我國注冊會計師制度面臨的問題及對策

1、目錄一、我國注冊會計師行業(yè)制度的歷史變遷 1（一）會計制度發(fā)展歷程 2（二）中國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀。 2（三）我國注冊會計師制度演變的強制性特征 2二、注冊會計師制度存在的問題 3（一） 執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下 4（二）會計師事務(wù)所市場競爭激烈，降低審計收費現(xiàn)象普遍存在 4（三） 行業(yè)內(nèi)的不正當(dāng)競爭和惡意競爭現(xiàn)象嚴(yán)重 4（四） 質(zhì)量監(jiān)管不力 4（五） 會計師事務(wù)所市場準(zhǔn)入制度不夠完善 5（六）我國對注冊會計師行業(yè)懲戒規(guī)定存在漏洞 5三、 注冊會計師制度問題的原因分析 5（一） 注冊會計師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)會計師角色選擇的影響 5（二） 自身利益與嚴(yán)格執(zhí)法矛盾的影響 5（三）自律與他律矛盾的影響 6

2、（四） 審計責(zé)任與法律責(zé)任協(xié)調(diào)問題的影響 6四、 解決我國注冊會計師行業(yè)問題的對策 6（一） 應(yīng)加強注冊會計師的行業(yè)誠信建設(shè)，提升行業(yè)公信力 6（二） 應(yīng)提高注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)的獨立性 6（三） 應(yīng)逐步建立健全注冊會計師法規(guī) 7（四）要加強對監(jiān)督者的監(jiān)督 7（五）加強注冊會計師職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)教育 7（六）鼓勵會計師事務(wù)所合并經(jīng)營，擴(kuò)大規(guī)模 7（七）拓寬人才引進(jìn)渠道 8參考文獻(xiàn)： 8我國注冊會計師面臨的風(fēng)險及對策注冊會計師制度是在一定注冊會計師制度是在一定環(huán)境條件下，調(diào)節(jié)注冊會計師獨立審計中各種審計關(guān)系的規(guī)范體系。它是適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)的變動、基于滿足經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的一種“由所有者委

3、托 審計人檢查受托管理者的賬目并向所有者提岀審計報告”的鑒證制度。注冊會計師制度不僅指導(dǎo)注冊會計 師的審計實務(wù)，約束注冊會計師的審計行為，同時也是對注冊會計師在盡職盡責(zé)后仍然出現(xiàn)審計失敗時的 一種法律保護(hù)措施。但由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間短、規(guī)模小、人員少而使得我國注冊會計師制度 跟西方發(fā)達(dá)國家比較起來還有很大差距， 我國接連發(fā)生的幾起重大審計舞弊案件都充分暴露了我國目前 注冊會計師制度存在的缺陷。因此，對我國注冊會計師制度中存在的問題及對策進(jìn)行探討， 就如何完善和變革我國注冊會計師制度，保持注冊會計師審計的獨立性、客觀性和公正性， 保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行研究，值得會計職業(yè)界深思和探

4、討，同時也具有重要的現(xiàn)實意義。一、我國注冊會計師行業(yè)制度的歷史變遷根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，制度的變遷可以分為強制性制度變遷和誘致性制度變遷。我國注冊會計師行業(yè)的制度變遷是通過強制性手段來實現(xiàn)的。1 9 8 4年9月2 5日財政發(fā)布了關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知，規(guī)定設(shè)立會計咨詢機構(gòu)和在當(dāng)時政策環(huán)境下需由注冊會計師辦理的業(yè)務(wù)。1 9 8 6年7月國務(wù)院發(fā)布了 （注冊會計師管理條例 ，規(guī)定注冊會計師從事會計查賬驗證和會計咨詢兩類業(yè)務(wù)，明確了我國注冊 會計師的法律地位。注冊會計師職業(yè)資格的取得和注冊會計師考試考核制度的建立，也是在財政部的領(lǐng)導(dǎo) 下完成的。1988年財政部批準(zhǔn)成立了中國注冊會計師協(xié)會，注

5、冊會計師制度在政府強制力的推動下完 成了其創(chuàng)立階段。成立于1988年的中國注冊會計師協(xié)會是財政部領(lǐng)導(dǎo)下的一個全國性協(xié)會，也是中國 唯一的會計職業(yè)團(tuán)體。目前我國注冊會計師制度由中華人民共和國注冊會計師法 、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系 、注冊會 計師職業(yè)道德規(guī)范以及我國注冊會計師行業(yè)管理制度四部分構(gòu)成。會計制度發(fā)展歷程九十年代初，財政部提出了建立中國會計準(zhǔn)則體系這一會計核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實現(xiàn)總體 目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。 1993年 7 月 1 日開始，我國施行企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則以及與其相配套 的行業(yè)會計制度， 標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。 同時，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。 到 19

