非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會計處理例解

1、非貨幣性資產(chǎn)交換流轉(zhuǎn)稅會計處理例解 一、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的增值稅 按非貨幣性資產(chǎn)交換所涉及資產(chǎn)的類型和稅法的相關(guān)規(guī)定，可以將非貨幣性資產(chǎn)交換分為兩種類型：一種是稅法規(guī)定的“以物易物”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換；另一種是稅法規(guī)定的“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”形成的非貨幣性資產(chǎn)交換。 （一）以物易物的增值稅會計處理 根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，以物易物應(yīng)視為一種特別的購銷活動，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進(jìn)項稅額。稅法中的以物易物購銷活動即屬于企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換（以下簡稱“新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）

2、中規(guī)定的非貨幣性資產(chǎn)交換。在以物易物活動中，增值稅一般納稅人雙方都應(yīng)根據(jù)換出貨物的市價開具增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)。此處，換出貨物的市價等同于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的換出資產(chǎn)的公允價值。因此，無論是固定資產(chǎn)還是存貨其公允價值都應(yīng)以其含稅價作為確定的基礎(chǔ)，因為只有含稅價才和市價相等。當(dāng)以物易物一方作為一般納稅人換出貨物時，應(yīng)將貨物的含稅公允價值換算成不含稅價作為價款，并以不含稅價乘以增值稅適用稅率作為銷項稅額，假如對方將換入貨物作為存貨管理使用，也為一般納稅人，則可按取得的專用發(fā)票上的稅款金額抵扣進(jìn)項稅。在賬務(wù)處理中，換入貨物入賬價值應(yīng)按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則予以確認(rèn)。 a商場以其甲商品一

3、件交換b商場乙商品一件，雙方將換入商品作為商品連續(xù)銷售，甲商品市價11700元（其中價款10000元，稅款1700元），甲商品的選購成本為8000元，進(jìn)項稅為1360元，乙商品市價為11700元（其中價款10000元，稅款1700元），乙商品的選購成本為7000元，進(jìn)項稅為1190元，假設(shè)不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人，甲、乙商品的增值稅稅率都為17%. 根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定，該業(yè)務(wù)屬于無補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以牢靠計量，一般狀況下，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。對于公允價

4、值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，根據(jù)新準(zhǔn)則指南的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)分別不同狀況進(jìn)行處理：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。因為增值稅是價外稅，不能計入收入中，所以在考慮增值稅的時候，計入收入中的公允價值只能是不含增值稅的公允價值，應(yīng)當(dāng)將市價換算成不含增值稅的市價后，作為收入確認(rèn)的依據(jù)。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，計入投資損益。 a商場的會計處理如下： （1）資產(chǎn)交換日 借：庫存商品乙商品 10000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 階級

5、 10000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 8000 貸：庫存商品甲商品 8000 b商場的會計處理如下： （1）資產(chǎn)交換日 借：庫存商品甲商品 階級 10000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1700 貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1700 （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 7000 貸：庫存商品乙商品 7000 在以物易物購銷活動中假如換出的是自己使用過的固定資產(chǎn)，同樣可能涉及增值稅。依據(jù)財稅（2002）29號文件規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（屬于貨物的有形動產(chǎn)），無論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納

6、稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。另外，假如應(yīng)稅固定資產(chǎn)具備國稅函（1995）288號文件明確的三個條件，即屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物、企業(yè)按固定資產(chǎn)進(jìn)行管理并確已使用過、銷售價格不超過其原值，可免予征收增值稅。 c工廠以自己使用過的車床交換d工廠的銑床，車床的賬面原值為9萬元，已提折舊1萬元，公允價值為10萬元，銑床的賬面原值為15萬元，已提折舊5萬元，公允價值為10萬元。兩項資產(chǎn)均未計提減值預(yù)備。假設(shè)不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，雙方都為增值稅一般納稅人。 上例的車床和銑床都符合國稅函（1995）288號文件明確的三個條件中的前兩個條件，但車床的銷售價格10萬元超過了其原值9萬

7、元，所以應(yīng)按4%的征收率減半征收增值稅，銑床完全符合三個條件的規(guī)定，可以免增值稅。 車床應(yīng)交增值稅=100000÷（1+4%）×4%×50%=1923.08（元） 按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以牢靠計量，交易雙方都應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述第二種狀況處理，c工廠的會計分錄如下： 借：固定資產(chǎn)清理 80000 累計折舊 10000 貸：固定資產(chǎn)車床 90000 借：固定資產(chǎn)清理 1923.08 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1923.08 借：固

8、定資產(chǎn)銑床 101923.08 貸：固定資產(chǎn)清理 81923.08 營業(yè)外收入 20000 d工廠的會計分錄如下 ： 借：固定資產(chǎn)清理 100000 累計折舊 50000 貸：固定資產(chǎn)銑床 150000 借：固定資產(chǎn)車床 100000 貸：固定資產(chǎn)清理 100000 （二）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的增值稅會計處理 增值稅暫行條例實施細(xì)則第4條規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，供應(yīng)給其他單位或個體經(jīng)營者的行為，視同銷售貨物計算增值稅。企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號長期股權(quán)投資規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則確定。

