事務(wù)所業(yè)務(wù)輔導(dǎo)工作

1、附件：管理建議書各有關(guān)會計師事務(wù)所：根據(jù)山西省注冊會計師協(xié)會關(guān)于開展2005年會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)輔導(dǎo)工作的通知（晉會協(xié)【2005】27號）的要求，我會于2005年8月至11月對你們進行了業(yè)務(wù)輔導(dǎo)。通過審閱你們出具報告的審計和驗資等業(yè)務(wù)的工作底稿，以及和注冊會計師對執(zhí)業(yè)中遇到的熱點、難點、焦點問題進行探討和交流，我們認為，無論是在執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識還是在執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平方面，你們較之以前都有了長足的進步，但我們在輔導(dǎo)中仍發(fā)現(xiàn)了一些問題，有些問題還較為嚴(yán)重?，F(xiàn)以管理建議書的形式送交你們，希望能夠引起你們的重視，積極進行規(guī)范和整改，進一步提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險。一、輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)的問題及建議（一）審計業(yè)務(wù)

2、1、審計約定方面一些事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接過程中不注重調(diào)查了解委托人委托的目的和動機，不了解客戶的誠信狀況，盲目承攬業(yè)務(wù)；忽視業(yè)務(wù)約定書的管理，或者不與客戶簽訂業(yè)務(wù)約定書，或者即使簽訂了，業(yè)務(wù)約定書上也是要素不全，如沒有簽約雙方簽章、沒有簽約日期、沒有收費金額等。審計業(yè)務(wù)約定書，是指會計師事務(wù)所與委托人共同簽訂的，據(jù)以確認審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方責(zé)任與義務(wù)等事項的書面合約。審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力。應(yīng)當(dāng)包括以下基本內(nèi)容：簽約雙方的名稱；委托目的；審計范圍；會計責(zé)任與審計責(zé)任；簽約雙方的義務(wù)；出具審計報告的時間要求；審計報告的使用責(zé)任；審計收費；審計業(yè)務(wù)約定書的有效期

3、間；違約責(zé)任；簽約時間；簽約雙方認為應(yīng)當(dāng)約定的其他事項。針對這些問題，事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則審計業(yè)務(wù)約定書的要求進行簽約，謹慎承接業(yè)務(wù)，保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎性，規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險。2、審計計劃方面部分事務(wù)所沒有按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求編制審計計劃，有的事務(wù)所根本不編，有的事務(wù)所編制的審計計劃只有幾行字，更多的只是涉及執(zhí)業(yè)人員工作時間的安排，對于被審計單位所在行業(yè)狀況、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等只字未提，更談不上對企業(yè)整體情況進行分析，合理規(guī)劃審計工作了。審計計劃是指注冊會計師為了完成年度會計報表審計業(yè)務(wù)，達到預(yù)期的審計目的，在具體執(zhí)行審計程序之前編制的工作計劃。審計計

4、劃應(yīng)當(dāng)貫穿于審計全過程。注冊會計師在整個審計過程中，應(yīng)當(dāng)按照審計計劃執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。實務(wù)中，編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素，分析整理后應(yīng)當(dāng)形成文字記錄：委托目的、審計范圍及審計責(zé)任；被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及其業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；被審計單位以前年度的審計情況；被審計單位在審計年度內(nèi)經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部管理的變化及其對審計的影響；被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力；經(jīng)濟形勢及行業(yè)政策對審計工作的影響；國家新近頒發(fā)的有關(guān)法規(guī)對審計工作產(chǎn)生的影響；被審計單位會計政策及其變更；對專家、內(nèi)部審計人員及其他審計人員工作的利用；審計人員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位的了解程度等。只有制定了合理、全面的審計計劃，注冊

