注冊會計師執(zhí)業(yè)危機管理及其風(fēng)險控制案例研討

1、1 注冊會計師執(zhí)業(yè)危機管理及其風(fēng) 險控制案例研討 李曉慧 中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 E-Mail : 2 簡介 李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩 士生導(dǎo)師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院審計系副主任， 曾在會計師事務(wù)所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師 協(xié)會專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。 在審計研究、財政研究財務(wù)與會計、 財會通訊、中國注冊會計師、上海會計、 中國財經(jīng)報和中國證券報等上發(fā)表近百篇專業(yè) 論文，近年來主要的論著有現(xiàn)代審計精要（1999 年）、審計實驗室審計實務(wù)個案分析（2000 年）、審計實驗室主要會計事項的相關(guān)法規(guī)及其 審計案例（2002年）、實用審計英語（2002年）、 審計實驗室3

2、風(fēng)險審計的技術(shù)和方法（2003年） 和審計工作底稿編制個案（2003年）、 審計實 驗室4其他鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險控制（2004年）。 3 一、注冊會計師是會計保姆或是會計醫(yī)生？ 案例案例11 今明會計師事務(wù)所委派注冊會計師李浩審計華興公司 2003年度會計報表。當(dāng)上午八點李浩及其兩名助理人 員來到審計外勤現(xiàn)場，華興公司的經(jīng)理和一個辦公室 的主任接待了李浩等三人。經(jīng)理和主任都詳細(xì)向注冊 會計師介紹了華興公司創(chuàng)業(yè)的艱辛和公司的發(fā)展，李 浩要求與會計人員溝通并看到公司的賬簿和報表，經(jīng) 理讓其辦公室主任從一個檔案袋中拿出一些雜亂無章 的票據(jù)，告訴李浩，公司所有的業(yè)務(wù)憑證和賬簿都在 這里，他們希望注冊會計師

3、能夠在當(dāng)天給他們出具一 份審計報告。 4 李浩告訴經(jīng)理，華興公司沒有賬簿處理以及會計報表， 等于沒有發(fā)表意見的對象，注冊會計師無法立即出具 審計報告。經(jīng)理說，正是由于華興公司處于創(chuàng)業(yè)期間， 沒有聘請會計人員，所以他們拒絕了一些會計師事務(wù) 所僅僅給份審計報告收取500元費用的做法，轉(zhuǎn)來以較 高的審計費委托信譽好的今明會計師事務(wù)所，希望今 明會計師能夠給他們建立起規(guī)范的會計處理以及出具 高質(zhì)量的審計報告。 李浩向會計師事務(wù)所的主任會計師溝通后，告訴華興 公司，為了公司長期規(guī)范發(fā)展，必須首先建立規(guī)范的 會計制度，在此基礎(chǔ)上注冊會計師會盡快提交審計報 告。于是，李浩及其助理人員從梳理原始憑證和單據(jù) 開

4、始工作，先幫助華興公司建賬、編制會計賬簿，代 編會計報表，最后出具審計報告。 5 討論與分析討論與分析 1.1.在承接業(yè)務(wù)中，如果注冊會計師了解到被審計單位沒有建賬，不能提供在承接業(yè)務(wù)中，如果注冊會計師了解到被審計單位沒有建賬，不能提供 會計報表，是否可以承接業(yè)務(wù)呢？會計報表，是否可以承接業(yè)務(wù)呢？ 從審計的角度看，如果被審計單位的沒有建賬，不能提供會計報表，注冊審計單位的沒有建賬，不能提供會計報表，注冊 會計師無法進(jìn)行審計，但從專業(yè)人士的角度看，如果企業(yè)不建賬或帳目混會計師無法進(jìn)行審計，但從專業(yè)人士的角度看，如果企業(yè)不建賬或帳目混 亂，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以自身的專業(yè)知識幫助企業(yè)建立完善的會計制度，

5、這亂，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以自身的專業(yè)知識幫助企業(yè)建立完善的會計制度，這 也是注冊會計師開拓深化業(yè)務(wù)的一個領(lǐng)域。也是注冊會計師開拓深化業(yè)務(wù)的一個領(lǐng)域。 2.2.注冊會計師是注冊會計師是“會計保姆會計保姆”或是或是“會計醫(yī)生會計醫(yī)生”？ 注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，是對被審計單位對外報出的信息的可信性予以 鑒證。當(dāng)注冊會計師通過審計測試，“診斷”出被審計單位對外披露信息 不真實、不充分，應(yīng)當(dāng)首先給被審計單位提出糾正建議，如果被審計單位 拒絕糾正時，才通過不同的審計報告披露出來，告訴報表使用者，在這個 過程中，提供會計報表，對外披露充分、真實的會計信息是被審計單位的 會計責(zé)任，注冊會計師的審計實質(zhì)上擔(dān)任的是

6、“會計醫(yī)生”的職責(zé)，診斷 會計報表中存在的錯報并建議糾正。 6 但在實務(wù)中，許多被審計單位把建賬、核銷資產(chǎn)、編制會計報表等一攬子會 計任務(wù)全部推給注冊會計師，使注冊會計師擔(dān)任“會計保姆”，這實質(zhì)上是 混淆了會計責(zé)任和審計責(zé)任。如果注冊會計師不管三七二十一，照單全收， 不僅縱容了會計主體的不負(fù)責(zé)和不規(guī)范，更不利于每個會計主體的會計規(guī)范 的建立，也使注冊會計師承擔(dān)了許多本不屬于且注冊會計師根本無法承擔(dān)的 的風(fēng)險，注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境會更加惡化。 3.3.注冊會計師對于缺乏基礎(chǔ)會計規(guī)范的公司，如何執(zhí)行審計業(yè)務(wù)？注冊會計師對于缺乏基礎(chǔ)會計規(guī)范的公司，如何執(zhí)行審計業(yè)務(wù)？ 現(xiàn)實中，缺乏基礎(chǔ)會計規(guī)范的公司很多