6、96 年 初，財政部共發(fā)布了 30 多項具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從 1997 年開始陸續(xù)定稿發(fā)布，截止 2001 年底，共 發(fā)布了具體會計準(zhǔn)則 16 項。 2005 年我國會計準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道， 1 項基本會計準(zhǔn)則和 38 項具體會計準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。 2006 年 2 月 15 日，財政部在京舉行會計審計準(zhǔn)則 體系發(fā)布會，發(fā)布了 39 項企業(yè)會計準(zhǔn)則和 48 項注冊會計師審計準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要 求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系和注冊會計師準(zhǔn)則體系正式建立，我國會計核算制度改革的總體 目標(biāo)有望得以實現(xiàn)。中國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀。我國注冊會計師行業(yè)

7、現(xiàn)狀：第一，法規(guī)體系已經(jīng)建立，但尚未完善。財政部關(guān)于成立會計顧問處的 暫行規(guī)定的頒布標(biāo)志著新中國注冊會計師制度真正重建。隨后，會計法、中華人民共和國注冊會計師法等法規(guī)的頒布執(zhí)行，表明中國相關(guān)的法規(guī)體系正在建立，但還很不完善；第二，注冊會計師隊伍壯大。 自從 1991 年我國首次舉行注冊會計師考試以來，至 2008 年底大約已有 15.5 萬人通過考試，為我國注 冊會計師行業(yè)儲備大量的人才和生力軍；第三，會計師事務(wù)所數(shù)量增長迅速，“做大、做強、走出去”成為新的戰(zhàn)略發(fā)展。國內(nèi)的事務(wù)所規(guī)模小、信譽低，與國際四大等事務(wù)所相比差距甚大，因此“做大、做強、 走出去”被提上近日議程；第四，會計行業(yè)領(lǐng) 軍人選

8、拔大賽如火如荼，與國際接軌成為大趨勢。（三）我國注冊會計師制度演變的強制性特征1初創(chuàng)階段強制性制度變遷的開始。從1980年注冊會計師制度的恢復(fù)到 1988年注冊會計師檢查驗證會計報表規(guī)范 （ 試行）的發(fā)布是我國注冊會計師制度的初創(chuàng)階段。這一階段政府對注冊會計師 制度的干預(yù)主要表現(xiàn)在運用行政和法律的手段對注冊會計師制度的恢復(fù)、機構(gòu)設(shè)置、和制度建設(shè)等方面進(jìn) 行了規(guī)范 , 是強制性制度變遷的開始。主要表現(xiàn)在 :（1）1980 年中國注冊會計師制度的恢復(fù) :財政部在 1980 年 12月 23日發(fā)布的關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定（簡稱為暫行規(guī)定文首寫道 : “為了加強會計工作,推行審計制度 ,并適應(yīng)發(fā)

9、展中外合資經(jīng)營企業(yè)的需要 ,各省、自治區(qū)、 直轄市可根據(jù)工作需要利用現(xiàn)有 條件, 逐步設(shè)立會計顧問處。 ”這是在我國實施改革開放后 , 官方文件中最早倡導(dǎo)“審計制度”的文字。在這 一規(guī)定中還將最初的”公證會計師”稱謂改為 “注冊會計師”。 （2）機構(gòu)的設(shè)立:財政部于 1984年9月25日 發(fā)布的 5關(guān)于成立會計咨詢機構(gòu)問題的通知6規(guī)定了設(shè)立會計咨詢機構(gòu)和在當(dāng)時的政策環(huán)境下需要由注冊會計師辦理的業(yè)務(wù)。 (3) 注冊會計師審計法定地位的確立 :1986 年 7 月國務(wù)院發(fā)布了 中國注冊會計師條例 , 規(guī)定注冊會計師從事會計查帳和會計咨詢兩類業(yè)務(wù) , 明確了我國注冊會計師的法定地位。 (4) 注冊會