5、會計師才可能有的放矢地實施審計工作，從而形成正確的審計結(jié)論，實現(xiàn)審計目標(biāo)。3、實質(zhì)性測試方面一些事務(wù)所不嚴(yán)格遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)業(yè)，在沒有履行必要的審計程序，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下草率地發(fā)表審計意見。輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)一些事務(wù)所所做的審計工作只是抄列企業(yè)報表數(shù)、總賬、明細賬賬面余額，進行賬賬、賬表核對，我們稱之為“抄賬式審計”。一些事務(wù)所雖然做了一些工作，比如說往來款項的替代程序、存貨的抽盤程序、固定資產(chǎn)的抽盤程序等，但只是簡單機械的形式主義，工作沒有重點，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中，審計目的不清，審計思路僵化。（1）應(yīng)收賬款審計許多注冊會計師在審計應(yīng)收賬款時，僅憑明細表，或者進行一下簡單的賬齡分

6、析，便對應(yīng)收賬款余額予以確認，不進行函證也不實施其他替代程序。同時，也有很多注冊會計師向我們反映：在應(yīng)收賬款審計中強調(diào)的函證程序，回函率過低甚至為零，導(dǎo)致函證無結(jié)果或結(jié)果不可信，致使難以確認應(yīng)收賬余額的真實性。針對這一問題，我們專門做了一期輔導(dǎo)動態(tài)在全行業(yè)進行專門提示。應(yīng)收賬款在流動資產(chǎn)中占有很大的比重，且與企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果息息相關(guān)，所以其審計相當(dāng)重要。在審計過程中，我們可以用函證、分析性復(fù)核、憑證抽查等審計程序。函證可以獲得外部證據(jù)，可信度較高，但在現(xiàn)實的財務(wù)環(huán)境下，函證的結(jié)果不能達到理想的可信程度也是現(xiàn)實，故抽查和分析原始憑證是必不可少的。應(yīng)收賬款主要核算企業(yè)經(jīng)營活動中的銷貨往來，所以不應(yīng)該

7、大于當(dāng)期銷售加銷售對應(yīng)的稅金。同時，分析企業(yè)的整體經(jīng)營情況，結(jié)合現(xiàn)金交易金額，檢查企業(yè)應(yīng)收賬款的借方發(fā)生額與當(dāng)期銷售額之間的聯(lián)系。通過這一分析，我們就可以對應(yīng)收賬款的整體情況有一個初步了解。對余額較大的客戶，首先應(yīng)關(guān)注其余額的組成及發(fā)生。只有關(guān)注了其發(fā)生，才會得知余額是否正確。其次是抽查具體入賬依據(jù)。由于現(xiàn)實中函證工作存在一定的局限性，故這個程序更為重要。在抽查過程中，不能只抽查單筆大額發(fā)生，實務(wù)中，真正的問題很少存在大額憑證中。因為如果企業(yè)誤記賬，金額較大，會計入賬時會比小額予以更多關(guān)注，出錯的可能性較少；如果企業(yè)作假，單筆大額入賬很容易被注意，所以小額發(fā)生我們不應(yīng)該忽略。對于余額大的應(yīng)收賬

8、款明細，我們應(yīng)該函證，余額小的或為零的，我們也應(yīng)該選擇個別戶進行函證。函證是用來證明其賬面記錄與客戶是否相符及銷售截至測試的有效方法。對于函證回函比例，按金額計算的我們會關(guān)注，但也應(yīng)同時關(guān)注按發(fā)函數(shù)量計算的情況。有的企業(yè)一兩個單位已經(jīng)占應(yīng)收賬款總額的50以上，僅對這些單位函證而概括為全部就有些不可取了。所以按發(fā)函數(shù)量計算回函率并決定是否再次發(fā)函或利用其他替代審計程序是很有必要的。對于回函相符的各單位余額，是否就可以按照函證金額確認呢？表面上看，已經(jīng)得到了對方的認可，但因函證的可信度還存在商榷，我們認為還應(yīng)該抽查部分審查其入賬依據(jù)。如果兩種方法得出的結(jié)論一致，就可以確認金額。（2）存貨審計存貨是

9、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一，是企業(yè)的一項重要流動資產(chǎn)，存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)類的一個重要組成項目，也是利潤表中確定和構(gòu)成銷售成本的一項重要內(nèi)容。因此，（生產(chǎn)循環(huán)中）存貨項目的審計是會計報表審計中最重要和最困難的領(lǐng)域之一。在今年的業(yè)務(wù)輔導(dǎo)工作過程中，我們發(fā)現(xiàn)許多注冊會計師在執(zhí)行存貨項目審計時，存在明顯的審計程序執(zhí)行不到位的情況。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：存貨監(jiān)盤程序未能實施，期后抽盤又流于形式。由于各種原因，注冊會計師錯過了存貨監(jiān)盤的時機，待到實施審計時，只能采用替代程序來測試和確認資產(chǎn)負債日的存貨，即：在觀察評價存貨內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，