7、，如何他們的報表不經(jīng)審計，他們的 會計規(guī)范會更加不規(guī)范，因此，注冊會計師也可考慮對承接其會計報表審計 業(yè)務(wù)，但承接的前提是通過與被審計單位溝通，先有注冊會計師為其提供建 賬以及代編會計報表的會計咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，這是與審計業(yè)務(wù)不同性質(zhì)的另外 的業(yè)務(wù)約定，需要另外簽約另外收費，而且為了克服自我復(fù)核對獨立性的影 響，提供會計咨詢服務(wù)的注冊會計師不能同時擔(dān)任審計業(yè)務(wù)。但為提高執(zhí)業(yè) 效率，也可以委派一個執(zhí)業(yè)小組，共同完成會計咨詢和審計業(yè)務(wù)，只不過需 要通過會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度委派不同的項目經(jīng)理，會計咨詢服務(wù)項 目經(jīng)理和審計業(yè)務(wù)項目經(jīng)理會相互配合但又彼此分工負(fù)責(zé)，共同完成各自的 任務(wù)。 7 二、注冊會

8、計師一攬子業(yè)務(wù)承接的風(fēng)險控制 案例案例2 華興外商投資企業(yè)1989年1月成立，按照合同約定2004年1月30日終止經(jīng) 營。2004年2月份華興外商投資企業(yè)委托今明會計師事務(wù)所為其實施清 算審計，雙方簽訂了清算審計的業(yè)務(wù)約定書。注冊會計師李浩及其助理 人員到華興公司審計現(xiàn)場執(zhí)業(yè)時，了解到外商投資企業(yè)的基本情況及其 委托的真正需要，發(fā)現(xiàn)外商投資企業(yè)委托的目的是多重的：首先，他們 希望注冊會計師對截止到2003年12月31日的會計報表實施審計，以便決 定企業(yè)終止之日的帳面情況；其次，華興公司2004年2月13日成立的清 算組，擬對其資產(chǎn)、負(fù)債等全面清查，在此基礎(chǔ)上實施清算，確認(rèn)清算 資產(chǎn)和負(fù)債，不僅

9、需要定期給清算組提供報告，而且要編制清算會計報 表；第三，希望委托注冊會計師對清算會計報表實施審計，以便終結(jié)企 業(yè)。于是，注冊會計師李浩認(rèn)為此業(yè)務(wù)不能簡單簽訂清算審計業(yè)務(wù)約定 書，建議會計師事務(wù)所與華興公司修改業(yè)務(wù)約定書，應(yīng)分別根據(jù)華興公 司不同的真正需要，明確注冊會計師承辦企業(yè)經(jīng)營終止日報表專項審計 業(yè)務(wù)、代編清算報表服務(wù)業(yè)務(wù)、對特殊清算事項進(jìn)行專項鑒證業(yè)務(wù)和清 算報表審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師和華興公司雙方的責(zé)任和義務(wù)。 8 討論與分析討論與分析 1.1.針對委托方多重的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？針對委托方多重的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 在實務(wù)中，注冊會計師實際執(zhí)業(yè)時發(fā)現(xiàn)，委托方的要

10、求并 不是業(yè)務(wù)委托書中明確的一項業(yè)務(wù)，而是要求注冊會計師提 供多方面服務(wù)，這時，一些注冊會計師怕失去客戶就默默地 超業(yè)務(wù)約定的范圍和義務(wù)為客戶提供服務(wù)，其結(jié)果往往是付 出了很多的精力和時間，不僅沒有得到應(yīng)有的回報，而且客 戶認(rèn)為注冊會計師所作的均為應(yīng)當(dāng)?shù)淖鞯?，反而會更加苛?地要求注冊會計師超出自己職責(zé)范圍承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險，使得 注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險增大。因此，對于委托方的多重的要求 ，注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用自己的專業(yè)優(yōu)勢，客觀分析哪些是客 戶的責(zé)任，哪些是注冊會計師的責(zé)任，注冊會計師能夠給客 戶提供的服務(wù)分別是什么？并在此基礎(chǔ)上，通過與客戶有效 溝通，針對不同的業(yè)務(wù)委托，最好是分別單獨簽約單獨收費

11、，如果做不到，也必須在一份業(yè)務(wù)約定書中分別明確各種不 同業(yè)務(wù)的責(zé)任和義務(wù)，并明確告知客戶規(guī)范的做法明確告知客戶規(guī)范的做法。 9 2.注冊會計師對于一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處注冊會計師對于一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處 理？理？ 從狹義上講，清算審計僅僅指注冊會計師對清算會計報表實施的審計 ，但廣義上講，清算審計泛指注冊會計師參與企業(yè)清算相關(guān)業(yè)務(wù)。在實 務(wù)中，委托方委托注冊會計師辦理清算審計業(yè)務(wù)時，往往不是已經(jīng)編制 好清算會計報表后委托，而是在清算委員會沒有成立或成立后還沒有確 認(rèn)清算財產(chǎn)和清算債權(quán)前委托，這實質(zhì)上是委托注冊會計師協(xié)助辦理與 清算相關(guān)的一些事務(wù)。這時，如果注冊會計師不

12、加分辨，盲目與委托方 簽訂清算審計業(yè)務(wù)約定書，不僅會混淆會計責(zé)任和審計責(zé)任，也混淆了 注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。因此，會計師事務(wù)所在承接業(yè) 務(wù)委托時，一定要委派具有綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和技能的注冊會計師與被審計 單位或委托方協(xié)商，并及時根據(jù)被審計單位或委托方的真正需求，明確 告訴注冊會計師在承辦相關(guān)業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)獲取什么樣的資料和合作、能 夠承擔(dān)什么樣的責(zé)任，能夠提供什么樣的服務(wù)。一般情況下，注冊會計 師在一攬子委托的清算相關(guān)業(yè)務(wù)中可以提供的服務(wù)有： 10 （1）企業(yè)經(jīng)營終止日會計報表的專項審計業(yè)務(wù)（即清算前 審計業(yè)務(wù)），可以按照企業(yè)原來執(zhí)行的會計政策客觀指出企 業(yè)經(jīng)營終止日的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流

13、量，一般出具長式（詳式） 審計報告。 （2）清算中對與某一方面的清算信息提供專項鑒證（即清 算中審計業(yè)務(wù)），如第一次債權(quán)人會議召開前對債權(quán)人追訴 債權(quán)相關(guān)情況的鑒證、對清算費用進(jìn)行專項鑒證等。根據(jù)委 托人的要求可以出具長式（詳式）或簡式審計報告。 （3）清算中協(xié)助清算組進(jìn)行資產(chǎn)清查、債務(wù)追討等會計咨 詢服務(wù)業(yè)務(wù)。 （4）幫助清算組建立清算會計帳及其代編清算會計報表等 會計服務(wù)業(yè)務(wù)。 （5）對清算會計報表出具審計報告（即清算后審計），屬 于特殊目的審計業(yè)務(wù)，對清算組按清算基礎(chǔ)提供的會計報表 的合法性、公允性發(fā)表意見。 11 三、注冊會計師只能簽發(fā)簡式的“審計報告”嗎？ 案例案例33 華興公司準(zhǔn)備