10、計師執(zhí) 業(yè)資格取得和注冊會計師考試考核制度的建立 :財政部 1987年頒布注冊會計師考試考核暫行辦法 , 規(guī)定 了通過考試取得注冊會計師的準(zhǔn)入資格 , 此前按照暫行規(guī)定 ,只要經(jīng)過地方財政部門的考核 , 即可取得注 冊會計師資格。 (5) 1988 年 11 月財政部批準(zhǔn)成立中國注冊會計師協(xié)會。至此,在政府行政立法干預(yù)下 ,我國基本建立了注冊會計師制度的基本構(gòu)架 , 為以后的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。2. 成長階段強制性制度變遷的興盛。 這主要體現(xiàn)在以下幾個方面 :(1) 執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定。 1988 年 2 月, 財政部發(fā)布的注冊會計師檢查驗證會計報表( 試行 ) 是我國第一個注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范 ,19

11、91 年又先后發(fā)布了注冊會計師查帳報告規(guī)則 (征求意見稿 ) 、注冊會計 師查帳驗證計劃規(guī)則 ( 征求意見稿 ) 、注冊會計師驗資規(guī)則 (試行) 、注冊會計師查帳驗證工作底稿暫行 規(guī)則(試行) 、注冊會計師管理建議書規(guī)則 (試行 )等法規(guī)。近年來我國注冊會計師審計執(zhí)業(yè)規(guī)范逐漸以 準(zhǔn)則的形式頒布 ,雖然獨立審計準(zhǔn)則由中國注冊會計師協(xié)會制定 ,但由于它受財政部的監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo) , 因而這些 準(zhǔn)則都具有一定的強制性。 (2) 業(yè)務(wù)拓展。 1990 1991年我國注冊會計師業(yè)務(wù)主要以三資企業(yè)為主 , 此后隨 著上海和深圳證券交易所的相繼成立 , 注冊會計師開始對上市公司的會計報表進(jìn)行審計, 業(yè)務(wù)范圍得到了實

12、質(zhì)性的拓展。 1997 年財政部開始要求國有商品流通企業(yè)對其年度決算報表進(jìn)行審計 ;1998 年財政部在關(guān)于 印發(fā)國有企業(yè)會計報表注冊會計師審計暫行辦法的通知中規(guī)定 ,從 1998 年起,國有企業(yè)年度會計報表 , 除個別特殊行業(yè)企業(yè)外 ,不再實行財政審批制度 , 其資產(chǎn)負(fù)債表、 損益表、現(xiàn)金流量表和其他會計報表附注 , 應(yīng)于年度終了在規(guī)定的時間內(nèi)委托中國注冊會計師實施審計。從此注冊會計師合法地進(jìn)入了國有企業(yè)的審 計市場,業(yè)務(wù)范圍進(jìn)一步拓展。 (3)法制化進(jìn)程。 1994年8月31日,第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第 九次會議通過了中華人民共和國審計法 ,同時從 1994年開始施行 5 中華人

13、民共和國注冊會計師法 6;1998 年證券法的通過和 1999 年公司法的出臺 , 這些構(gòu)成了我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律環(huán)境 , 標(biāo)志著中國 注冊會計師審計制度開始走向法制化的軌道。 (4) 管理體制的變革。 1983年國務(wù)院審計署成立 , 且著手建立 社會審計力量。到 1992 年,審計事務(wù)所達(dá)到 2 812 家。為了改變民間審計市場管理混亂的狀況 ,1995 年 6 月 19 日,中國注冊會計師協(xié)會與中國注冊審計師協(xié)會實現(xiàn)聯(lián)合 ,組成新的中國注冊會計師協(xié)會 , 即所謂“兩 師”、“兩會”合并。 1993 年 10 月 , 中國注冊會計師法經(jīng)全國人大常委會討論通過, 為配合注冊會計師法的執(zhí)行

14、,對已設(shè)立的事務(wù)所發(fā)出限期脫鉤和清理整頓的規(guī)定。 (5) 會計市場的開放。財政部 1983年 12月 26 日頒布的關(guān)于中外合資經(jīng)營企業(yè)、外國委托會計師查帳問題的若干規(guī)定 , 包含“目前不允許外國會 計師在中國登記注冊”的內(nèi)容 ,明確規(guī)定了會計市場不對外開放。 1993年 10月31日,人大通過的注冊會 計師法則在很大程度上打開了我國的注冊會計師審計市場, 開始允許外國人申請參加中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試和注冊 ; 允許外國會計師事務(wù)所在我國設(shè)立長駐代表機構(gòu)及與我國會計事務(wù)所共同設(shè)立中外合作 所等。 (6) 考試制度和執(zhí)業(yè)資格認(rèn)定方面的變化。按照暫行規(guī)定,只要經(jīng)過地方財政部門的考核 , 即可取