9、企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資即屬于通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，在會計處理中，應(yīng)遵守相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，而在增值稅的計算方面要遵守稅法的規(guī)定。 e公司將自產(chǎn)卡車一輛投資于某股份有限公司，卡車的賬面成本為80000元，市價為117000元（其中價款100000元，稅款11700元），取得被投資單位1%的股份，股份市價總額為11700000元。假設(shè)不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，e公司為增值稅一般納稅人。 按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，e公司應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)按上述第一種狀況處理。 e公司的會計

10、分錄如下： （1）投資日 借：長期股權(quán)投資 117000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000 （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 80000 貸：產(chǎn)成品 80000 二、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的營業(yè)稅 在“以物易物”和以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，可能涉及到營業(yè)稅的計算和賬務(wù)處理。 （一）以物易物的營業(yè)稅會計處理 營業(yè)稅暫行條例第1條規(guī)定，境內(nèi)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人應(yīng)計繳營業(yè)稅。該條例的實施細(xì)則第4條同時規(guī)定，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)是指有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)全部權(quán)的行為，而有償，包括取得貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。可見，以無

11、形資產(chǎn)或不動產(chǎn)為標(biāo)的的以物易物非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅的計算和繳納應(yīng)按稅法規(guī)定執(zhí)行，會計處理應(yīng)依照新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)定。 f企業(yè)以賬面余額為6萬元（未計提減值預(yù)備）的無形資產(chǎn)和廠房一間換回某公司生產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備一套，設(shè)備的公允價值為10萬元。無形資產(chǎn)的公允價值為5萬元，廠房的賬面原值為10萬元，已提折舊4萬元，公允價值為5萬元。假設(shè)不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)。 f企業(yè)應(yīng)交的營業(yè)稅=50000×5%+50000×5%=5000（元） 按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，該例中，換入和換出資產(chǎn)的公允價值都可以牢靠計量， f企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)

12、稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述第二種狀況處理。 f企業(yè)的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)清理 60000 累計折舊 40000 貸：固定資產(chǎn)廠房 100000 借：固定資產(chǎn)設(shè)備 105000 營業(yè)外支出 20000 貸：無形資產(chǎn) 60000 固定資產(chǎn)清理 60000 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 5000 （二）以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)對外投資的營業(yè)稅處理 投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤安排，共同擔(dān)當(dāng)投資風(fēng)險的，不征收營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該股權(quán)的，依據(jù)營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）及后發(fā)的關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知的規(guī)定，應(yīng)按如下狀況分別進(jìn)行處理：（

13、1）2003年1月1日后（含）轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅；（2）2003年1月1日前轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按規(guī)定征收營業(yè)稅，未交納的，應(yīng)予補稅。 假如投資者以不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股，與投資方不共同擔(dān)當(dāng)風(fēng)險，而是收取固定利潤的，按國稅函發(fā)（1997）490號文的規(guī)定，應(yīng)區(qū)分以下兩種狀況征收營業(yè)稅：（1）以不動產(chǎn)、土地使用權(quán)投資入股，收取固定利潤的，屬于將場地、房屋等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅；（2）以商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、其他無形資產(chǎn)等投資入股，收取固定利潤的，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)的行為，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?，F(xiàn)舉例說明。 2006年1月，g公司將一項

14、專利權(quán)投資于某股份有限公司，與被投資單位不共同擔(dān)當(dāng)風(fēng)險，而是收取固定利潤。專利權(quán)賬面余額為8萬元（未計提減值預(yù)備），公允價值為10萬元。假設(shè)不考慮其他稅費，該交換有商業(yè)實質(zhì)，g公司為增值稅一般納稅人。 按新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，g公司應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)按上述第一種狀況處理。 g公司應(yīng)交營業(yè)稅=100000×5%=5000（元） e公司投資日的會計分錄為： 借：長期股權(quán)投資 105000 貸：無形資產(chǎn) 80000 應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 5000 營業(yè)外收入 20000 三、非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)繳城市維護(hù)建

15、設(shè)稅和教育費附加 城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加是依據(jù)當(dāng)期應(yīng)交增值稅、消費稅、營業(yè)稅之和的一定比例計算繳納的。依據(jù)配比原則的要求，非貨幣性資產(chǎn)交換形成的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本即入賬價值。假如一項非貨幣性資產(chǎn)交換計繳了營業(yè)稅或消費稅，則這項交換應(yīng)計繳的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加可以在非貨幣性資產(chǎn)交換發(fā)生時計算得出，并計入換入資產(chǎn)的入賬價值，仍承例4，假如考慮到城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加后，該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅為350元（5000×7%），應(yīng)交的教育費附加為150元（5000×3%），會計分錄為： 借：固定資產(chǎn)清理 60000 累計折舊 40000 貸：固定資產(chǎn)廠房 100000 借：固定資產(chǎn)××設(shè)備 105500 營業(yè)外支出 20000 貸：無形資產(chǎn) 60000 固定資產(chǎn)清理 60000 應(yīng)交