新會計準則與稅法政策比較與協(xié)調(diào)

1、新會計準則與稅法政策比較與協(xié)調(diào) 新會計準則的頒布標志著一個中國會計新時代的開頭。這次會計改革對于中國的發(fā)展至關重要，將來10年、20年后再看會計準則變化就會感覺到這是一次徹底的變革，是一種質(zhì)的飛躍。它是中國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是必定。中國經(jīng)濟更加展，會計就越重要。 2007年3月16日，我國修訂了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，該法將于2008年1月1日起施行。新的中華人民共和國企業(yè)所得稅法將取代1991年4月9日公布的中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法和1993年12月13日發(fā)布的中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應納稅所得額、稅收優(yōu)待、納稅調(diào)整、納稅

2、方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺的基礎上，2007年又將穩(wěn)步推進增值稅轉(zhuǎn)型、個人所得稅制、資源稅計稅方法、土地使用稅標準、稅收優(yōu)待政策等多項稅制改制。同時，國際反避稅政策及關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料管理方法等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺。 本文擬就新會計準則及其與稅法差異方面的幾個詳細問題進行探討。關于新會計準則與稅法的差異，體現(xiàn)在許多地方，細節(jié)問題比較多，但本文的主要目的是通過下面幾個重要方面的闡述，使會計與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。 一、新會計準則、稅法對會計實務的挑戰(zhàn) （一）在資產(chǎn)和交易的計量中引入了公允價值概念 新會計準則改革，使中國會計導向發(fā)生了變化。原來的導向是面向過去

3、，即會計主要是記錄過去，財務報表就是一個價值記錄。將來會計徹底變成決策性會計，叫做“面向?qū)淼臅嫛薄?新會計準則引入了公允價值概念。但引入公允價值概念是有限制的，即在個別層面上引進，不是全部業(yè)務引進。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價值計量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟交易在計量上能夠更為公允。 引入公允價值以后，一些業(yè)務的將來決策基礎依靠于公允價值。從會計與稅法差異的角度分析，公允價值將導致更多的會計與稅法差異，因為稅收是以資產(chǎn)和交易的計稅基礎為依據(jù)，不承認公允價值。 （二）新會計準則在會計核算時引入了貨幣時間價值 這一點變化體現(xiàn)在會計確認與計量的很多方面。

4、例如： 1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必需考慮貨幣時間價值，即折現(xiàn)值。 2.收入準則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，根據(jù)公允價值來記錄收入的金額，其間的差額作為未確認融資費用，并在以后期間漸漸攤銷。這對稅收明顯是有影響的，導致了稅收收入確認時間的變動。 假如根據(jù)新會計準則的要求去做，在稅收上記錄的價款是合同開票的金額，這樣又出現(xiàn)一個矛盾，即開票的時間和金額問題，究竟是按開票金額作收入，還是按會計公允價值確認的收入納稅。這會由于權責發(fā)生制的確認及貨幣時間價值因素導致差異。 （三）新會計準則對會計六大要素進行了修訂 新會計準則對收入概念進行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權和利得、損失的概念。稅法對利得的稅務

5、處理規(guī)定不明確。 二、新會計準則與稅法形成的差異 （一）新會計準則豐富了會計理論和實務，但加深了與稅法的差異 1.資產(chǎn)確認問題 固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、供應勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。 在新會計準則中，固定資產(chǎn)確認的條件是： （1）與之相關的經(jīng)濟利益流入企業(yè)； （2）固定資產(chǎn)的成本能夠牢靠計量。 在新會計準則中沒有提到金額問題，也沒有提及經(jīng)營性及非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的問題。 無形資產(chǎn)的商譽金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。 2.特別行業(yè)、特別業(yè)

6、務確認計量 （1）生物資產(chǎn)中關于天然起源生物資產(chǎn)的核算問題 假如企業(yè)擁有一些馬，會拉車、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時涉及到的馬，假如拉車，則要歸入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；假如吃馬肉，那就要歸入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當然現(xiàn)在會計核算問題解決了，但稅法如何處理還沒有明確的說法。 （2）生物資產(chǎn)折舊問題 關于馬的折舊問題，稅法指的折舊都是對不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關于生物資產(chǎn)的折舊沒有涉及如何提取。 （3）生物資產(chǎn)的價值問題 假如母馬生下一個小馬駒，小馬駒的價值應當如何計量？新會計準則談到采用名義價格，假如名義價格不簡單找到或沒有方法獲取，則采用一塊錢計價模式。 假如這個小馬駒一年以后長成一個成馬，那

7、么這個馬是有價值的，也可能為企業(yè)供應服務和收益，這個馬本身實際上也應當根據(jù)生物資產(chǎn)準則要求進行核算。這個馬在飼養(yǎng)過程中所花費的代價部分要全部計入當期費用。 假如馬的賬面價值一直維持在一塊錢，馬的增值部分一直要連續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時才能體現(xiàn)出來。那么馬的前期代價什么時候能收回呢？一直要連續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時候才能收回。比如這匹馬賣了1000元，而賬面成本只有一元錢，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時候才能得到，實際上也只有在實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時才對馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是確定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒有明確規(guī)定。 （二）關于收入、資產(chǎn)減值等項目確認的差異 這個差異影響很大，不光對會計核算產(chǎn)生影響