15、得注冊會計師資格。 1986年以后,按照條例改行考試辦法 ,對于確有業(yè)務(wù)專長的人 ,經(jīng)過考核 ,仍可免試 , 實際上是考試和考核兩種方法并行。 1993年, 隨著注冊會計師法的頒布 ,新增加了允許符合條件的外國 人申請參加中國注會考試。3.成熟階段強制性制度變遷的弱化。自 1980 年中國注冊會計師制度恢復(fù)以來 ,由于體制因素、 歷史因素等的影響 , 形成了會計師事務(wù)所掛靠的制度 , 而掛靠制度以及財政部和審計署之間的競爭導(dǎo)致我國 會計師事務(wù)所在非常短的時間里數(shù)量迅速增長 , 使得注冊會計師市場在發(fā)展初期失去了形成自我約束機制 的機會, 注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。 “兩師”、“兩會”合并和事務(wù)所

16、的脫鉤改制為我國會計市場質(zhì)量的改進(jìn) 提供了可能的條件 , 我國注冊會計師制度進(jìn)入了新的發(fā)展階段。政府將不再代替市場行事, 而是服從市場對注冊會計師制度進(jìn)行必要的管制。強制性制度變遷的特征開始弱化。二、注冊會計師制度存在的問題注冊會計師制度是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物 ,作為一種制度安排 ,它既是一種社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督服務(wù)制度 , 又是一種市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展的產(chǎn)物 , 自 1980 年至今 ,我國注冊會計師行業(yè)已走過了 30 個年頭。注冊會計師的獨立審 計監(jiān)督服務(wù)已經(jīng)擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的各個層面 ,成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制社會監(jiān)督體系的重要組成部分 , 在 維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序 , 社會公眾利益等方面 ,特別是在國有企業(yè)改

17、革以及證券市場的發(fā)展完善中, 發(fā)揮了重要作用。但是,我國發(fā)生了一系列審計失敗案例 , 引發(fā)了人們對注冊會計師行業(yè)的誠信思考 ,使注冊會計師行業(yè) 陷入了信譽危機。究其原因至少有以下幾點 :（ 一 ） 執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下注冊會計師隊伍的人員結(jié)構(gòu)不合理 , 出現(xiàn)了老齡化和年輕化并存的局面。 由于我國注冊會計師制度起步 較晚,早先注冊的會計師存在知識老化現(xiàn)象 ,原有的經(jīng)驗是計劃經(jīng)濟(jì)時代的 ,在市場經(jīng)濟(jì)時代不適用 ; 年輕的 注冊會計師雖然擁有會計、財務(wù)管理、金融、法律、計算機技術(shù)、企業(yè)管理等現(xiàn)代化的知識, 但他們從業(yè)時間短缺乏工作經(jīng)驗。這些情況導(dǎo)致了行業(yè)執(zhí)業(yè)水平的低下, 行業(yè)執(zhí)業(yè)水平的低下又導(dǎo)致了

18、執(zhí)業(yè)質(zhì)量的低下。（二）會計師事務(wù)所市場競爭激烈，降低審計收費現(xiàn)象普遍存在近來，我國注冊會計師行業(yè)得到了長足的發(fā)展，突出表現(xiàn)在會計師事務(wù)所數(shù)量大幅增加，但與此同時也出 現(xiàn)了一系列問題，集中表現(xiàn)在會計師事務(wù)所市場競爭激烈，價格戰(zhàn)頻發(fā)，降低審計收費現(xiàn)象普遍存在。究 其原因：首先，某些會計師事務(wù)所盲目追求利潤，缺乏戰(zhàn)略眼光。它們不注重于改善自身的業(yè)務(wù)能力，拓 展業(yè)務(wù)的廣度， 反而專注于以低價招徠客戶， 因此引發(fā)數(shù)量眾多的會計師事務(wù)所陷入價格戰(zhàn)爭的漩渦之中； 其次，我國注冊會計師行業(yè)中小型規(guī)模的會計師事務(wù)所林立。大型會計師事務(wù)所由于其資產(chǎn)規(guī)模較大，雄 厚的實力保證了他們在遭遇訴訟之后有較強的賠付能力，故

19、在制定審計收費標(biāo)準(zhǔn)時能夠充分考慮到預(yù)期損 失費用的因素，而小型會計師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根 本不考慮預(yù)期損失費用的因素，因此相應(yīng)地敢于給出低的審計定價，容易造成業(yè)內(nèi)審計收費秩序混亂；再 次，從制度上來說，我國會計師事務(wù)所審計收費缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且高低相差懸殊。我國注冊會計師行業(yè)到 目前為止仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素 的影響。（三）行業(yè)內(nèi)的不正當(dāng)競爭和惡意競爭現(xiàn)象嚴(yán)重具體表現(xiàn)為 : 首先是行業(yè)壟斷、 地區(qū)壟斷嚴(yán)重。 一些行業(yè)主管部門、 一些地方政府與其原來所興辦的會 計師事務(wù)所有著千絲萬縷的聯(lián)系

