新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資

1、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資與企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理及其影響作者簡介：中國注冊會計師、國際注冊內(nèi)部審計師?，F(xiàn)擔(dān)任杭州市城市建設(shè)投資集團有限公司資 產(chǎn)管理部副經(jīng)理，杭州市水業(yè)集團有限公司財務(wù)總監(jiān)等職。擅長企業(yè)財務(wù)管理、資本運作 和國有企業(yè)改制等方面的工作。新準(zhǔn)則（指2006年2月15日財政部發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則）借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn) 則提出了許多新的理念，其會計處理較原準(zhǔn)則或制度相比具有較大的變化。在實務(wù)中長期 股權(quán)投資與企業(yè)合并往往是密切相聯(lián)系的，是資本市場參與者最為關(guān)心的內(nèi)容之一，同時 也是一個難點。筆者結(jié)合對企業(yè)會計準(zhǔn)則2號一一長期股權(quán)投資和企業(yè)會計準(zhǔn)則20號一一企業(yè)合并的學(xué)習(xí)，就這兩項準(zhǔn)則的相關(guān)會計

2、處理及其對企業(yè)的影響談一點認識。一、新準(zhǔn)則會計處理的基本方法新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資初始成本的計量、權(quán)益法與成本法的適用范圍及處理方法、減 值準(zhǔn)備的確認與轉(zhuǎn)回等方面做出了較為全面的調(diào)整和規(guī)范；對企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分同一控制 和非同一控制、以及合并方式做出了全面的規(guī)范。經(jīng)分析和歸納，其知識要點可概括如 下：（一）會計業(yè)務(wù)分類的基本框架+II :J強制i 114風(fēng) 金II VE嘲廈我投溝）*齊聽腳的4押毗舍舟疆出譽撲! 翻M -9M（二）長期股權(quán)投資初始投資成本的計量長期股權(quán)投資初始投資成本計量的關(guān)鍵是資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)是公允價值還是賬面價值， 是以誰的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差額以及期間發(fā)生的相關(guān)費用如何處理等問

3、題。按上述分類 具體處理如下：1 非合并業(yè)務(wù)取得的長期股權(quán)投資。（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出作為 初始投資成本。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的 公允價值作為初始投資成本；同時按發(fā)行股份的面值作為股本，初始投資成本與所發(fā)行股 份面值總額之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。（3）以具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價值和支付的相 關(guān)稅費作為初始投資成本（除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠），初始投 資成本與付出

4、的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值以及支付的相關(guān)稅費之和的差額，計 入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益；以不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換（含長期股權(quán)投資）取得的 長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費作為初始投資成本。（4） 以債務(wù)重組的方式取得的長期股權(quán)投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以因放棄債權(quán)而享有股份的公允價值 作為初始投資成本，重組債權(quán)的賬面余額與享有股份的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組 損失，計入營業(yè)外收入。2通過企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資要區(qū)別企業(yè)合并 方式以及合并前后是否屬于同一個控制人分別處理。（ 1）控股合并 同一控制：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方

5、式作為合并對價的，按照取得 被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與 支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積 和留存收益。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的 債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量 金額；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬 面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，初 始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積和留存收益。發(fā)行權(quán)益 性證券發(fā)生的

6、手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減 的，沖減留存收益。非同一控制：以合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，具體為：一次交換交 易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資 產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，首先應(yīng)分別合并前的每一單項交易對長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整恢復(fù)至 最初取得成本（相應(yīng)調(diào)整留存收益），合并成本為合并前每一單項交易的成本之和加上合 并日新支付對價的公允價值的總和。同時，對原每一交易的最初取得成本與原交易時應(yīng)享 有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額作為購買方的商

7、譽（在合并報表中列示）或計 入當(dāng)期損益，而對于被投資單位在原交易日與合并日期間的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變 動，對應(yīng)于原持股比例的部分，在合并報表中調(diào)整相關(guān)的所有者權(quán)益項目。購買方為進 行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。合并時對可能影響合并 成本的未來事項作出約定的，如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能 夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。為取得長期投資而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的 負債的公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。合并成本大于合并中取 得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為商譽在合并報表中列示；合并成本 小于合并中取得的被購買