14、對其下屬的一個三產(chǎn)興隆經(jīng)貿(mào)公司 實施改制，聘請信勇會計師事務(wù)所注冊會計師對其進(jìn) 行審計，會計期間為1990年1月1日至2003年6月30日。 外勤工作中，注冊會計師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會計 期間的賬證存在嚴(yán)重的問題：沒有明細(xì)賬，會計資料 不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負(fù)債 難以確認(rèn)；原公司法人已退休但未更換，會計人員對 其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，且已辦 理了稅務(wù)注銷手續(xù)。 12 根據(jù)這些情況，注冊會計師李浩決定出具無法表示意見的審 計報告。經(jīng)與華興公司管理當(dāng)局溝通，華興公司認(rèn)為無法表 示意見的審計報告不能滿足其委托需要，拒絕接受無法表示 意見的審計報告。注冊會計師李浩

15、把相關(guān)情況形成“重大問 題請示匯報”向會計師事務(wù)所主任會計師咨詢，建議撤出審 計委托。主任會計師與華興公司管理層溝通后，了解到華興 公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“家底”，就現(xiàn)有的資 料和現(xiàn)狀，華興公司需要注冊會計師對興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清 產(chǎn)核資，全部報告興隆公司目前的財務(wù)狀況，而不是對其會 計報表表示意見類型。為滿足華興公司委托的真正目的，信 勇會計師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計業(yè)務(wù)約定書，并 在審計業(yè)務(wù)約定書中明確審計報告的格式以及該審計報告的 使用范圍。注冊會計師根據(jù)業(yè)務(wù)約定為華興公司提供長式專 項審計報告，既能滿足委托方的需要，也通過詳細(xì)的問題披 露以及限定報告使用范圍而有效地規(guī)避了

16、風(fēng)險。 13 討論與討論與分析分析 1.對于所有的業(yè)務(wù)委托，注冊會計師只能出具簡式審計報告嗎？對于所有的業(yè)務(wù)委托，注冊會計師只能出具簡式審計報告嗎？ 不是。在實務(wù)中，一方面，由于委托方不太了解注冊會計師執(zhí)業(yè)，僅僅 通過報刊雜志等媒體知道注冊會計師提供審計報告、驗資報告，并對出 具報告負(fù)責(zé)。因此，委托方一旦需要注冊會計師提供服務(wù)，就要求注冊 會計師出具審計報告或驗資報告，但現(xiàn)實中一些情況不符合出具審計報 告或驗資報告的條件，注冊會計師無法表達(dá)其意見；一些情況下注冊會 計師出具了簡式審計報告，委托方卻認(rèn)為簡式審計報告無法滿足他們需 要。另一方面，一些會計師事務(wù)所也不加以區(qū)分，什么業(yè)務(wù)都敢承接， 什

17、么業(yè)務(wù)都按照會計報表審計來做，出具簡式審計報告，這既不能夠滿 足委托人的信息需求，也增大了審計風(fēng)險。 該案例中，華興公司要對其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行改制，首先應(yīng)當(dāng)對 興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問題都搞清楚，為下一步的 改制審計提供基礎(chǔ)。如果委托人在對改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊會 計師介入，主要目的是希望借助注冊會計師的專業(yè)技能把原來企業(yè)存在 的問題都暴露出來，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時的審計 委托雖然也是對會計報表進(jìn)行審計，但不是一般意義上的年度會計報表 審計，如果注冊會計師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡式審計 報告，不能滿足委托方的需要，會導(dǎo)致審計失敗。 14

18、 2.2.對于不屬于年報審計的業(yè)務(wù)，為什么可以考慮出具詳式報告對于不屬于年報審計的業(yè)務(wù)，為什么可以考慮出具詳式報告 （1）簡式、規(guī)范的審計報告屬于高保證程度的報告。眾所周知，由于審 計報告以及年度會計報表一同對外披露是監(jiān)管者對公眾公司會計信息披露 的要求，由于會計信息使用者需要通過對比獲取更多有用的信息，因此， 對外披露的會計報表和審計報告多應(yīng)當(dāng)按照公認(rèn)的會計標(biāo)準(zhǔn)和審計標(biāo)準(zhǔn)提 供，年度會計報表的審計報告必須是簡式、規(guī)范的，不能隨意改變其格式 和表達(dá)，其使用范圍也不受限制。但正由于如此，注冊會計師出具該報告 而承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險就大，注冊會計師沒有必要把任何業(yè)務(wù)都做成簡式審 計報告，去承擔(dān)如此大的

19、責(zé)任和風(fēng)險。 （2）現(xiàn)實中審計需要是多種多樣的，不是任何信息需要者都要求知道 “會計報表是否整體上公允地反映了會計主體的財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量”， 他們需要知道與實收資本相關(guān)的信息，需要知道資產(chǎn)損失的詳細(xì)情況，需 要知道與關(guān)系人的往來信息；需要知道與凈資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的詳細(xì) 情況等等，面對這些豐富多彩的需求，如果拿不變的簡式、規(guī)范的審計報 告來應(yīng)付千變?nèi)f化的審計需要，只能使注冊會計師的執(zhí)業(yè)變得越來越不重 要，注冊會計師執(zhí)業(yè)范圍越來越狹小。 15 3.3.注冊會計師出具詳式審計報告，是否違背獨立審計準(zhǔn)則？注冊會計師出具詳式審計報告，是否違背獨立審計準(zhǔn)則？ 不違背。因為：獨立審計準(zhǔn)則雖然是注冊會計