10、審核客戶的盤點方法和記錄，運用一些分析性復(fù)核程序，并于期后實施審計時抽盤部分存貨。但是有些注冊會計師在實施上述替代程序時做得十分粗糙，有的期后抽盤時抽盤金額不足存貨總額的10%，僅僅挑選一至二項最易盤點的品種進行抽盤，對于占存貨比重大，難于盤點的存貨撇在一旁；有的對存貨賬面上的大額紅字熟視無睹，對存貨的品質(zhì)更未關(guān)注，抽盤程序似有實無。所謂存貨監(jiān)盤,是指注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點,并進行適當(dāng)?shù)某椴?。如收入、利潤的舞弊?往往要同時進行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤壓力的企業(yè),利用虛構(gòu)存貨來調(diào)節(jié)利潤,已成為慣用手法。因此,注冊會計師對存貨的監(jiān)盤應(yīng)格外小心，應(yīng)注意以下事項：a、應(yīng)由熟悉

11、客戶狀況的有經(jīng)驗的注冊會計師負責(zé)存貨監(jiān)盤；b、注冊會計師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位的存貨盤點,進行必要的抽查,并形成相應(yīng)的工作底稿;c、存貨盤點審核時，抽查的焦點應(yīng)對準(zhǔn)高價值的項目;d、抽查時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點記錄選取一些項目追查至存貨,同時從存貨中選取一些項目追查至存貨盤點記錄;e、注冊會計師抽查存貨數(shù)量時,應(yīng)親自計數(shù),而不應(yīng)聽客戶工作人員報數(shù),以防止“空箱”和虛報,應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對;f、注冊會計師應(yīng)親自記錄所抽查的存貨,以防監(jiān)盤結(jié)果被修改;g、注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動情況,防止遺漏或重復(fù)盤點；h、注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況,觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當(dāng)

12、地區(qū)分所有毀損、陳舊、過時及殘次的存貨；i、根據(jù)存貨特性考慮是否利用專家的工作。對生產(chǎn)成本的審計猶如“霧里看花”。許多注冊會計師在對生產(chǎn)成本的審計時，大部分停留在抽查測試材料費、人工費的原始憑證層面，含糊其詞，一筆帶過。生產(chǎn)成本審計中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué)；生產(chǎn)費用的歸集和分配方法是否合理；完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng)；還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時記錄是否完整；與生產(chǎn)成本明細賬及成本計算單是否一致等。在產(chǎn)品成本審計“蜻蜓點水”。許多注冊會計師以一句“總賬與明細賬相符，確認”，便草草結(jié)束了在產(chǎn)品成本的審計。在產(chǎn)品成本的審計與前述生產(chǎn)成本審計是

13、不可分割的，但它有自己的特殊性，如難以期后抽盤；期末成本是否真實合理，主要取決于期末在產(chǎn)品計量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)注冊會計師忽視，往往會在總賬與明細賬核對相符后，就給出一個“確認”的結(jié)論，這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計證據(jù)的充分、適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)盡可能參與企業(yè)在產(chǎn)品的盤點（監(jiān)盤），在監(jiān)盤時主要應(yīng)觀察其計量方法的有效性和一慣性；在審計其成本時，應(yīng)側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一慣性，并輔助一些分析性復(fù)核，如：通過產(chǎn)成品單位成本的變化，分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性，從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性，當(dāng)然作上述分析時不可忽略材料及其他費用價格變化帶來的影響。存