8、方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè) 處收入）。（2）新設(shè)合并合并后原投資者成為新設(shè)企業(yè)的股東。同一控制下，按享有新設(shè)企業(yè)股份的賬面權(quán)益 作為持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本與原有股份賬面余額的差 額調(diào)整資本公積和留存收益。新設(shè)企業(yè)以公允價值為計價基礎(chǔ)，對各項資產(chǎn)和負債進行重 新作價入賬；非同一控制下按享有新設(shè)企業(yè)可辯認凈資產(chǎn)的公允價值作為持有新設(shè)企業(yè)長 期股權(quán)投資的初始投資成本。原有股份的賬面余額與原有股份的公允價值之間的差額計入 投資損益，持有新設(shè)企業(yè)長期股權(quán)投資的初始投資成本大天或小于原有股份的公允價值的 差額分別計入合并會計報表的商譽或營業(yè)外支出

9、。新設(shè)企業(yè)以公允價值為計價基礎(chǔ)，對各 項資產(chǎn)和負債進行重新作價入賬。（ 3）吸收合并通過吸收合并，原長期股權(quán)投資伴隨被投資主體的消失而抵消。同一控制下，合并中 取得的資產(chǎn)、負債直接按其在被合并方的原賬面價值入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的 非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，或與發(fā)行的權(quán)益性證券面值的差額，應(yīng) 當(dāng)調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益；非同一控制下，合并中取得的符合確認條件的各項可辯認的資產(chǎn)、負債按公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債入賬。與合并方支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的權(quán)益性證券以及所承擔(dān)債務(wù)公允價值之間的差額，應(yīng) 當(dāng)確認為商譽或計入當(dāng)期損益（營業(yè)處收入），在

10、個別會計報表中反映。購買方支付或承 擔(dān)的公允價值與其賬面價值之間的差額作為當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。（三）權(quán)益法與成本法在長期股權(quán)投資后續(xù)計量中的運用新準(zhǔn)則對權(quán)益法和成本法的適用范圍以及具體處理的方法上都有較大的變動。在適用 范圍上主要將控股企業(yè)由原來的權(quán)益法調(diào)整為成本法，這是與新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則和國 際財務(wù)報告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的，同時也更好地規(guī)避了母子公司在利潤分配過程中的一些不正常 的關(guān)聯(lián)交易。成本法在后續(xù)計量中的具體會計處理與原來相比可以說沒有實質(zhì)性的變化， 而權(quán)益法的變動就大了，主要體現(xiàn)在對初始投資成本的調(diào)整和對投資損益的調(diào)整確認兩個 方面。（ 1）初始投資成本的調(diào)整。初始投資成本大于取得投資時應(yīng)

11、享有被投資單位可辯認凈 資產(chǎn)公允價值的差額，是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股份相對 應(yīng)的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值，不需對長期股權(quán)投資進行調(diào)整和賬務(wù)處理；初始 投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為經(jīng)濟利 益的流入，計入當(dāng)期營業(yè)外收入，同時調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。（2）投資損益的調(diào)整確認。由于被投資單位個別利潤表中的凈利潤是以其持有的資 產(chǎn)、負債賬面價值為基礎(chǔ)計量的，而投資企業(yè)經(jīng)過初始投資成本調(diào)整后是以被投資單位有 關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)確定投資成本的，取得投資后應(yīng)確認的投資收益代表的是 被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情

12、況下所產(chǎn)生的損益歸屬于投資企業(yè)的部分。因 此，在計算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或凈虧損時，要在被投資單位賬面凈利潤的基 礎(chǔ)上考慮對被投資單位的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金等項目進行調(diào)整。二、新舊準(zhǔn)則會計處理的主要差異與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理上有較大的差額，具體 如下：（一）與原投資準(zhǔn)則的主要差異1縮小了準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長 期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則僅包含了長期股權(quán)投資。2調(diào)整了成本法和權(quán)益法核算范圍。原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采 用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算，但在編制財務(wù)合并會計報表時調(diào)整為權(quán)益

13、 法。3規(guī)范了對初始成本的計量確認。原準(zhǔn)則主要區(qū)分成本法和權(quán)益法對初始投資成本采 用不同的確認方法，并在權(quán)益法下對初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者賬面權(quán)益份 額的差額，計入股權(quán)投資差額。而新準(zhǔn)則在企業(yè)合并業(yè)務(wù)下還要區(qū)分合并前后控制人的變 化對初始投資成本進行區(qū)別處理；權(quán)益法核算中取消了股權(quán)投資差額的做法，對初始投資 成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差額，屬于商譽的部分， 不需調(diào)整初始投資成本；如小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值的差 額，應(yīng)計入當(dāng)期損益，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值。4改變了權(quán)益法下對投資損益的確認方法。原投資準(zhǔn)則按持股比例確定享有被投

