會計高級職稱論文：會計計量機制的成本問題思考

1、會計高級職稱論文：會計計量機制的成本問題思考會計計量機制的成本問題思考摘要本文從對成本計量和會計計量的分析入手,會計高級職稱論文指出現(xiàn)行會計計量中的若干盲點問題。由于以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制整合了不同會計信息需求者對信息的需求,因此,選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制是會計計量發(fā)展的必然結(jié)果。關(guān)鍵詞成本計量公允價值會計計量1985年FASB對資產(chǎn)的定義是:某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的或預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。;1951年美國會計學會(AAA)所屬成本概念與標準委員會對成本的定義是:成本是指為達到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價值犧牲,它可用貨幣單位來衡量;1。由此看出,資產(chǎn)的定義側(cè)重于對

2、會計計量屬性的描述,成本的定義則強調(diào)會計計量因目的不同而對計量結(jié)果的影響。對成本計量的研究可以將會計計量以計量屬性為研究起點拉上以目標為研究起點的軌道。一、以成本計量為基礎(chǔ)的會計計量與以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會計計量會計計量是會計理論研究的核心,成本計量是財務(wù)理論研究的核心。會計計量的本質(zhì)內(nèi)涵是對會計要素的計量。以現(xiàn)值、公允價值等為基礎(chǔ)的會計計量極力提倡全面收益觀。在對會計六大要素的計量中,有人認為,對資產(chǎn)的計量可以替代對其他會計要素的計量,從而建立以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會計計量2。但筆者認為,對資產(chǎn)的計量始終停留在靜態(tài)的計量基礎(chǔ)之上,這是因為資產(chǎn)的時點性質(zhì)決定了它不可能以動態(tài)形式而只能以增量形式進行會計要素的

3、計量。有人認為,以現(xiàn)值、公允價值等為基礎(chǔ)對企業(yè)資產(chǎn)持續(xù)計量,就是一種動態(tài)計量3。但是筆者認為,這是靜態(tài)計量的增量或減量的表現(xiàn)形式,并非是動態(tài)計量形式。對收入與費用的計量體現(xiàn)為一種動態(tài)計量,對資產(chǎn)的計量不可能替代對收入與費用的計量。在會計計量體系中,只有包括動態(tài)與靜態(tài)計量要素兩個方面,才能體現(xiàn)會計計量的完整性,三大會計報表的互補性就可以得到證實。如果在會計計量中沒有動態(tài)計量要素,就不可能造就完整的會計計量體系。不同的會計要素可以分別用不同的成本代價來表述。建立以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制,有利于化解會計計量中究竟應(yīng)該以資產(chǎn)負債表為重心還是以收益表為重心的矛盾,形成會計計量的雙重重心;有利于規(guī)范會計

4、計量目標,使財務(wù)會計與企業(yè)財務(wù)中的會計計量得到認識上的統(tǒng)一。從某種意義上講,成本計量是各項會計要素計量的基礎(chǔ),不同的成本管理目的可能要求采用不同的成本計量手段,來獲取所需的、有用的成本計量信息;不同的決策目標可能要求采用不同的會計計量手段,來獲取所需的、有用的會計計量信息4。二、現(xiàn)行會計計量研究中的盲點(一)會計分期假設(shè)對全面收益觀的沖擊雖然,早在1980年FASB就在SFAC3企業(yè)財務(wù)報表的要素中就提出了全面收益的概念,但始終因為全面收益表編制難點而難以成形。全面收益表的編制難點也是公允價值計量的難點。假設(shè)已經(jīng)攻克了公允價值計量的難點,那么如何去修復(fù)因會計分期假設(shè)所帶來的凈盈余的銜接問題?會

5、計分期假設(shè)使企業(yè)收入(未來資產(chǎn)的價值)與費用(現(xiàn)時資產(chǎn)的價值)形成了一個無休止的轉(zhuǎn)換循環(huán),各期利潤的操縱更是易如反掌,因此也大大降低了會計信息的決策有用性。會計分期假設(shè)無形中對全面收益觀持有者提出了挑戰(zhàn)。這種挑戰(zhàn)最終源于選擇了會計計量的基礎(chǔ)資產(chǎn)所帶來的缺陷,資產(chǎn)的計量永遠打破不了以靜態(tài)模式計量的特征。(二)會計計量的目標有待研究并擴展在國際財務(wù)報告準則中應(yīng)用的一些會計計量基礎(chǔ)無法在概念框架中找到理論依據(jù),國際會計準則理事會與加拿大會計準則理事會合作已經(jīng)于2002年啟動了會計計量;研究項目,試圖重建會計計量的概念基礎(chǔ)。要建立會計計量概念框架首先要解決會計計量的目標問題,國際會計準則理事會已經(jīng)明確