20、師職業(yè)規(guī)范的 標(biāo)準(zhǔn)，但其制定是圍繞年度會計報表審計為核心展開的，因 此，如果注冊會計師提供報告屬于公眾公司年報的審計報告， 必須出具簡式規(guī)范的審計報告。但如果注冊會計師根據(jù)委托 方真正的委托目的和信息需求，對于非會計報表審計的其他 鑒證業(yè)務(wù)，完全可以根據(jù)委托方的需求參照獨立審計準(zhǔn)則的 要求，簽署其他鑒證業(yè)務(wù)約定書，約定書中明確委托方的委 托目的及其根據(jù)其目的注冊會計師應(yīng)當(dāng)提供的報告類型、格 式和內(nèi)容（可以是詳式報告，也可以是簡式，可以有意見段， 也可以沒有意見段，僅僅是詳盡的披露）。只要注冊會計師 根據(jù)業(yè)務(wù)約定書出具相應(yīng)報告，該報告既符合注冊會計師執(zhí) 業(yè)特征，也受到法律保護(hù)。 16 四、風(fēng)險導(dǎo)

21、向?qū)徲嫙o法運用在中小企業(yè)審計中嗎？ 案例案例44 今明會計師事務(wù)所的多數(shù)客戶都是中小企業(yè)。在對2003年度會計報 表審計之前，針對以前年報審計中，審計人員存在一到審計現(xiàn)場就 翻看帳簿、填制審計工作底稿，審計完了除賬簿之外仍不了解被審 計單位相關(guān)情況等弊端，事務(wù)所召集審計人員學(xué)習(xí)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?關(guān)知識，提出年報審計要注意對被審計單位情況的了解和評價、注 意進(jìn)行控制測試、重視運用詢問、觀察和分析性測試等風(fēng)險審計的 理念和做法，但一些審計人員提出了如下問題： 1.小企業(yè)年報審計時間短，在有限的時間內(nèi)作了解和評價，就沒有 時間進(jìn)行余額測試了。 2.小企業(yè)由于缺乏內(nèi)部控制或內(nèi)部控制不健全，沒有必要實施控

22、制 測試，需要進(jìn)行詳細(xì)審計，這與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗝堋?3.對于小企業(yè)年報審計，如果不看其原始憑證，心里會更沒底，因 此抽憑不能減少。 17 討論與分析討論與分析 1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)是什么？風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)是什么？ 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)并不是僅僅為了減少審計測試，而是在通過了解被審 計單位經(jīng)營面、市場面、政策面的基礎(chǔ)上，評價被審計單位的內(nèi)部控制和 風(fēng)險點，把有限的時間和精力集中在高風(fēng)險領(lǐng)域，通過對高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤?更為詳細(xì)的賬簿基礎(chǔ)審計，控制風(fēng)險；同時通過對低風(fēng)險領(lǐng)域簡化審計測 試，提高審計效率。 2.審計時間短與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗝軉?？審計時間短與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒嗝軉幔?審計時間長短不能成為是

23、否運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碛?。而且如果審計時間 有限，要想有效控制風(fēng)險，更應(yīng)當(dāng)運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿ㄟ^了解和 評價被審計單位的情況及其風(fēng)險點，把有限的時間用在高風(fēng)險領(lǐng)域查證。 如果在有限的時間內(nèi)眉毛胡子一把抓，很難把審計工作做好。 3.小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，是否控制測試沒有必要？小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，是否控制測試沒有必要？ 雖然小企業(yè)缺乏有效的內(nèi)部控制，但注冊會計師執(zhí)業(yè)還應(yīng)當(dāng)充分了解被審 計單位的基本情況，以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷，并有的放矢地對內(nèi)部控 制存在缺陷的地方實施更為詳細(xì)的實質(zhì)性測試。 4.重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不重視抽憑？重視觀察、詢問和分析性測試是否意味著不

24、重視抽憑？ 由于隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計造假手段更加復(fù)雜化和隱蔽性，因此如果 不綜合運用觀察、詢問和分析性測試等程序發(fā)現(xiàn)線索，單純的抽憑可能會 使注冊會計師被貌似“真實的證據(jù)”所蒙蔽，產(chǎn)生更大的風(fēng)險。 18 五、注冊會計師審計中如何為客戶提供管理或財 會建議 案例案例5 華興公司屬于高新科技企業(yè)，其產(chǎn)品因其擁有的技術(shù)訣竅而占有 很大市場。注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時， 華興公司的財務(wù)人員主動向注冊會計師咨詢：2000年公司初創(chuàng)時， 公司經(jīng)理自己拿出200萬元錢，委托某一科研所的科學(xué)家搞研究開 發(fā)，目前生產(chǎn)產(chǎn)品的技術(shù)訣竅就是該科學(xué)家研發(fā)成果，但當(dāng)時由 于該科學(xué)家事前聲明，研究

25、開發(fā)后提供華興公司獨家使用，但不 提供相關(guān)資料，收取的200萬元研發(fā)費用也不簽名，否則不干。因 此，企業(yè)擁有該技術(shù)訣竅但卻無法獲取支付200萬元研發(fā)費的原始 憑證以及相關(guān)研究開發(fā)資料，研究開發(fā)費用不能入帳、技術(shù)訣竅 也不能申請專利。今年，經(jīng)理要求把自己出的錢從公司拿走，會 計人員不知道如何處理，要求注冊會計師給出個主意。 19 注冊會計師李浩認(rèn)為審計中被審計單位咨詢的事項，一定要給出意見，否 則會被客戶看低，也怕失去客戶。于是，注冊會計師絞盡腦汁想出了以下 主意：華興公司可以虛編一整套技術(shù)研究開發(fā)的方案，按該方案定期支付 研究開發(fā)費用，研究開發(fā)明細(xì)清單經(jīng)技術(shù)部門核準(zhǔn)，并找人簽名確認(rèn)。華 興公司

26、可以根據(jù)研究開發(fā)方案、研究開發(fā)明細(xì)清單以及相關(guān)研究開發(fā)的資 料作帳務(wù)處理。 華興公司按照注冊會計師的主意虛構(gòu)了一整套的技術(shù)研究開發(fā)的資料，注 冊會計師也出具了無保留意見的審計報告。但在稅務(wù)稽查時，稅務(wù)部門三 問兩問就發(fā)現(xiàn)了問題，華興公司會計人員一再強調(diào)該虛構(gòu)是注冊會計師的 建議，他們無辜。 討論與分析討論與分析 1.1.對于被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如對于被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如 何處理？何處理？ 凡是被審計單位提出咨詢的會計處理的疑難問題，大多數(shù)屬于不規(guī)范的事 項（規(guī)范的事項按照會計制度處理），因此，注冊會計師在給出咨詢意見 的時候