14、貨項目審計時，未能聯(lián)系存貨所處的整個業(yè)務(wù)循環(huán)，未能考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性。比如在對銷售成本審計中，進行收入與成本的配比測試時，注冊會計師一般注意到存貨計價方法的貫徹，成本倒軋時的勾稽一致，若未發(fā)現(xiàn)異常，就下了“確認”的結(jié)論。而在實際中，許多企業(yè)為了少交稅款，通常把損壞的產(chǎn)品、用作樣品和禮品的產(chǎn)品、用于非公益捐贈的產(chǎn)品等計入主營業(yè)務(wù)成本。其做法是，在期末結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，銷售成本與相應(yīng)的銷售收入不作數(shù)量上的配比，直接把產(chǎn)成品各類減少數(shù)“一鍋煮”，一并轉(zhuǎn)入銷售成本，更有甚者為調(diào)節(jié)利潤而有意少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)銷售數(shù)量及相應(yīng)的成本。企業(yè)會計的這種作弊手法，運用計價測試、成本倒軋等程序是無法發(fā)現(xiàn)的。注冊會

15、計師若要查出此類作弊，可先作分析性復(fù)核（收入成本的配比分析、各月波動分析等），也可直接依據(jù)存貨審計時產(chǎn)成品減少量與存貨銷售在銷售收入賬戶中反映的銷售數(shù)量結(jié)合起來，進行數(shù)量方面的配比測試，可以取得滿意的效果。（3）收入審計許多注冊會計師在對收入審計時，缺乏足夠的執(zhí)業(yè)謹慎性，通常是僅憑收入明細表確認金額，沒有對收入成本進行配比分析、沒有對收入進行波動分析、沒有進行截止測試、沒有檢查銷售業(yè)務(wù)的原始憑證等等，致使收入的確認缺乏必要的審計證據(jù)支持。收入是企業(yè)確定經(jīng)營成果的第一要素，注冊會計師在對其進行審計時，應(yīng)將對收入的審計列為重點審計領(lǐng)域并制定相應(yīng)的審計策略。收入審計中常出現(xiàn)的幾種陷阱形式及對策如下：

16、銷售或應(yīng)收賬款的虛構(gòu)為提高凈收益，管理當(dāng)局可能會通過制造虛假的銷售業(yè)務(wù)，通過捏造生產(chǎn)記錄、發(fā)運記錄和發(fā)票等，從而夸大銷售收入。銷售收入的虛構(gòu)對客戶的資產(chǎn)、損益均有重要影響。因為這種舞弊存在的可能性，注冊會計師就要評估銷售的審計風(fēng)險，找出極可能易于管理當(dāng)局制造重大錯報的環(huán)境，并采用審計程序來發(fā)現(xiàn)這些問題。實務(wù)中，注冊會計師至少應(yīng)該執(zhí)行如下的審計程序：審閱大額或非正常交易的會計紀(jì)錄，尤其是最近記錄的交易；識別關(guān)聯(lián)方并確定是否與公開的關(guān)聯(lián)方有重大交易；進行分析性復(fù)核判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動是否有異常波動。分析性復(fù)核在管理層參與舞弊的情況下，對于發(fā)現(xiàn)異常情況能起到重要的作用?！凹t光

17、”事件中，股份公司在經(jīng)營環(huán)境已發(fā)生重大變化，關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備已出現(xiàn)廢品率上升，不能維持正常生產(chǎn)，實際已虧損10,300萬元。公司通過虛構(gòu)材料采購、虛增產(chǎn)品庫存、改變折舊方法、虛構(gòu)產(chǎn)品銷售等手段，虛構(gòu)盈利5,400萬元。如果銷售或應(yīng)收賬款被嚴(yán)重夸大了，分析性復(fù)核應(yīng)該能顯示出非正常的銷售變化或極低的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率；如果是通過提前確認收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應(yīng)該能幫助注冊會計師識別這種誤報。提前確認收入注冊會計師應(yīng)警惕提前確認收入的可能性，這種可能性往往發(fā)生在客戶銷售之前確認收入，常見情形有：企業(yè)在商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付賣方，也已經(jīng)收到部分貨款，但買賣在質(zhì)量彌補方面尚沒有達成一致意見時，提