14、資單 位賬面凈利潤的份額，確認為投資損益；而新準(zhǔn)則主要以取得投資時被投資各項可辯認的 資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的賬面凈利潤進行調(diào)整后進行確認。5改變計提長期股權(quán)投資減值的有些做法。原準(zhǔn)則對由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等 而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額計提的 減值準(zhǔn)備，確認為損失，以后會計期間恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)期末對商譽 進行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值，減值 一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。（二）與原企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定的主要差異 1細分了企業(yè)合并的會計處理。新準(zhǔn)則細分了控股

15、合并、吸收合并和新設(shè)合并的概 念，明確了同一控制下企業(yè)合并的會計處理。2改變了商譽的會計處理。原規(guī)定將成交價大于享有被投資方權(quán)益的差額確認為股權(quán) 投資差額，并在一定期限內(nèi)分期攤銷計入投資損益。新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并中 購買方企業(yè)合并成本大于取得投資時被購買方可辯認凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽，并 且在持有期間不再進行攤銷，在會計年度未進行減值測試。3改變了合并日編制合并會計報表的要求。同一控制下的企業(yè)合并，在合并日須編制 合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，被合并企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債均以賬 面價值計量，被合并企業(yè)的自合并期初實現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金流量均應(yīng)納入合并；非同一控 制下的

16、企業(yè)合并，在購買日只編制合并資產(chǎn)負債表，被購買企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債均以 公允價值計量。三、新準(zhǔn)則實施對企業(yè)的主要影響新準(zhǔn)則已從 2007年 1月 1 日起在上市公司率先實施，對上市公司財務(wù)狀況帶來了較大 的影響，受到了投資者和相關(guān)利益者的普遍關(guān)注，主要體現(xiàn)在對企業(yè)凈資產(chǎn)、經(jīng)營成果以 及利潤分配等方面的影響。（一）對企業(yè)利潤和凈資產(chǎn)的影響 首先是對新老準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換時的影響。權(quán)益法中對長期股權(quán)投資不再設(shè)置 “股權(quán)投資差額 明細科目。實施新準(zhǔn)則時，原同一控制下形成的長期股權(quán)投資差額，全部結(jié)轉(zhuǎn)，對以前年 度盈余公積和未分配利潤進行調(diào)整，公司凈資產(chǎn)相應(yīng)變動。其次是對長期股權(quán)投資取得時 的影響。由于公允價值

17、的運用，通過債務(wù)重組、非貨幣性交換以及非同一控制下的企業(yè)合 并等方式取得長期股權(quán)投資后，原有資產(chǎn)的增值得以體現(xiàn)，產(chǎn)生當(dāng)期損益，往往會引起公 司利潤的增加和凈資產(chǎn)的增加。再次是對長期股權(quán)投資持有期間的影響。由于權(quán)益法下初 始投資成本按被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值計量和調(diào)整，以及計提的長期股權(quán)投資減 值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回等因素的影響，在被投資單位盈利時確認的收益相對原有準(zhǔn)則來講，投資 收益會大大減少。還有，新準(zhǔn)則對子公司平時采用了成本法核算，在合并會計報表時才運 用權(quán)益法，在子公司盈利時母公司個別會計報表反應(yīng)的投資收益相對較少，影響母公司的 凈利潤。（二）對企業(yè)利潤分配和會計報表的影響 新準(zhǔn)則的實施對企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)、利潤的分配以及會計報表也將會產(chǎn)生重大的影響。首先來分析對利潤結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的影響。新準(zhǔn)則下企業(yè)原以投資收益體現(xiàn)的利潤將以當(dāng)期資產(chǎn) 處置的損益和企業(yè)的資本公積或留存收益予以體現(xiàn)，使企業(yè)的利潤結(jié)構(gòu)和利潤體現(xiàn)的時點 發(fā)生較大的變化。其次對母公司可供分配的利潤產(chǎn)生影響。由于對子公司核算方法的轉(zhuǎn) 變，如子公司實現(xiàn)利潤未進行分配，那么子公司的業(yè)績難于在母公司的會計報表上反映， 這將會減少母公司的可供分配的利潤數(shù)。即使子公司對實現(xiàn)的利潤進行了分配，但由于股 利支付率不可能達到 100% ，所以對母公司的可供利潤分配數(shù)還會造成一定的影響。另 外，對母公司個