27、應(yīng)當(dāng)注意： （1）不能順著客戶不規(guī)范的活動出“餿主意”，因為這往往是違法或不 規(guī)范的。即便注冊會計師能夠提出不錯的主意，但只能增大客戶的不規(guī)范， 同時也有串通作弊造假的事實，注冊會計師審計的風(fēng)險更大，而且嚴(yán)重喪 失了注冊會計師應(yīng)有的客觀、公正。 20 （2）應(yīng)當(dāng)明確提出客戶不規(guī)范的地方，建議其糾正和調(diào)整，同時在規(guī)范和 法律的框架下，站在客戶的角度考慮解決問題的辦法。這時，注冊會計師應(yīng) 當(dāng)把客戶不規(guī)范的地方以及注冊會計師提出的建議記錄在審計工作底稿中。 如果客戶一時難以接受，注冊會計師還要客觀評價該事項對會計報表的影響， 考慮以適當(dāng)?shù)姆绞脚对趯徲媹蟾嬷小?2.2.從該案例中，你得的到的啟發(fā)是什

28、么？從該案例中，你得的到的啟發(fā)是什么？ （1）注冊會計師在執(zhí)業(yè)中給客戶提供的咨詢意見，不僅是注冊會計師專業(yè) 技術(shù)能力的體現(xiàn)，更是檢驗是否符合注冊會計師執(zhí)業(yè)條件試金石。一些注冊 會計師由于怕失去客戶、由于賣弄自己的小聰明，給客戶出一些客戶較滿意 的“餿主意”，當(dāng)時客戶滿意了，但注冊會計師尊嚴(yán)和職業(yè)道德也就由此喪 失殆盡，客戶會注冊會計師提出更加要求過分，直到注冊會計師不能承受。 （2）目前，一些客戶要求注冊會計師為自己不規(guī)范運作或會計處理找出處 理辦法，否則，注冊會計師沒有辦法做這個業(yè)務(wù)。這種壓力促使使注冊會計 師的執(zhí)業(yè)中要么串通作弊，要么無能為力，這都可能降低注冊會計師應(yīng)有的 作用。因此，政府

29、應(yīng)當(dāng)采取嚴(yán)厲的監(jiān)管措施，迫使客戶不敢有不規(guī)范行為或 急于想糾正不規(guī)范行為的動力，為會計信息披露提供良好環(huán)境。 21 六、審計失敗誰之錯？ 案例6在一起嚴(yán)重的會計報表舞弊案中，由于注冊會計師出具無保留意 見的審計報告，其簽字的注冊會計師被公安機關(guān)抓起，簽字的兩名注冊會 計師感到委屈：作為項目經(jīng)理，他認(rèn)為他沒有親自審計出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng) 域，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報是該項審計業(yè)務(wù)的一名助理人員不謹(jǐn)慎導(dǎo)致的；作 為副所長，他根本沒有接觸過該項審計業(yè)務(wù)，只是所里決定讓他簽字。作 為沒有查出問題的助理人員，他認(rèn)為他自己已經(jīng)嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則 規(guī)定的程序進(jìn)行測試，沒有不謹(jǐn)慎的地方。 討論與分析討論與分析 1 1審

30、計報告的直接責(zé)任人是誰？審計報告的直接責(zé)任人是誰？ 對于審計報告，直接責(zé)任人就是簽字的注冊會計師。在中國，一份審計報 告需要單位審計項目的項目經(jīng)理和主任會計師（或其授權(quán)代表人）簽字， 項目經(jīng)理和主任會計師就是審計報告的直接責(zé)任人，對外承擔(dān)責(zé)任。因此： （1）簽字注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計小組所有成員的審計工作實施指導(dǎo)、監(jiān) 督和復(fù)核，并對工作進(jìn)行評價，不僅作為對審計小組每個成員獎懲的依據(jù)， 最主要是考慮是否可以利用審計小組助理人員的工作作出專業(yè)判斷，并對 利用的結(jié)果負(fù)責(zé)。（2）建立會計師事務(wù)所內(nèi)部審計責(zé)任追究制度。對于 不謹(jǐn)慎或?qū)徲嬞|(zhì)量低下的助理人員，追究其責(zé)任。（4）慎用簽名權(quán)。該 案例中，項目經(jīng)理

31、和副所長受到處罰是應(yīng)當(dāng)?shù)?，因為他們沒有盡到應(yīng)盡的 責(zé)任，沒有謹(jǐn)慎地簽名。 22 2.2.按照按照獨立審計準(zhǔn)則獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定的程序進(jìn)行測試，就盡到了謹(jǐn)規(guī)定的程序進(jìn)行測試，就盡到了謹(jǐn) 慎職業(yè)了嗎？慎職業(yè)了嗎？ 獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)程序，是常規(guī)情況下的一般程 序，作為注冊會計師不能照葫蘆畫瓢機械地執(zhí)行，而應(yīng)當(dāng)具體 問題具體分析，在了解具體情況下，作出專業(yè)判斷：應(yīng)當(dāng)實施 什么程序、獲取什么證據(jù)，得出什么結(jié)論？ 目前，一些審計人員認(rèn)為反正自己不用在報告上簽字，因此 不認(rèn)真審計，作審計測試僅僅是做花架子，表面上該做的程序 都作了，實質(zhì)上怎么簡單怎么做，底稿完善掩蓋了實質(zhì)上違背 獨立審計準(zhǔn)則，這是最大的

32、謹(jǐn)慎，也不不執(zhí)行程序更具有危害 性（浪費時間、掩蓋問題） 3. .如果簽名是事務(wù)所安排的，自己對該審計項目有保留意見，如果簽名是事務(wù)所安排的，自己對該審計項目有保留意見， 如何劃分責(zé)任？如何劃分責(zé)任？ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)分析會上盡量闡述自己的意見并提供 依據(jù)，說服事務(wù)所改變意見類型。如果事務(wù)所不接受，注冊會 計師應(yīng)當(dāng)把自己的意見及其依據(jù)記錄在相關(guān)的底稿中，在一定 時候可以用來保護(hù)自己。 23 七、注冊會計師如何關(guān)注客戶的舞弊事項 案例案例7 n注冊會計師李浩審計華興公司2003年度會計報表時，發(fā)現(xiàn)華興 公司的內(nèi)部控制健全，運用常規(guī)審計程序后，沒有發(fā)現(xiàn)華興公司 會計報表存在重大錯報，于是注冊會