18、前確認當(dāng)前收入；企業(yè)在銷售商品已經(jīng)發(fā)出，發(fā)票賬單已交付賣方，也已經(jīng)收到部分貨款，但沒有履行完安裝義務(wù)時，提前確認當(dāng)期收入；采用分期收款結(jié)算時，不按合同約定的收款日期分期確認收入，提前確認收入；勞務(wù)、建造合同的完工程度估計不合理致使當(dāng)期多確認收入；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本得不到補償或全部不能補償?shù)模园匆呀?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確認收入。實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：a、檢查企業(yè)的生產(chǎn)記錄、倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、驗收記錄、銷售合同、發(fā)票等，確認其是否真實、有效；b、實地盤點存貨、現(xiàn)場觀察生產(chǎn)過程，以確定上述發(fā)出存貨的真實性；c、關(guān)于上述憑單、合同的日期。一般而言，收入確認不應(yīng)早于上述日期。D、關(guān)注款

19、項的回收情況，對于尚未收款或收款比例很小的，應(yīng)予以重點關(guān)注；e、結(jié)合應(yīng)收賬款的審計，確認客戶已確認接受商品和相應(yīng)的應(yīng)收款項；f、向主管稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)查詢企業(yè)的納稅和報關(guān)出口情況，從另一個角度來驗證收入的真實性；g、在審計過程中，綜合各類信息使用分析性復(fù)核程序。1997年上海某股份公司為美國一家公司開發(fā)軟件，合同價格為1,400萬美元，合同規(guī)定：軟件的測試、驗收在1998年12月31日前由公司完成，以磁盤介質(zhì)為主要交付形式，以線路傳輸為輔助交付形式。1997年10月份該公司向美國公司購買開發(fā)所需要的硬件，價格為400萬美元，并在1997年底支付了其中的38%。1997年底該公司收到了對方的價款，

20、該公司確認為收入，扣除成本后的利潤為人民幣8050萬元。在1997年底，軟件開發(fā)的完成程度為38%，尚未完工，但為該公司進行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師發(fā)表了無保留意見的審計報告。該公司在風(fēng)險未完全轉(zhuǎn)移時確認為收入，導(dǎo)致該公司的利潤大幅上升。執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師如果實施了分析性復(fù)核程序，是可以發(fā)現(xiàn)毛利率顯著變動的，繼而發(fā)現(xiàn)其中收入確認的問題。存在重大不確定性時確認收入下列情況一般不應(yīng)確認收入：買方有可能退貨、交易涉及到未解決的問題還需要進一步協(xié)調(diào)、出售后重新購回（或租回）、買方有可能拒付貨款、借助于第三方簽訂“賣斷受益權(quán)”，簽有賣方有權(quán)在特定時期內(nèi)獲得投資報酬的協(xié)議等等。如附有銷售退回條件的商品銷

21、售，如果不能合理確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時才能確認收入；又如附有回購協(xié)議的商品銷售，不應(yīng)當(dāng)確認收入，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格記憶相關(guān)稅費之間的差額，在“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”核算。實務(wù)中，企業(yè)往往在上述交易存有重大不確定性時確認收入，這樣既違背了收入確認原則，也虛增了營業(yè)收入。實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)重點執(zhí)行以下程序：a、檢查有關(guān)的發(fā)運記錄（交付單）、驗收單、銷售合同、發(fā)票、補充協(xié)議（如有），判斷上述業(yè)務(wù)是否存在重大不確定性；b、通過向客戶發(fā)函詢問，如發(fā)函確認結(jié)果與賬面存在差異時，應(yīng)深入詳查，不能過于信賴企業(yè)的解釋。關(guān)聯(lián)交易的存在關(guān)聯(lián)交易的存在使公司與自己的控股公司（或潛在的控股股

22、東）進行銷售非常容易。如，可以將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股公司，而實際上控股公司卻未能將其再銷售出去；研究開發(fā)費用就可以通過競爭性項目賣給關(guān)聯(lián)方而轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方；公司可以通過將宣稱有價值的專利賣給“殼”公司而使收益大增，由于這種專利是通過公司內(nèi)部開發(fā)而獲取，其價值難以判斷，“殼”公司的款項來源是通過公司為貸款提供擔(dān)保而獲得的，并通過購買而流到公司，完成其交易。通過關(guān)聯(lián)交易來做收入的形式非常多樣，大多數(shù)的特點是，交易的價格偏離市場價格、在確認交易時手續(xù)不完整、沒有或只有少量的現(xiàn)金流量、或者即使有現(xiàn)金流量又會通過某種渠道轉(zhuǎn)出去、非核心的一次性交易多。關(guān)聯(lián)交易即使能改善客戶的業(yè)績，從長遠來看并不能改善客戶