8、，而且對年終所得稅納稅申報，包括56號文所規(guī)定的新的納稅申報表影響很大。 新的納稅申報表的附表1銷售（營業(yè)）收入及其他收入明細表在對收入進行填列時，也體現(xiàn)了會計與稅法的差異。 在附表1中，首先填列會計確認的收入，即主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入；然后填列視同銷售業(yè)務收入，即會計不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項。 新的納稅申報表里面的附表4納稅調(diào)整增加明細表和附表5納稅調(diào)整削減明細表就是關于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項目明細表。新會計準則對資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報時除壞賬預備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會計與稅法的差異。 （三）關于公允價值計量的差異 公允價值對整個

9、會計和稅收的影響都是很大的。運用公允價值的計量模式，轉(zhuǎn)變了原有的會計處理結果。 1.會計業(yè)務中對于收入的計量 國際財務報告準則規(guī)定其原則為：“收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量?！?我國會計準則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日常活動中形成的、會導致全部者權益增加的、與全部者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入?！睆娬{(diào)了： （1）對收入的種類作了區(qū)分，主要分為銷售商品收入、供應勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權收入三類； （2）強調(diào)了收入與利得的區(qū)分； （3）強調(diào)了收入是使全部者權益增加的、與全部者投入資本無關的部分； （4）強調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。 但國際會計準則對此并沒有明確說明。 2.投資性

10、房地產(chǎn)計量模式 假如采用公允價值模式的話，每一期間的公允價值是變化的，在資產(chǎn)負債表日進行調(diào)整，價值變動額計入“公允價值變動損益”。 3.特別會計業(yè)務中套期保值業(yè)務的概念 特別會計業(yè)務中套期保值業(yè)務的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。 國際會計準則則定義為“套期是指定一項或多項套期工具，以使其公允價值的變化，全部或部分抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變化?！痹诖丝梢钥闯鰢H會計準則避開了套期與風險的關系。 這個“公允價值變

11、動損益”究竟確認不確認，稅收上怎么理解？筆者認為不應當確認為收入。因為不影響企業(yè)的稅金。 關于公允價值計量方面，對公允價值所涉及的稅前扣除問題，也會出現(xiàn)很多迄今為止還沒有解決的問題。新的納稅申報表采用的還是企業(yè)會計制度和原準則，2007年還面臨著采用新會計準則的調(diào)整。區(qū)分在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因為主表內(nèi)容簡化了，現(xiàn)在只有35行，但很多細致的問題都反映在附表中，國家每年要依據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個納稅年度都要調(diào)。 （四）關于損益計量方面的差異 這主要體現(xiàn)在三個方面： 1.會計制度與原準則、稅法的差異連續(xù)存在，必定影響到稅收； 2.會計制度與原準則、稅法的差異不再存在

12、，已經(jīng)消逝了。 例如：債務人的債務重組收益，原來要求計入“資本公積”，現(xiàn)在新準則規(guī)定要計入“營業(yè)外收入”，這是一個最典型的例子。 例如，“存貨”準則取消了存貨發(fā)出方法中的后進先進法，這一類差異因為新準則的變化而消逝了。 3.新會計準則新創(chuàng)造出來的差異 新會計準則按公允價值模式核算的一些項目以及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。 新會計準則對固定資產(chǎn)估計棄置費計入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對估計負債要進行納稅調(diào)整的差異。 （五）關于土地使用權核算方面的差異 在企業(yè)會計制度中，建房時把土地使用權的價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。 比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但

13、在房屋折舊時可能只按20年折舊，這個矛盾怎么辦？在實務操作上一般來講就是以不動產(chǎn)的折舊年限為準，土地使用權不再單獨攤銷。 但新會計準則關于土地使用權的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權單獨核算，并且要根據(jù)受益的年限攤銷，這些會對將來造成損益、折舊、攤銷產(chǎn)生諸多影響。 三、對新會計準則與稅法差異的思索 筆者對新會計準則和稅法的差異進行了思索，這里主要從三個角度進行分析： （一）新會計準則和稅法之間的差異需要進一步協(xié)調(diào) 研究新會計準則與稅法差異就是為了實現(xiàn)會計與稅法的協(xié)調(diào)。對那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務機關應當研究當前會計與稅法差異的關鍵所在，通過稅收立法把一些會計與稅法的差異進行協(xié)調(diào)。 1

14、.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、供應勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過十二個月（不含十二個月）的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具、工具等。它與新會計準則的定義全都。 2.稅法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會計實務進行協(xié)調(diào) 1）根據(jù)直線法計算的折舊，準予扣除。 2）企業(yè)應當從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。 3）企業(yè)應當依據(jù)生（下轉(zhuǎn)第79頁）（上接第76頁）產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用狀況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的估計凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的估計凈殘值

15、一經(jīng)確定，不得隨便變更。 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。 （二）新會計準則對稅收的影響也需要研究 不僅研究會計與稅法之間的差異，而且要研究會計對稅收的影響。國稅發(fā)45號文件就是一個很好的開端，這是唯一一個稅法向會計協(xié)調(diào)的文件。 舉例：像預提費用中有預提的利息費用，能不能稅前扣除呢？ 新會計準則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費用必需予以資本化，計入存貨成本。假如存貨立刻實現(xiàn)銷售，但這時候利息費可能還沒有付，那么預提的利息費用能否實現(xiàn)稅前扣除呢？答案是確定的，一定可以稅前扣除，因為此時的利息費用計入了產(chǎn)品成本。 新會計準則對稅收的影響，筆者認為有以下幾個領域值得研究： 1.會計政策選擇的稅收傾向 假如稅法允許大家在許多政策中選擇的話，這里有一個選擇的傾向問題。假如企業(yè)從納稅的角度動身，選擇有利于納稅的會計政策以及政策組合，筆者認為這是個方