33、計師出具了無保留意見的審 計報告，但2004年5月華興公司在突然輪換崗位時發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金出納 2003年利用時間差共計挪用現(xiàn)金200筆，計20萬元，華興公司狀 告注冊會計師有過失，沒有盡到注冊會計師的責(zé)任。 n討論與分析討論與分析 1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的舞弊事項承擔(dān)責(zé)任嗎? n由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露會計報 表中所有錯誤與舞弊情況，但這不意味著注冊會計師對未能查出 的會計報表重大錯誤與舞弊沒有任何責(zé)任。如果注冊會計師有證 據(jù)（底稿顯示）他已經(jīng)謹(jǐn)慎取證和專業(yè)判斷了，也可能不承擔(dān)責(zé) 任，或從以下方面為自己辯解： 24 (1)注冊會計師本身并無過失，即執(zhí)業(yè)時嚴(yán)格遵循了專業(yè)

34、標(biāo)準(zhǔn)的要求， 保持了職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真與謹(jǐn)慎； （2）注冊會計師雖有過失，但這種過失并不是委托單位受到損失的直 接原因 （3）委托單位涉及共同過失（原告受到的損失是由于它本身同樣具有 過失而造成的）。 2.2.在會計報表審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何關(guān)注被審計單位的舞弊事在會計報表審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何關(guān)注被審計單位的舞弊事 項，才可能規(guī)避風(fēng)險？項，才可能規(guī)避風(fēng)險？ n（1）了解舞弊普遍存在的動機/壓力、機會、態(tài)度/企圖。 n（2）共享經(jīng)驗，保持職業(yè)懷疑。審計小組全體成員在審計計劃階段， 集中討論因舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，就被審計單位財務(wù)報表 可能會怎樣作弊等交換意見，以共享集體智慧結(jié)晶

35、和識別舞弊或違反法 規(guī)行為的經(jīng)驗，同時強調(diào)在整個審計過程中對蓄意隱瞞的舞弊行為保持 職業(yè)謹(jǐn)慎。 n（3）拓展詢問。要求注冊會計師向管理層詢問對其本單位舞弊風(fēng)險 的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求注冊會計師向被 審計單位以外的其他個人或被審計單位各級雇員詢問。詢問誰及向誰詢 問應(yīng)合理運用專業(yè)判斷。 n（4）擴(kuò)大識別舞弊風(fēng)險的范圍。 25 注冊會計師除舞弊行為普遍存在的動機/壓力、機會、態(tài)度/企圖外，還 應(yīng)當(dāng)首先考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果對審計工作的總體影響，即在制定總體 計劃階段，應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險評估結(jié)果的一般影響，如增派特殊知識及技 能的審計人員；其次考慮已識別舞弊風(fēng)險的具體影響；第三，

36、執(zhí)行下列 程序，進(jìn)一步確定有關(guān)管理層愈越內(nèi)控的舞弊風(fēng)險對財務(wù)報表產(chǎn)生重大 錯報的影響，A檢查會計分錄和其他調(diào)整事項，收集可能導(dǎo)致重大錯報的 證據(jù)，復(fù)核非正?；蚍菢?biāo)準(zhǔn)的分錄，并強調(diào)了解財務(wù)報表的手工或自動 編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特別關(guān)注重大錯報可能怎樣發(fā)生。明 確注冊會計師應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評價舞弊風(fēng)險因素，不是先考慮內(nèi)部控制 在有關(guān)財務(wù)報告的哪個或哪些方面得到有效實施，而是依據(jù)財務(wù)報表及 賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)；B復(fù)核會計 估計，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差。要求對以前年度的重大會計估 計實施再復(fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻被認(rèn)為適當(dāng)盈 余管理行為

37、的舞弊情況。第四，評價重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)及其合理 性。在識別舞弊風(fēng)險基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計劃與控制有效性的分析， 評價已識別舞弊風(fēng)險水平，并據(jù)此作出反映。 26 3.在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對哪些舞弊事項謹(jǐn)慎關(guān)注？在實務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對哪些舞弊事項謹(jǐn)慎關(guān)注？ （1）挪用現(xiàn)金； （2）收入不入賬，設(shè)小金庫或經(jīng)手人盜用收入的現(xiàn)金； （3）交易事項不入賬，在賬面上制造資金存在的現(xiàn)象； （4）多計或多提取各種費用，將款項挪為已用； （5）客戶交來現(xiàn)金不開收據(jù)，或開已作廢的收據(jù)； （6）篡改銀行對賬單或其他銀行憑證； （7）偽造職工人數(shù)及加班人數(shù)和工時； （8）故意發(fā)生現(xiàn)金或銀行賬加總錯誤；

38、（9）故意將原來清楚的往來賬轉(zhuǎn)來轉(zhuǎn)去，把賬搞復(fù)雜，以 便渾水摸魚 。 27 八、注冊會計師如何關(guān)注被審計單位的違法行為？八、注冊會計師如何關(guān)注被審計單位的違法行為？ 案例案例8 華興公司是個國有企業(yè)，信勇會計師事務(wù)所對其2002年度會計報表進(jìn)行審計后 出具了無保留意見的審計報告。但在國家審計署某特派辦審計質(zhì)量檢查中， 發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項：“2002年9月5日，華興公司在其開戶行 福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動資金貸款5000萬元，次日， 通過其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用 于炒股，至今尚未收回?！?特派辦審計質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊會計師在審計中未予關(guān)

39、注上市公司違規(guī)使用資 金，沒有盡到注冊會計師職責(zé)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題。信勇會計師事務(wù)所對此 辯解道：“審計中我們注意到華興公司的會計報表附注中將興偉房地產(chǎn)開發(fā) 公司此項借款并入華興集團(tuán)借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸 款注入其關(guān)聯(lián)方興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司的賬戶，而沒有直接注入利華投資 公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍， 故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司將此款用于何處?！?28 討論與分析討論與分析 1.注冊會計師為什么要在審計中關(guān)注被審計單位違法事項？注冊會計師為什么要在審計中關(guān)注被審計單位違法事項？ 由于違反法規(guī)事項可能對會計報表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨立審

