財務(wù)會計專業(yè)論文-股份支付會計處理探析

1、財務(wù)會計專業(yè)論文-股份支付會計處理探析企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號一股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，股份支付是指 企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益 工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付 和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取 服務(wù)以期權(quán)等作為對價進行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是 指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以期權(quán)為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資 產(chǎn)義務(wù)的交易。股份支付應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)計量。一、股份支付的會計處理（一）授予日的處理授予后立即可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng) 在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，借記“管理費用”等科目，貸

2、記 “資本公積一其他資本公積”科目。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算 的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)成本 或費用，相應(yīng)增加負(fù)債，借記“管理費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工 薪酬一股份支付”科目。授予日后可立即行權(quán)的股份支付在實務(wù)中較 為少見。除了立即可行權(quán)的股份支付，無論以權(quán)益結(jié)算的股份支付或 者以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。(-)等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理職工完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的以權(quán) 益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新 取得的可行權(quán)數(shù)量變動等后續(xù)信息作出最佳估計，按照權(quán)益工具授予 日的公允價值，確定成本

3、費用和相應(yīng)的資本公積，借記“管理費用” 等科目，貸記“資本公積一其他資本公積”科目，不確認(rèn)權(quán)益工具后 續(xù)公允價值變動。完成約定期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán) 的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以 對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新 計量，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應(yīng)的負(fù)債，借記“管理 費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬一股份支付”科目。例a公司董事會2007年12月批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議 規(guī)定，2008年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予100份 股票期權(quán)，這些管理人員必須從2008年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù) 3年，服

4、務(wù)期滿時才能夠以每股6元購買100股該公司股票。公司估 計該期權(quán)在授予日的公允價值為每股9元。第一年有5名管理人員離開該公司，該公司估計三年中離開的管理人員比例將達到15%,年末該期權(quán)的公允價值為12元；第二年又 有3名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為 10%,年末該期權(quán)的公允價值為14元；第三年又有1名管理人員離開 公司，年末該期權(quán)的公允價值為19元。2011年1月1日，未離開的 管理人員全部行權(quán)獲得股票。如果以權(quán)益結(jié)算股份支付：(1)授予日不做會計處理。(2 ) 2008 年 12 月 31 日公司預(yù)計支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=9 x 100 x 100 x ( 1-15%

5、 )=76500(元)2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=76500 - 3=25500 (元)借：管理費用25500貸：資本公積一其他資本公積25500(3 ) 2009 年 12 月 31 日公司預(yù)計支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=90000 x ( 1-10% ) =81000 (元)2009年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=81000 x 2三3-25500=28500 (元)借:管理費用28500貸：資本公積一其他資本公積28500(4) 2010 年 12 月 31 日公司實際支付股份應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=9 x loox ( 100-5-3-1 ) =81900(元)2010 年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=81900-25500-28500

6、=27900 (元)借:管理費用27900貸：資本公積一其他資本公積27900(5) 2011年1月1日向職工發(fā)放股票收取價款=6x 100x ( 100-5-3-1 ) =54600 (元)54600借：銀行存款資本公積-其他資本公積81900貸：股本9100資本公積-股本溢價127400如果以現(xiàn)金結(jié)算股份支付：(1)授予日不做會計處理。(2 ) 2008 年 12 月 31 日公司預(yù)計支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=12 x 100 x 100 x ( 1-15%)=102000 (元)2008年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=102000 - 3=34000 (元)34000借：管理費用貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付3

7、4000（3 ） 2009 年 12 月 31 日公司預(yù)計支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=14 x 100 x 100 x ( 1-10%):126000 （元）2009 年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=126000x2 - 3-34000=50000 （元）50000借：管理費用貸：應(yīng)付職工薪酬-股份支付50000（4） 2010 年 12 月 31 日公司實際支付現(xiàn)金應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=19 x 100 x ( 100-5-3-1 )=172900 (元)2010 年應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用=172900-34000-50000=88900 （元）88900借：管理費用貸：應(yīng)付職工薪酬-股份支付88900(5) 2011年1月1日1