20、（盡管這些事務(wù)所已經(jīng)脫鉤 , 但這僅是形式而已 ）, 他們往往將它們所管轄企 業(yè)的年度會計報表審計和股份制改組審計等業(yè)務(wù)指定給這些事務(wù)所 , 別的會計事務(wù)所水平再高也不用。 在這 種情況下 , 被指定的事務(wù)所往往要聽命于行業(yè)主管部門和地方政府部門, 有時他們的利益是一致的 , 因此 , 被指定的事務(wù)所的獨立性就無從談起。 其次是同行之間競相壓價 , 許多事務(wù)所為了能夠拉到業(yè)務(wù)拼命壓價到不 可思議的價位。在事務(wù)所低價位承攬客戶的情況下 ,考慮到審計成本 , 審計客觀、公正的鑒證職能就要大打 折扣, 企業(yè)會計造假行為也由此更加猖獗。（四）質(zhì)量監(jiān)管不力質(zhì)量監(jiān)管不力一直是我國注冊會計師制度的一個重大薄

21、弱環(huán)節(jié) ,具體表現(xiàn) : 第一,監(jiān)管人員嚴(yán)重不足 , 盡 管從各會計事務(wù)所借了一大批人員 , 但所借人員僅是暫時的 ,他們不可能長期從事監(jiān)管工作 , 不可能替代常 設(shè)的監(jiān)管人員 ; 第二,監(jiān)管人員的勝任能力有限 , 各級注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管人員中極少有真正從事注冊會 計師審計業(yè)務(wù)者 , 他們大多是從高校畢業(yè)后直接從事這一工作的 ,或者是政府機關(guān)下崗分流的人員 , 或是財 政干部的家屬 ;第三,懲戒不嚴(yán) ,這種現(xiàn)象是同我們整個國家的執(zhí)法環(huán)境聯(lián)系在一起的 ,盡管在行業(yè)的治理中 處罰了一大批會計師事務(wù)所和一大批注冊會計師 , 但這并不能掩蓋一些重大問題的存在。 監(jiān)管不力使一些會 計師事務(wù)所和注冊會計師

22、存有僥幸心理 , 與企業(yè)進(jìn)行“合謀”的行為頻頻發(fā)生。（ 五） 會計師事務(wù)所市場準(zhǔn)入制度不夠完善目前會計師事務(wù)所與企業(yè)合作的方式是承擔(dān)審計職責(zé)的會計師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上 講，注冊會計師的聘用應(yīng)由被審單位的股東大會委托會計師事務(wù)所對公司經(jīng)營管理層的業(yè)績進(jìn)行審計。在 這種委托關(guān)系下注冊會計師相對于公司應(yīng)是獨立的。但是，由于我國目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善，經(jīng) 營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。因此，盡管理論上和法律上都提 出股東大會有權(quán)最終決定注冊會計師的聘任，但實際上公司經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人，決定 著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項，

23、完全成了會計師事務(wù)所的“衣食父母” 。（六）我國對注冊會計師行業(yè)懲戒規(guī)定存在漏洞注冊會計師的審計應(yīng)具有客觀、獨立、公正的特征，但在職業(yè)道德規(guī)范中對此要求仍存在缺陷。我國 注冊會計師職業(yè)道德基本規(guī)范明確規(guī)定違反行業(yè)道德規(guī)范的會計師事務(wù)所和注冊會計師將受到一系列 懲戒，但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。注冊 會計師一旦被查出問題，等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢，相關(guān)的會計師事務(wù)所也會被吊銷執(zhí)照、 課以重罰。但因限于人力和財力，各監(jiān)管機構(gòu)除了少量抽查外，一般不對審計報告進(jìn)行核查，而是主要依 靠審計業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進(jìn)

24、行追查。三、注冊會計師制度問題的原因分析目前注冊會計師行業(yè)問題嚴(yán)重的原因是多方面的 , 除了我國注冊會計師隊伍的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)需要提高 外, 其深層次的原因主要有以下四個方面 :（ 一） 注冊會計師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)會計師角色選擇的影響按照現(xiàn)在社會上通行的說法 , 是把注冊會計師事務(wù)所定位于社會中介組織來看待的。但是 , 注冊會計師 行業(yè)的市場化趨向也是明顯的。對此 , 我國現(xiàn)行的注冊會計師法規(guī)定 , 注冊會計師事務(wù)所是依法設(shè)立并 承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的機構(gòu) , 其具體組織形式有合伙制和有限責(zé)任制兩種 ,擁有自己獨立財產(chǎn) , 獨立承擔(dān)民 事經(jīng)濟(jì)責(zé)任 , 并應(yīng)當(dāng)依法納稅。而注冊會計師事務(wù)所與委托人發(fā)生委