40、計準(zhǔn)則中明 確要求注冊會計師在編制和實施審計計劃，評價和報告審計結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)保持 應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但 由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計師依據(jù)獨立審計準(zhǔn) 則進(jìn)行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊 會計師不對也不可能對防止違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度會計報表審計可能 對被審計單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。 2.注冊會計師如何處理被審計單位的違法事項？注冊會計師如何處理被審計單位的違法事項？ 對于在審計中關(guān)注到的被審計單位的違法事項，注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)把其作為 一個重點的審計領(lǐng)域，實施針對性審計程序予

41、以查證。如果查證結(jié)果表明被審 計單位的違法行為不影響會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)把此事項記錄在審計工作 底稿中，并向被審計單位管理層進(jìn)行溝通，建議其糾正。在溝通時，注冊會計 師應(yīng)注意報告的層次，一般應(yīng)向該人員負(fù)責(zé)的更高管理人員報告，以期問題得 以較好解決。如果注冊會計師懷疑高層管理人員涉嫌舞弊或違反法規(guī)行為時， 應(yīng)謹(jǐn)慎考慮是否向股東大會、董事會、監(jiān)事會報告，確定是否繼續(xù)進(jìn)行審計以 及由此帶來的后果。如果查證結(jié)果表明被審計單位的違法行為影響會計報表， 應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追查下去，獲取證據(jù)支持調(diào)整事項，如果被審計單位拒絕調(diào)整，注冊 會計師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。 29 3.注冊會計師對于在審計中沒有

42、關(guān)注到的違法事項應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任嗎？注冊會計師對于在審計中沒有關(guān)注到的違法事項應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任嗎？ 在現(xiàn)實中，注冊會計師在會計報表審計中對被審計單位違反法規(guī)行為的責(zé)任 與社會公眾（包括監(jiān)管部門）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然 需要社會公眾（包括監(jiān)管部門）對注冊會計師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進(jìn)一步了解 和理解，更需要注冊會計師通過謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會計 報表的重大違反法規(guī)事項，來釋放或減少審計風(fēng)險。因此，如果在審計中注 冊會計師盡到謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，仍然不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的違法事項，注冊會計師 沒有責(zé)任，但如果有證據(jù)或跡象表明，注冊會計師沒有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，注冊 會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。該案例中，盡

43、管由于注冊會計師審計手段受限，不能 延伸審計，“興偉房地產(chǎn)開發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計范圍 ，故無從得知興偉房地產(chǎn)開發(fā)公 司將此款用于何處。”確是事實，這也是困擾注冊會計師執(zhí)業(yè)的最大難題之 一，但由于中國人民銀行中國人民銀行貸款通則貸款通則第第61條規(guī)定條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國家企業(yè)之間不得違反國家 規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”，財政部，財政部關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表關(guān)于國有企業(yè)年度會計報表 審計若干問題的通知審計若干問題的通知（財企（財企2000905號）第八條規(guī)定號）第八條規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)注冊會計師應(yīng)當(dāng) 按照獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對

44、于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項按照獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對于企業(yè)會計報表附注中披露以下事項 ，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以重點關(guān)注，注冊會計師應(yīng)當(dāng)予以重點關(guān)注（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、 房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。 30 作為注冊會計師，在發(fā)現(xiàn)被審計單位存在把短期流動資金貸 款轉(zhuǎn)交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項時，應(yīng)當(dāng) 高度警惕，設(shè)計出相應(yīng)追查審計程序查明該資金的去向、原 因及結(jié)果。如果注冊會計師對此不補充證據(jù)予以說明，就沒 有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會招致很大的風(fēng)險；如果注冊會計師 設(shè)計了追加的審計程序，但通

45、過詢問、檢查程序不能了解事 情的真相，又不能延伸審計，這時，注冊會計師基于謹(jǐn)慎考 慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項視同為審計范圍受到限制，出具保留或 無法表示意見的審計報告，不能僅僅告訴社會公眾“我們不 能象國家審計那樣可以延伸審計”而不承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。 31 九、注冊會計師如何關(guān)注客戶內(nèi)部控制存在缺陷 案例案例9 注冊會計師對華興公司2003年度會計報表出具了帶強調(diào) 事項段的審計報告，強調(diào)事項段披露“貴公司為a公司 提供的貸款擔(dān)保以及交給證券公司的委托理財事項，均 沒有經(jīng)董事會同意，都是經(jīng)理個人李芳所為” 討論與分析討論與分析 1.對于客戶內(nèi)部控制存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處 理？ 32 客戶內(nèi)部控

46、制存在缺陷屬于會計主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。 因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計針對性的程序查證內(nèi)部控制存 在的缺陷是否影響會計報表，（1）如果內(nèi)部控制存在的 缺陷不影響會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中記錄 存在的缺陷及其提出的改進(jìn)建議，并建議被審計單位糾正， 但注冊會計師仍可出具無意見的審計報告（2）如果內(nèi)部 控制存在缺陷影響會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追查下去， 并建議客戶予以糾正，在客戶拒絕接受調(diào)整建議時，注冊 會計師可考慮出具保留或否定意見的審計報告。 2.本案例的披露會帶來什么問題？ 注冊會計師把屬于會計責(zé)任的內(nèi)部控制存在缺陷披露在 審計報告中，不僅容易引起人們的誤解，認(rèn)為注冊會計師 對此負(fù)責(zé)；同時

47、，這直接顯示注冊會計師沒有盡到注冊會 計師的責(zé)任，對于被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷沒有深入 測試，只是不負(fù)責(zé)地放入審計報告，混淆了會計信息，降 低了審計報告的使用性。 33 十、注冊會計師如何關(guān)注客戶持續(xù)經(jīng)營問題 案例案例10 注冊會計師李浩審計華興公司2003年會計報表時，了解到 截至2003年12月31日，華興公司不動產(chǎn)、股票、債券及股 權(quán)均被*省高級人民法院查封、扣押和凍結(jié)，華興公司已喪 失對以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自2001年以來華興公司已完全 停止正常的經(jīng)營運作，只有幾個人員在維持著一般費用支 出。因此，注冊會計師出具否定意見的的審計報告，報告 披露“如會計報表附注24所示，截至2003年