8、72900借：應(yīng)付職工薪酬-股份支付172900貸：銀行存款（三）權(quán)益結(jié)算與現(xiàn)金結(jié)算比較以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，兩種會計處理 的相同之處在于企業(yè)在授予日均不做會計處理（立即可行權(quán)的股份支 付除外），兩種會計處理的不同之處在于：一是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支 付在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，除了要對可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量 最出新的最佳估計，還要按照當(dāng)日權(quán)益工具的公允價值重新計量確定 應(yīng)計入成本費用和負(fù)債的金額；而以權(quán)益結(jié)算的股份支付在每個資產(chǎn) 負(fù)債表日，只需根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的最新數(shù)量做出相應(yīng)調(diào)整，權(quán) 益工具的公允價值均按授予日的公允價值計量，無需按照當(dāng)日的公允 價值進行調(diào)整。二是以

9、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后的每個 資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，要對負(fù)債的公允價值重新計量，其變動計 入當(dāng)期損益，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“應(yīng) 付職工薪酬一股份支付”科目，在行權(quán)日根據(jù)實際行權(quán)的金額支付職 工薪酬；以權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn) 的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整，在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情 況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。二、現(xiàn)行會計處理評析（一）股份支付方式的選擇存在利潤操縱空間以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付按照行權(quán)日權(quán)益工具的公允價值計量，而 以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照授予日權(quán)益工具的公允價值計量，相同的 員工服務(wù)、

10、相同程度的激勵，由于股份支付的結(jié)算方式不同，企業(yè)記 錄的成本費用不同，在權(quán)益工具的公允價值變動較大的情況下，兩種 股份支付方式使企業(yè)的經(jīng)營成果存在較大差異，這就為企業(yè)帶來了操 縱利潤的空間企業(yè)可能選取不同的股份支付方式以達到操縱利潤的 目的。（二）權(quán)益結(jié)算方式不能如實反映企業(yè)換取服務(wù)的對價按授予日權(quán)益工具的公允價值確認(rèn)成本費用，當(dāng)期待期結(jié)束權(quán)益 工具的公允價值與授予日差異較大時，原計入成本或費用的金額無需 調(diào)整，使企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的股份支付費用不能客觀反映。承前例，以權(quán)益 結(jié)算的股份支付由于按授予日股票期權(quán)的公允價值計量，各期計入成 本或費用的金額分別為25500元、28500元、27900元，共計

11、81900 元。但由于股票期權(quán)的公允價值已從授予日的每股9元上升至行權(quán)日 的每股19元，按各期股票期權(quán)公允價值客觀反映的股份支付費用應(yīng) 分別為34000元、50000元、88900元，共計172900元。成本或費用 的金額3年共少計91000元。反之，如果股價不斷下跌，企業(yè)記錄的 股份支付費用較多與實際的股票期權(quán)公允價值不符，未能如實反映企 業(yè)為獲取職工服務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用或成本。（三）授予日權(quán)益公允價值的估計具有不確定性企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號-一股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，股份 支付交易中權(quán)益工具的公允價值應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號一金 融工具確認(rèn)和計量確定。對于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價 值

12、，應(yīng)當(dāng)按照其市場價格計量；沒有市場價格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同 交易條款的期權(quán)的市場價格；以上兩者均無法獲取的，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán) 定價模型估計。目前我國期權(quán)的公允價值一般不存在活躍市場，采用 期權(quán)定價模型估計權(quán)益工具的公允價值就成為企業(yè)的選擇。準(zhǔn)則應(yīng)用 指南中只規(guī)定了選用期權(quán)定價模型應(yīng)考慮的因素，應(yīng)采用什么模型未 作出明確規(guī)定，企業(yè)可自主選擇估值模型。不同的估值模型確定的公 允價值可能相差較大，這無疑使權(quán)益工具公允價值的估計具有較大不 確定性，也使企業(yè)通過選擇估值模型來調(diào)節(jié)利潤成為可能。三、對策與建議(一)權(quán)益結(jié)算方式下資產(chǎn)負(fù)債表日調(diào)整公允價值變動以權(quán)益結(jié)算的股份支付按照權(quán)益工具授予日的公允價值計量，不 僅無法如實反映企業(yè)為獲取職工服務(wù)應(yīng)負(fù)擔(dān)的股份支付費用，而且由 于資產(chǎn)負(fù)債表日和行權(quán)日以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股 份支付公允價值計量的依據(jù)不同，使企業(yè)可以通過選擇股份支付方式 調(diào)節(jié)利潤。為解決上述問題，可以規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照 資產(chǎn)負(fù)債表日或行權(quán)日權(quán)益工具的公允價值計量，與以現(xiàn)金結(jié)算的股 份支付會計處理形成一致。在可行權(quán)日之后的每個資產(chǎn)負(fù)債表日