23、的面貌。關(guān)聯(lián)交易通常會使法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)發(fā)生背離。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)優(yōu)先考慮經(jīng)濟實質(zhì)。在上面的例子中，法律形式上是公司銷售專利而產(chǎn)生利潤，然而經(jīng)濟實質(zhì)卻是“殼”公司向銀行借款，但卻無資源償還借款。由于這種可能性，注冊會計師必須審核關(guān)聯(lián)交易，特別是分析性復(fù)核表明盈利水平大幅增加的情況，詳細審核其交易的真實性、合法性和作價的合理性，并在審計報告或會計報表附注有所表述。延后確認收入延后確認是指符合收入確認條件應(yīng)在當(dāng)期確認的收入，但不確認收入，延后至以后各期予以確認。這也是一種收入操縱行為，經(jīng)常發(fā)生在當(dāng)期收入和利潤處于良好狀態(tài)的企業(yè)。企業(yè)可以在以后各期收入下降時，通過確認當(dāng)期或以前各期的遞延

24、收入來高估以后各期的收入，以達到以豐補歉、平滑收入的目的，極易使報表使用者產(chǎn)生企業(yè)銷售和利潤平穩(wěn)的錯覺。實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)實施以下審計程序：a、檢查企業(yè)倉庫出入庫單、發(fā)運記錄、銷售合同、發(fā)票等，同時關(guān)注上述憑單、合同的日期。如果企業(yè)商品早已發(fā)出已取得驗收記錄，但尚未開具發(fā)票，企業(yè)未確認收入的，注冊會計師應(yīng)詳查是否存在收入延后確認的情形；b、關(guān)注款項的預(yù)收情況，對于已全部收款或收款比例較高的，應(yīng)予以重點關(guān)注如果存在預(yù)收款項長期掛賬或收款比例很高的，應(yīng)進一步審查是否存在延后確認收入的情況；c、通過向客戶發(fā)函、對發(fā)出商品進行盤點等途徑，以證實向客戶的預(yù)收款和發(fā)出商品的存在性和所有權(quán)。（4）審計報告

25、方面審計報告是注冊會計師根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，在實施審計程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件，它是注冊會計師提供給客戶和社會公眾的最終產(chǎn)品。其質(zhì)量的高低不僅反映注冊會計師的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，也影響著經(jīng)濟活動中經(jīng)濟信息真實、充分的披露，影響到會計報告使用人的正確判斷。因此，嚴(yán)格控制審計報告質(zhì)量對于注冊會計師來講至關(guān)重要。事務(wù)所在審計報告方面存在的突出問題是：在沒有履行必要的審計程序，缺乏必要的審計證據(jù)支持下，盲目出具無保留意見的審計報告；盲目運用“保留意見”的審計報告“規(guī)避”風(fēng)險，不論審計問題是何性質(zhì)，重要程度如何，一律出具保留意見的審計報告。有的事務(wù)所在審計

26、范圍受到嚴(yán)重限制，根本無法實施審計程序的情況下，為了不丟失客戶，明明該出具無法表示意見的審計報告，硬是出具了保留意見的審計報告。一些事務(wù)所留在工作底稿的審計報告格式不規(guī)范，只有注冊會計師蓋章無簽字，或者只有一名注冊會計師簽字蓋章。審計報告的要素包括標(biāo)題、收件人、引言段、范圍段、意見段、注冊會計師的簽名及蓋章、會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章、報告日期。少數(shù)事務(wù)所的審計報告正文沒有按照獨立審計具體準(zhǔn)則第7號審計報告（2003年4月修訂）的規(guī)定行文。出現(xiàn)了非“三段式”審計報告，而是各式各樣的“四段式”、“五段式”的審計報告。針對這些問題，事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則審計報告的要