25、托關(guān)系, 從事審計業(yè)務(wù)的有償性也是自然順理成章的事 , 這是社會審計與國家審計最大的不同點。 按照原有中國注冊會計師協(xié)會制定的 獨立審計 具體準(zhǔn)則第 2 號審計業(yè)務(wù)約定書 之規(guī)定 , 審計收費是社會審計機構(gòu)與委托人之間簽訂合同的重要內(nèi)容 而且這種收費是按照審計機構(gòu)所承擔(dān)的風(fēng)險來確定的（盡管有財政部門與物價部門有關(guān)收費標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定） 這說明, 作為社會審計機構(gòu)的會計師事務(wù)所在與委托人發(fā)生審計關(guān)系時,是拿著被審計單位的報酬作中介服務(wù)工作的。在這種情況下 , 如何保證中介組織的獨立性 , 是一個世界性的難題。再拿注冊會計師的定位看 依注冊會計師法規(guī)定 , 注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接收委托從

26、事審計和會計咨詢、會計服 務(wù)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)人員。但在實際的工作中 , 注冊會計師卻具有執(zhí)法者、監(jiān)督者、服務(wù)者之多重地位與角色。從 社會需求來說 , 其更多的應(yīng)當(dāng)是以“經(jīng)濟(jì)警察”的身份行使好監(jiān)督職能; 從會計師事務(wù)所及其注冊會計師來講, 則很可能首選的是與自身利益緊密掛鉤的服務(wù)職能, 而一旦注冊會計師事務(wù)所及其注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)中,將自己的定位主要定為通過審計服務(wù)獲取高額報酬時 , 必然會引發(fā)如上所存在的問題。（ 二 ） 自身利益與嚴(yán)格執(zhí)法矛盾的影響如上所述 , 會計師事務(wù)所及其注冊會計師在其執(zhí)行業(yè)務(wù)時,允許市場化傾向的選擇 , 就存在一個其自身利益最大化和市場失靈的問題。因此 , 當(dāng)在審計工作中

27、 , 堅持嚴(yán)格執(zhí)法、獨立審計的原則與自身所可能獲得 的利益發(fā)生矛盾時 ,自然會有一個選擇問題。 而這種選擇 ,按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點 , 即有一個違法成本與所獲利益 的博弈與比較問題。 一旦其違法成本大大低于其所獲得的利益時 , 就會導(dǎo)致會計師事務(wù)所與被審計單位之間 形成利益共同體 ,狼狽為奸 ,共同作弊 ,制作虛假的會計信息。 在這種情況下 ,欺騙公眾事件的發(fā)生 ,便不足為 奇了。事實上, 現(xiàn)實中發(fā)生的許多案例正是在這種觀點的解釋下發(fā)生的。 而我國現(xiàn)行法律制度中有關(guān)會計師 事務(wù)所及其注冊會計師違法成本過低、 處罰力度不夠的現(xiàn)實 , 正是造成一些會計師事務(wù)所及其注冊會計師鋌 而走險的重要原因。（ 三

28、 ） 自律與他律矛盾的影響如何促使注冊會計師行業(yè)在執(zhí)行業(yè)務(wù)時嚴(yán)格執(zhí)法?按照國際通行的慣例 , 主要采取的是自律原則， 為此 ,有關(guān)注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè) , 歷來為各國所重視。 中國會計師協(xié)會也制定并發(fā)布了 中國注冊會計師職 業(yè)道德基本準(zhǔn)則 6該準(zhǔn)則要求注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)中 , 應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則。從目前所發(fā) 生的問題來看 , 諸多案件的發(fā)生，也與道德的建設(shè)有著密切關(guān)系。但是, 道德建設(shè)問題是一個漸進(jìn)的過程 ,且受到整個社會道德環(huán)境的影響。因此 , 在短期內(nèi) ,希望整個注冊會計師行業(yè)樹立起良好的職業(yè)道德是不可 能的。為此 , 必須加強來自他律的約束 , 即通過對監(jiān)督者實施再監(jiān)督