6、決策有用性是會計計量的目標5。筆者認為,選擇決策有用性作為會計計量的目標,不僅與概念框架中的財務(wù)報告目標一致,而且與企業(yè)財務(wù)目標一致。這一觀點可以包括全部的財務(wù)報告服務(wù)對象,具有一定的綜合性。擴展會計計量的基礎(chǔ),將財務(wù)報告的對內(nèi)服務(wù)對象放在與對外服務(wù)對象同等重要的位置,這完全符合企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)的管理從監(jiān)督觀;向控制觀;的轉(zhuǎn)變。(三)控制論對以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會計計量的沖擊上世紀50年代,美國注冊會計師協(xié)會首次提出了會計控制;的概念。20世紀末至今,由于信息技術(shù)革命,很多企業(yè)將信息技術(shù)應(yīng)用到企業(yè)管理之中,會計信息的及時性也因信息技術(shù)的發(fā)展得以充分展現(xiàn)。會計控制論的研究成果主要表現(xiàn)在:從會計監(jiān)督

7、觀;逐步向控制觀;發(fā)展6。會計控制觀需要適時的企業(yè)財務(wù)會計信息,在企業(yè)適時的財務(wù)會計報告體系中,如果還以資產(chǎn)為基礎(chǔ)進行價值法會計計量,必將大幅度增加會計計量的成本。因為以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的適時損益信息除了受資產(chǎn)評估成本因素影響外,最重要的是資產(chǎn)評估結(jié)果的準確性還將會受到嚴重的質(zhì)疑,而成本卻是一個實在的時期性概念。因此,以資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定的損益信息與以成本為基礎(chǔ)確定的損益信息相比,后者的決策有用性更高。此時,全面收益觀失去了經(jīng)濟動力與應(yīng)用條件。三、以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制對不同會計信息需求者的信息整合(一)不同會計信息需求者信息需求趨同性分析現(xiàn)行的以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會計計量信息,以市場中一般投資者經(jīng)濟決策

8、對會計信息的需求作為研究起點,認為會計信息具有準公共產(chǎn)品;的特性。其主要缺陷表現(xiàn)在混淆了投資者在市場中對投資機會的理性選擇與資產(chǎn)所有者對企業(yè)經(jīng)營者行為的對策行為之間的界限。以市場中中小股東或潛在股東的會計信息需求為主體,必然會避開企業(yè)委托代理機構(gòu)以大股東與企業(yè)經(jīng)營者的會計信息需求為主體研究方向,從而造成會計信息相關(guān)性缺失。因此,必須尋求會計信息的基本內(nèi)涵,從公司治理理論、企業(yè)委托代理理論、企業(yè)組織理論、財務(wù)分層理論入手,分析企業(yè)大股東與企業(yè)經(jīng)營者而不是市場中一般投資者的會計信息需求。從會計政策的經(jīng)濟后果看,因為權(quán)益效應(yīng);,企業(yè)會計信息最主要經(jīng)濟后果承擔者不是市場中的一般投資者而是企業(yè)大股東與企

9、業(yè)經(jīng)營者7。從成本效益原則分析,會計信息的產(chǎn)生成本只能從企業(yè)的經(jīng)營收益中得到補償,這必然會削減企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績,大股東作為業(yè)績下降的主要承擔者,往往會在會計信息相關(guān)性孰高孰低的兩難境地中徘徊選擇。而提高會計信息相關(guān)性的主要途徑則是增加以成本為基礎(chǔ)的會計計量信息的披露。從經(jīng)濟博弈論觀點看,企業(yè)經(jīng)營者的財務(wù)信息的生成成本與披露比重是與企業(yè)資產(chǎn)投資者博弈的結(jié)果。經(jīng)營者總是希望生成高質(zhì)量的會計信息以利于管理,對于向外披露的信息質(zhì)量并不是太關(guān)心;投資者則希望投入低成本而獲得高回報,需要與其投資相關(guān)性更強的信息披露。企業(yè)大股東不同于社會上或市場中的一般投資者,他們主要關(guān)注企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營過程和管理信息問題