27、求出具報告，保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎性，規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險。（5）審計工作底稿方面“審計工作底稿”指注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。審計工作底稿可以由注冊會計師編制形成，也可以由被審計單位或其他第三者提供，經(jīng)注冊會計師審核后形成。輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)一些事務(wù)所的工作底稿存在內(nèi)容上不能做到資料翔實、重點突出、繁簡得當(dāng)、結(jié)論明確；在形式上不能做到要素齊全、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰；工作底稿沒有索引號、沒有編制人、復(fù)核人簽名、只是填列賬表數(shù)，沒有審計過程的記錄、無審計標(biāo)識、底稿間缺乏必要的勾稽關(guān)系；工作底稿時隔一年仍未整理歸檔等問題。事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)按照中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則審計工作底稿

28、的規(guī)定進行工作底稿的編制、復(fù)核、使用及管理。（6）關(guān)于審計責(zé)任和會計責(zé)任容易混淆的問題業(yè)務(wù)輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)，一些事務(wù)所出具審計報告時，雖然在報告的范圍段中明確了被審計單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任，但在實際操作中，還出現(xiàn)混淆審計責(zé)任和會計責(zé)任的情況，主要表現(xiàn)在： 審計報告后附的會計報表作為附件在正文中列示。在行文時，附件是正文的組成部分，是由同一個發(fā)文人簽發(fā)的。很明顯，審計報告和會計報表是由不同的主體出具，體現(xiàn)不同的責(zé)任，審計報告體現(xiàn)的是審計責(zé)任，會計報表體現(xiàn)的是會計責(zé)任。因此將會計報表作為審計報告的附件，就混淆了審計責(zé)任和會計責(zé)任。 審計報告后附的會計報表加蓋事務(wù)所的公章。我們知道，審計報告

29、是對被審計單位附送的會計報表發(fā)表審計意見，會計報表的編制是被審計單位的責(zé)任，是一種會計責(zé)任，因此，沒有必要加蓋事務(wù)所公章，反之就混淆了這兩種責(zé)任。 審計報告中注冊會計師只有蓋章沒有簽字。根據(jù)財政部關(guān)于注冊會計師在審計報告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知的明確規(guī)定，事務(wù)所簽發(fā)審計報告時，必須由兩名注冊會計師簽字蓋章。業(yè)務(wù)檔案中留存的審計報告與徑送被審計單位的審計報告具有同等的法律效力。注冊會計師的審計責(zé)任是要保證審計報告的真實性、合法性，如果不簽字，審計報告的合法性將受到質(zhì)疑。 會計報表中無編制人和負責(zé)人簽字蓋章。根據(jù)中華人民共和國會計法中第二十一條的規(guī)定，“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負責(zé)人和主管會計工作的

30、負責(zé)人、會計機構(gòu)負責(zé)人（會計主管人員）簽名并蓋章”。財務(wù)會計報表的真實、完整應(yīng)當(dāng)由簽字蓋章的負責(zé)人來保證，因此簽字蓋章是明確會計責(zé)任的重要標(biāo)志。（二）驗資業(yè)務(wù)事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量有了較大幅度的提高，特別是貨幣形式的設(shè)立驗資業(yè)務(wù)，但我們也發(fā)現(xiàn)在變更驗資業(yè)務(wù)中，特別是以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本，以及驗資報告中使用評估報告時，注冊會計師的作法存在較嚴(yán)重的問題，實務(wù)中，應(yīng)關(guān)注以下事項：1、以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本應(yīng)注意的問題（1）對用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積、盈余公積、未分配利潤進行審計，以驗證其金額是否真實；如果已經(jīng)其他注冊會計師審計，在利用其他注冊會計師的工作

31、時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)獨立審計具體準(zhǔn)則第13號利用其他注冊會計師的工作的有關(guān)要求執(zhí)行。（2）檢查用于轉(zhuǎn)增注冊資本的資本公積項目是否符合國家有關(guān)規(guī)定。資本公積形成的來源主要包括兩類，一類是可以直接用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積，它包括資本（或股本）溢價、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；另一類是不可以直接用于轉(zhuǎn)贈資本的資本公積，它包括接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備和關(guān)聯(lián)交易差價等，接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈而增加的資本公積；股權(quán)投資準(zhǔn)備是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加資本公司，從而導(dǎo)致投資企業(yè)按其持股比例或投資比例計算而增加的資