29、的有效制度的配置才能解決會計師事務(wù) 所及其注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)的違法問題。 我國法律雖然規(guī)定 , 對會計師事務(wù)所的監(jiān)督由財政部門進(jìn)行 , 然而, 財政部門的監(jiān)督不到位 , 正是造成目前問題存在的不可忽視的原因。（四）審計責(zé)任與法律責(zé)任協(xié)調(diào)問題的影響從目前我國制定的若干獨立審計準(zhǔn)則來看 , 在與社會審計有關(guān)的會計信息失真案件的責(zé)任承擔(dān)上 , 表現(xiàn) 為審計準(zhǔn)則企圖通過審計風(fēng)險的劃分與被審計單位在審計過程中的保證不違法的承諾來實現(xiàn)對自身責(zé)任的 逃避。這種規(guī)定 , 雖然可能符合社會審計工作的規(guī)律 , 但卻往往會出現(xiàn)其與法律責(zé)任相關(guān)的法律事實的沖突 問題。因為 , 從法律角度分析 ,只要形成會計信息虛假的

30、事實是經(jīng)過注冊會計師審計而最終形成的,那么, 會計師事務(wù)所及其注冊會計師便難推其責(zé) ,甚至, 在市場經(jīng)濟(jì)條件下 ,作為對于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的主要監(jiān)督者 , 其 責(zé)任還應(yīng)當(dāng)比被審計單位承擔(dān)更重的責(zé)任。 這樣,許多案件發(fā)生后 ,在注冊會計師行業(yè)看來 , 不應(yīng)承擔(dān)法律責(zé) 任的情況 ,在法律上卻認(rèn)為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。這種狀況的存在 , 是導(dǎo)致一些會計師事務(wù)所及其注冊會計師被不 斷卷入法律紛爭的一個重要的原因 , 同時, 也表明了審計責(zé)任與法律責(zé)任之間的不協(xié)調(diào)。四、解決我國注冊會計師行業(yè)問題的對策針對以上分析 ,完善我國注冊會計師制度 , 應(yīng)考慮以下幾個方面的問題 :（一） 應(yīng)加強注冊會計師的行業(yè)誠信建設(shè) ,

31、提升行業(yè)公信力社會主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì) , 也是誠信經(jīng)濟(jì)。注冊會計師作為社會監(jiān)督體系的一支重要力量 , 行業(yè)誠 信尤為重要。如果注冊會計師不講求誠信 ,經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量就難以得到有效監(jiān)督 ,虛假信息就會蔓延 , 社會的信 用鏈條就有可能斷裂。因此 , 注冊會計師行業(yè)要牢固樹立誠信為本、操守為重的職業(yè)理念 , 全面推行行業(yè)的 誠信建設(shè)和職業(yè)道德建設(shè)。 專業(yè)勝任能力是誠信的技術(shù)前提。 因此, 應(yīng)大力加強注冊會計師的專業(yè)知識和技 能培訓(xùn), 努力提高執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力。 專業(yè)勝任能力是注冊會計師接受或拒絕業(yè)務(wù)的標(biāo)尺。 如果注冊 會計師明知自身或所在的會計師事務(wù)所不具備審計復(fù)雜業(yè)務(wù)的能力而貿(mào)然承攬 ,

32、 則是違反職業(yè)道德準(zhǔn)則的 行為, 必將失信于包括客戶在內(nèi)的公眾。（二）應(yīng)提高注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)的獨立性獨立性是注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)靈魂 , 提高行業(yè)獨立性對于全面推進(jìn)行業(yè)建設(shè) ,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量 , 維護(hù)行 業(yè)的公信力 , 具有決定性的意義。 因此應(yīng)整治行業(yè)惡性壓價競爭、 同行詆毀等行為 , 盡快建立和完善以幫助、 教育、提高為重點、與懲戒相結(jié)合的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度;積極推動公司治理結(jié)構(gòu)的完善 , 推動合理聘用 制度的建立 , 推動會計中介行業(yè)解決資格分立、管理混亂等問題 , 以確保注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。（ 三 ） 應(yīng)逐步建立健全注冊會計師法規(guī)當(dāng)前, 在新的審計準(zhǔn)則運行中 ,要根據(jù)新情況對之予