10、。這種信息需求與經(jīng)營管理者的信息需求不謀而合。所以筆者認為,大股東與企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟決策所需會計信息需求趨同,以成本為基礎(chǔ)的會計計量信息與大股東、企業(yè)經(jīng)營者經(jīng)濟決策信息需求相對應(yīng),而且成為會計信息需求的主流。(二)以成本為基礎(chǔ)的會計計量信息適應(yīng)性考查筆者并不否認會計計量的現(xiàn)值或公允價值等屬性,也不想建立以收益表為重心的會計計量,而是想將會計計量以計量屬性為研究起點拉入以目標為研究起點的軌道之中。會計計量是有目的的,目的不同對會計要素采用的計量屬性也不同。計量屬性是完成計量目的的手段。如果以會計計量目標為會計計量的研究起點,就能將不同會計信息需求者所需的會計信息整合在會計計量概念框架之下。不同的目

11、標,不同的成本;,不同的會計計量目標下資產(chǎn)卻相對客觀。不同的目標,會計計量所包括的具體成本內(nèi)容有所不同,以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制可以為不同會計信息需求者提供不同的會計計量信息。企業(yè)外部利益相關(guān)者因其不參與經(jīng)營,主要關(guān)心會計期間的經(jīng)營成果,所需會計計量信息覆蓋了企業(yè)各種經(jīng)營領(lǐng)域,且以靜態(tài)信息、過去信息為主;企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者因其參與經(jīng)營,主要關(guān)心會計期間的經(jīng)營過程,所需的會計計量信息覆蓋了企業(yè)整體或局部經(jīng)營領(lǐng)域,且以動態(tài)信息、現(xiàn)時信息或未來信息為主。雖然兩者所需會計計量信息覆蓋了企業(yè)整體或局部各種經(jīng)營領(lǐng)域,但都能提供以成本為基礎(chǔ)的所需會計計量信息,如資金投入成本信息、資金占用成本信息、資金耗費

12、成本信息和投入資金成本回收信息等。這種以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制,并不排斥現(xiàn)存的會計計量模式,而且可將計量單位與計量屬性的功能作用發(fā)揮得更加淋漓盡致。如現(xiàn)行以單一外部信息服務(wù)為對象,會計計量的計量單位就只使用了綜合性很強的貨幣,如果將信息服務(wù)對象擴展到企業(yè)內(nèi)部,那么以成本為基礎(chǔ)的會計計量的計量單位則可采用貨幣量、實物量、勞動量進行個別重點計量。成本信息的主要使用者(企業(yè)內(nèi)部管理人員)更關(guān)心成本計量信息的及時性、準確性、相關(guān)性。由于成本計量信息包括了各種過去、現(xiàn)在和未來的信息,所以也就更能將多重會計計量屬性應(yīng)用于以成本為基礎(chǔ)的會計計量之中。成本計量既是會計計量的重要組成部分,又是企業(yè)成本管理的重

13、要內(nèi)容。因此,成本計量除了要符合會計計量的基本要求,還必須遵循成本管理的各項要求。成本管理是所有會計信息需求者永恒的主題。四、選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制是會計計量發(fā)展的必然結(jié)果(一)成本計量在會計計量中的位置從會計發(fā)展的歷史看,成本計量是會計計量的難點。將成本計算納入復(fù)式記賬體系,所面臨的首要問題就是產(chǎn)品定價和損益確定中的成本計量問題。解決了成本計量問題也就解決了會計計量的難題。成本計量與歷史成本計量是兩個截然不同的概念。成本計量是會計計量的一部分,是會計計量的基礎(chǔ);歷史成本計量是會計計量模式中計量屬性之一,不能將兩者放在同一個層次上進行研究。(二)以成本為基礎(chǔ)的會計計量與以資產(chǎn)為基礎(chǔ)的會