32、本公積，對于這類資本公積項目，在會計處理上，首先將其計入“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”和“關(guān)聯(lián)交易差價”科目，在相關(guān)資產(chǎn)處置之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本。企業(yè)用上述第一類資本公積轉(zhuǎn)增資本后，資本公積余額勿需最低保留注冊資本的25。（3）檢查被審驗單位用于轉(zhuǎn)增注冊資本的盈余公積、未分配利潤是否符合國家有關(guān)規(guī)定。由于盈余公積和未分配利潤屬于企業(yè)的留存收益，對于留存收益的提取和使用，除了企業(yè)的自主行為外，往往也有法律上的諸多規(guī)定和限制。注冊會計師應(yīng)關(guān)注留存收益的來源是否合法，企業(yè)是否按規(guī)定交納了企業(yè)所得稅。在實務(wù)中，有的公司往往先委托一家會計師事務(wù)所對其利潤進行包裝出具審計報告，然后委托另一

33、家事務(wù)所進行驗資。因此遇到用盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時，注冊會計師應(yīng)審核企業(yè)是否申報繳納了所得稅。只有審核了所得稅繳款書原件和銀行記錄后，方可確認盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本。否則，注冊會計師應(yīng)拒絕出具驗資報告。（4）檢查轉(zhuǎn)增注冊資本前后各出資者的出資比例是否一致。資本公積、盈余公積和未分配利潤均屬所有者權(quán)益，轉(zhuǎn)為實收資本時，獨資企業(yè)直接結(jié)轉(zhuǎn)即可；股份有限公司和有限責(zé)任公司應(yīng)按原投資者所持股份同比例增加各股東的股權(quán)。2、驗資業(yè)務(wù)中使用資產(chǎn)評估報告的問題在驗資業(yè)務(wù)中，涉及實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、凈資產(chǎn)出資的，經(jīng)常會使用資產(chǎn)評估報告。對資產(chǎn)評估報告的合理使用，關(guān)系到驗資報告的真實性和合法性。一些事

34、務(wù)所在從事實物資產(chǎn)出資的驗資業(yè)務(wù)時，對評估報告不檢查、不分析，拿來就用，單純依靠資產(chǎn)評估報告得出審驗結(jié)論，我們認為，這種情況下，驗資依據(jù)是不充分的。注冊會計師在從事實物資產(chǎn)出資審驗過程中涉及資產(chǎn)評估時，應(yīng)參照獨立審計具體準(zhǔn)則利用專家工作進行，評價資產(chǎn)評估報告要素及價值量的充分性和適當(dāng)性，以確定能否支持驗資的有關(guān)認定，并對利用資產(chǎn)評估報告所形成的審驗結(jié)論負責(zé)。（1）對實物資產(chǎn)真實性及產(chǎn)權(quán)歸屬的審驗注冊會計師應(yīng)親自到現(xiàn)場對實物資產(chǎn)進行監(jiān)盤，確認實物資產(chǎn)的存在，并獨立地獲取證據(jù)證明擬出資的實物資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是否屬于出資人，不能認為有資產(chǎn)評估報告就足以證明其出資資產(chǎn)的真實性和合法性，更不得單純依賴資產(chǎn)評估報告得出審驗結(jié)論。（2）利用評估報告時應(yīng)了解的內(nèi)容注冊會計師利用資產(chǎn)評估報告對實物資產(chǎn)價值進行審驗時，應(yīng)了解評估目的、評估范圍與對象、評估假設(shè)等限定條件是否滿足驗資的要求，應(yīng)在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上審驗實物資產(chǎn)的價值，并獲取出資各方對資產(chǎn)價值的認可證明，對資產(chǎn)的真實到位情況、是否抵押，產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移接收情況、是否與合同章程約定事項相符等進行審驗和取證。資產(chǎn)評估報告對其選用的假設(shè)和方法的適當(dāng)性、合理性及其運用負責(zé)，不能替代注冊會計