤的行為。五、股權(quán)處置時準(zhǔn)備項目核算的變化原投資準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，按所收 到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認(rèn)為當(dāng)期 投資損益，并同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備，原記入資本公 積準(zhǔn)備項目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積一一其他資本公積”科 目。部分處置某項長期股權(quán)投資時，應(yīng)按該項投資的總平

14、均成本確定其處置部分的成本，并按相應(yīng)比例結(jié)轉(zhuǎn)已計提 的減值準(zhǔn)備。新投資準(zhǔn)則規(guī)定處置長期股權(quán)投資，其賬面價值 與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法 核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者 權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng) 當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。新舊準(zhǔn)則在此問題上的差異在于對因接受捐贈資產(chǎn)、外幣資本折算差額等除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動而 產(chǎn)生的資本公積余額的處理。前者不作損益處理，僅把原 計入資本公積準(zhǔn)備的余額轉(zhuǎn)入資本公積“其他資本公積” 明細(xì)科目，體現(xiàn)了對收益確認(rèn)的穩(wěn)健原則；而后者則要確 認(rèn)當(dāng)期損益，但更符合收益確認(rèn)的實

15、現(xiàn)原則。六、財務(wù)報告披露的側(cè)重點不同原投資準(zhǔn)則要求投資公司在會計報表上應(yīng)該披露 下列與長期股權(quán)投資有關(guān)的信息：（1）在利潤表中披露當(dāng)期 發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨披 露。（2 ）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露長期股權(quán)投資以及減值準(zhǔn)備的 期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、 聯(lián)營企業(yè)投資的部分應(yīng)單獨披露。（3）在報表附注中披露當(dāng) 年提取的投資損失準(zhǔn)備。（4）投資的計價方法。（5 ）投資總 額占凈資產(chǎn)的比例。（6）采用權(quán)益法時投資企業(yè)與被投資單 位會計政策的重大差異。（7）投資變現(xiàn)和投資收益匯回的重 大限制。新投資準(zhǔn)則要求投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與長 期股權(quán)投資有關(guān)的下列

16、信息：（1）子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營 企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè) 的持股比例和表決權(quán)比例。（2）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的 主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等的合計金 額。（3）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限 制的情況。（4）當(dāng)期及累計未確認(rèn)的投資損失金額。（5）與 對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。兩者相比較而言，原投資準(zhǔn)則側(cè)重于對長期股權(quán) 投資計價方法、金額、比例、投資損益及減值準(zhǔn)備等項目 的詳細(xì)披露；而新投資準(zhǔn)則側(cè)重于對子公司、合營企 業(yè)、聯(lián)營企業(yè)有關(guān)會計信息在財務(wù)報告中的披露，具體包 括企業(yè)的基本情況、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及某些特殊事項。 從表面上看新準(zhǔn)則減少了披露項目，但實質(zhì)上它提