14、計計量比較經(jīng)濟學收益不同于現(xiàn)行會計學收益,經(jīng)濟學資產(chǎn)也不同于會計學資產(chǎn),但經(jīng)濟學成本卻接近于企業(yè)財務(wù)中的成本概念8。企業(yè)會計信息的內(nèi)部需要者與外部需要者所需成本信息的主要差別在于成本信息的目的不同。沒有理由不認為外部信息需要者比內(nèi)部信息需要者更需要各種不同會計計量目標的信息。從經(jīng)濟學與會計學計量一致性視角看,應(yīng)該選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制。風險計量成本化的結(jié)果是成本的計量不存在初始計量與后續(xù)計量的問題,統(tǒng)一風險計量標準使收益與費用能更好地配比。對資產(chǎn)的初始計量,從現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則來看,主要采用歷史成本計量,而對資產(chǎn)的后續(xù)計量則采用其他計量屬性,這勢必會造成配比性失調(diào)。有學者指出,資產(chǎn)的

15、成本與資產(chǎn)的價值存在計量上的沖突9,筆者認為,這是因為使用了前后不一致的計量屬性的結(jié)果。從配比原則視角看,應(yīng)該選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制。隨著我國社會主義市場體制的建立與完善,經(jīng)濟市場化程度的提高,尤其是金融改革的穩(wěn)步推進,引入公允價值等多重計量屬性成為必然。無論是在我國現(xiàn)有的市場經(jīng)濟環(huán)境下還是在大多數(shù)西方國家的市場經(jīng)濟環(huán)境下,全面推行公允價值需要假以時日。在各國的實踐中,一般采用以成本基礎(chǔ)計量來管理金融資產(chǎn)和金融負債。雖然成本基礎(chǔ)計量的困難在于對金融資產(chǎn)和金融負債的風險計量,但是以成本為基礎(chǔ)的會計計量可以將風險計量成本化(如可轉(zhuǎn)化為機會成本),加之現(xiàn)行風險計量研究機構(gòu)的存在,為風險計量成

16、本化的準確性提供了可靠保障,這是以資產(chǎn)計量為基礎(chǔ)的會計計量所無法比擬的。對資產(chǎn)的計量只能從靜態(tài)角度計量,不可能以相對數(shù)來表達資產(chǎn)所面臨的風險;而對成本的計量是從動態(tài)角度計量,完全可以用相對數(shù)來表達投入資金的成本與投入資金成本的收回。故從金融資產(chǎn)與金融負債計量與管理視角看,應(yīng)該選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制。在知識經(jīng)濟時代,知識資本取代資本要素成為核心的生產(chǎn)要素。人是知識的載體,人力資源會計也應(yīng)運而生。以事項法為基礎(chǔ)編制不受復(fù)式簿記系統(tǒng)約束的人力資本報告;,可視為企業(yè)的一項投資項目分析報告,同樣可進行關(guān)于項目投資中以成本計量為基礎(chǔ)的風險與收益分析。故從人力資源會計視角看,應(yīng)該選擇以成本為基礎(chǔ)的會

17、計計量機制。五、結(jié)論與展望在過去較長一段時間內(nèi),學術(shù)界對會計理論的研究大多集中在資產(chǎn)計量和收益計量方面,而對于成本計量的研究則重視不夠,并把成本計量理論與方法研究排斥在會計計量理論與方法研究之外。離開了會計計量手段,成本只能是一個抽象而模糊的概念;會計計量中缺少了成本計量,會大大降低會計的決策有用性。成本計量行為是一種有目的的管理行為,所以成本計量信息質(zhì)量的高低,直接影響到企業(yè)各利益相關(guān)者決策的正確性和有效性。建立以成本為基礎(chǔ)的會計計量,通過成本計量信息能否滿足和符合會計計量的目的要求,可及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)會計工作中存在的問題,提出相應(yīng)改進措施,使人們認識到成本計量水平的高低,是判定會計計量水平高低的重要標志。以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制整合了不同會計信息需求者對信息的需求,選擇以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制是會計計量發(fā)展的必然結(jié)果。成本計量信息面臨的是多元化的需求主體,隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境以及以成本為基礎(chǔ)的會計計量目標、原則、計量屬性等的變化,將使得以成本為基礎(chǔ)的會計計量機制的研究內(nèi)容更加豐富。參考文獻1葛家澍,余緒纓,等.會計大典M.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,1999.2葛家澍,林志軍.現(xiàn)代西方會計理論M.廈門:廈門大學出版社,2001.3謝詩芬.公允價值:國際會計前沿問題研究M.長沙:湖南人民出版社,2004.4張鳴.成本