33、以進(jìn)一步的完善 , 完善的重點是要特別注意準(zhǔn)則與 法律規(guī)范的協(xié)調(diào)問題。與此同時 , 應(yīng)加緊修訂注冊會計師法 , 明確監(jiān)管的主體。修訂注冊會計師法 時, 既應(yīng)明確注冊會計師行業(yè)的中介屬性及行業(yè)協(xié)會的行政管理屬性 ,也應(yīng)明確并理順管理體制 , 即行政管 理部門負(fù)責(zé)間接管理 , 不直接承辦具體事務(wù)。 在立法方面 ,還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性 , 加大追究 民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度并增加 “因會計信息欺詐造成投資者損失” 的民事賠償具體條款 , 加大對違 規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的懲戒力度 , 以便增加會計師事務(wù)所及其注冊會計師的違法成本。 還應(yīng)盡快出臺 違 反不正當(dāng)競爭的處罰細(xì)則 、違反注冊

34、會計師法處罰細(xì)則等具體法律法規(guī)。（四）要加強對監(jiān)督者的監(jiān)督鑒于實踐中大量的公司會計造假行為 , 與作為法定監(jiān)督主體的會計師事務(wù)所有著極大的關(guān)系 , 加強對會 計師事務(wù)所的監(jiān)督已經(jīng)勢在必行。為此 ,鑒于美國自安然事件發(fā)生后 , 一改過去對注冊會計師行業(yè)較為寬松 的政策 , 在美國政府與國會的干預(yù)下 ,將會計行業(yè)的監(jiān)管權(quán) , 由原來的美國注冊會計師協(xié)會移交給新成立的 公眾公司會計監(jiān)督委員會的情況 , 結(jié)合我國的現(xiàn)狀 , 特別是針對我國會計師事務(wù)所的經(jīng)營模式和行業(yè)管理存 在的問題 , 有學(xué)者指出 , 其關(guān)鍵是會計師事務(wù)所究竟是不是一般意義上的營利企業(yè)。如果是, 那么, 當(dāng)會計師事務(wù)所追求其自身利潤最

35、大化行為與維護(hù)審計獨立性發(fā)生沖突時, 就很難要求作為營利組織的會計師事務(wù)所犧牲自身的經(jīng)營目標(biāo)去維護(hù)審計的獨立性和會計信息的真實性, 而目前由公司經(jīng)營者代行選擇會計師事務(wù)所的做法 , 也使得注冊會計師的審計很難保持真正的獨立性。為此建議, 可以嘗試建立會計師事務(wù)所資源庫 , 由相關(guān)管理部門分不同檔次在公司相適應(yīng)的檔次內(nèi)隨機抽樣 , 委派審計 , 同時規(guī)范并提高審計費用 , 制定 合理的指導(dǎo)價格。在較長的時間內(nèi) , 還可以考慮成立專門的行業(yè)監(jiān)督部門來組織對會計師事務(wù)所的審計。（五）加強注冊會計師職業(yè)道德和職業(yè)素質(zhì)教育具備良好的職業(yè)道德素質(zhì)是注冊會計師抵御造假誘惑的自身免疫力。中國注冊會計師協(xié)會重視

36、職業(yè)道 德規(guī)范的建設(shè)， 1996 年公布了中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則 ，規(guī)定注冊會計師應(yīng)堅持獨立、客觀、 公正的一般原則以及其他原則， 隨后又發(fā)布了 中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見 。然而依然常有注 冊會計師違反職業(yè)道德規(guī)范的事件發(fā)生，其主要原因還在于規(guī)范的實施機制不健全，監(jiān)督的力度還不夠。 職業(yè)道德教育是一項任重而道遠(yuǎn)的長期工作，并非短期的權(quán)宜之計，應(yīng)在大學(xué)階段的會計教育、會計后續(xù) 教育、 資格考試等各環(huán)節(jié)中， 增加職業(yè)道德教育的相關(guān)內(nèi)容， 用來提高注冊會計師的職業(yè)道德認(rèn)識和水平， 體會職業(yè)帶來的榮譽感， 從而更加的熱愛崗位； 認(rèn)真執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定， 堅定職業(yè)信念， 做到獨立、客觀、公正地執(zhí)業(yè)；勤奮進(jìn)取，提高職業(yè)技能。事務(wù)所應(yīng)積極創(chuàng)建品牌，加強服務(wù)意識，大力 宣傳，合法競爭，提高本所成員的職業(yè)道德水平，從而美化注冊會計師的整體形象。（六）鼓勵會計師事務(wù)所合并經(jīng)營，擴(kuò)大規(guī)模無數(shù)次的合并促成了今天國際四大會計師事務(wù)所的巨大成就。由于世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)集團(tuán)規(guī)模的 不斷擴(kuò)大，對審計、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)需求量隨之增加。為滿足需求同時增強自身實力，合并是會計師事務(wù) 所滿足市場需求量的最好辦法。