48、12月31日，貴 公司不動產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)均被*省高級人民法院查封、 扣押和凍結(jié)，貴公司已喪失對以上資產(chǎn)的控制權(quán)，且自 2001年以來貴公司已完全停止正常的經(jīng)營運作。這些情況 表明，貴公司已無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償 債務(wù)?！?34 但在2004年3月，在當(dāng)?shù)卣耐苿酉?，晉美公司承諾為華興公司償 還債務(wù)，銀行在和晉美公司簽訂償還合同后，法院解除了對華興公司不 動產(chǎn)、股票、債券及股權(quán)的查封、扣押和凍結(jié)，華興公司在2004年度由 于抓著一個生產(chǎn)機會，半年報顯示盈利了，于是，人們認(rèn)為注冊會計師 對其2003年度的會計報表發(fā)表的意見錯了，因為華興公司在未來一年內(nèi) 能夠持續(xù)經(jīng)營。 討論與

49、分析討論與分析 1.如果企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣如果企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查封、扣 押和凍結(jié)，注冊會計師能夠判斷其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理？押和凍結(jié)，注冊會計師能夠判斷其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理？ 在市場經(jīng)濟(jì)中，如果一個企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要資產(chǎn)被查 封、扣押和凍結(jié)，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)主動申請清算，以終結(jié)法律事宜。但在中 國，由于企業(yè)產(chǎn)生的成本大，破產(chǎn)清算的難度也較大，因此，常常出現(xiàn) 企業(yè)已經(jīng)停止了正常的經(jīng)營，但仍然會維持，而且會依賴政府扶持和政 策優(yōu)惠而“咸魚翻身”，因此，中國注冊會計師除非掌握了確鑿的證據(jù) ，如已經(jīng)發(fā)布破產(chǎn)公告、清算公告或已經(jīng)被停業(yè)等，否則不能草率地認(rèn)

50、 定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，即便是企業(yè)已經(jīng)停止正常的經(jīng)營，且主要 資產(chǎn)被查封、扣押和凍結(jié)，也只能認(rèn)定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但存在 著嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況。 35 2.如果客戶存在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項或情況，且如果客戶存在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項或情況，且 沒有改善措施時，應(yīng)當(dāng)如何處理？沒有改善措施時，應(yīng)當(dāng)如何處理？ 有人認(rèn)為此情況下，客戶的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理。但 在中國，如果注冊會計師沒有明顯的證據(jù)（如進(jìn)入清 算、破產(chǎn)等司法程序）支持客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理， 僅僅憑借客戶存在在嚴(yán)重影響持續(xù)經(jīng)營的事項或情況， 且沒有改善措施而斷定其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，企業(yè) “垂而不死”甚至“咸魚翻身

51、”的“生命力”會有力 打擊注冊會計師的專業(yè)判斷。因此，如果沒有明顯的 證據(jù)支持客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理，注冊會計師對此 情況下只能視同客戶披露不充分（沒有披露改善措 施），考慮發(fā)表保留或否定意見的審計報告。 36 3.如何客戶編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，如何客戶編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的， 注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦驒z查客戶是否存在 影響其持續(xù)經(jīng)營能力的事項和情況，并關(guān)注這些影響持續(xù)經(jīng) 營能力的事項或情況是否在會計報表附注中予以充分披露。 如果注冊會計師在審驗的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶已經(jīng)充分披露以下 信息：（）導(dǎo)致對被審

52、計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮 的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（） 被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正 常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具 帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告。但在強調(diào)事項段不 能使用“附加條件的措辭”。 如果注冊會計師在審驗的基礎(chǔ)上確認(rèn)客戶對存在的影響 持續(xù)經(jīng)營的事項或情況沒有予以充分披露，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保 留或否定意見審計報告。 37 4.如果注冊會計師關(guān)注到客戶存在影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項 或情況，但但由于限制無法獲取證據(jù)判斷被審計單位編制會 計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考 慮出具無法表示意見的審計報告

53、。 5.如果如注冊會計師已經(jīng)獲取證據(jù)表明客戶持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不 合理，但客戶仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理編制會計報表，注冊會 計師只能對此發(fā)表否定意見的審計報告；但注冊會計師也可 以建議客戶按清算基礎(chǔ)編制會計報表，注冊會計師對清算基 礎(chǔ)編制的會計報表執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務(wù)。 38 十一、注冊會計師如何建議客戶作審計調(diào)整？ 案例案例1111 助理人員張敏在審計中遇到如下事項，向項目經(jīng)理李浩咨詢，希望 能夠得到答案： 1.在抽憑中，張敏發(fā)現(xiàn)2003年4月份會計人員對2002年度注冊會計 師查證出來的錯報調(diào)賬時，轉(zhuǎn)帳憑證后面僅僅附有2002年度會計報 表的審計報告。張敏想知道，審計報告可以作為被審計單位調(diào)整錯 帳

54、的依據(jù)嗎？ 2.在測試存貨計價時，張敏抽取樣本進(jìn)行測試，發(fā)現(xiàn)被審計單位少 計存貨90萬元，張敏根據(jù)樣本錯報推斷總體錯報160萬元。張敏想 知道，建議被審計單位存貨調(diào)整90萬元或是160萬元？ 3.在外勤中，張敏發(fā)現(xiàn)2004年2月客戶收到了甲公司的銷售退回通 知單及其退稅證明，2004年3月才銷售退回商品應(yīng)驗收入庫。張敏 追查該銷售退回系2003年8月客戶銷售給甲公司的，因質(zhì)量問題而 全部退回。張敏想知道注冊會計師告訴被審計單位的調(diào)整分錄是通 過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”或是“以前年度損益調(diào)整” 呢？ 39 討論與分析討論與分析 1.審計報告可以作為被審計單位調(diào)整錯帳的依據(jù)嗎？ 不可以。

55、如果注冊會計師通過審計測試發(fā)現(xiàn)被審計單位報表存在錯報 ，這并不是注冊會計師主觀臆斷，而是由經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時自然產(chǎn)生的證據(jù) 支持下的專業(yè)判斷，因此，注冊會計師建議被審計單位需要調(diào)整事項，應(yīng) 當(dāng)由這些經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時自然產(chǎn)生的原始資料支持下調(diào)賬，而不能把審計 報告作為調(diào)賬的依據(jù)。審計報告僅僅是注冊會計師鑒證被審計單位會計報 表是否在所有重大方面公允反映整體經(jīng)濟(jì)活動的意見，不能作為客戶調(diào)賬 的依據(jù)。 2.注冊會計師要求客戶調(diào)整查出的錯報或是推斷的總體錯報？ 由于會計基礎(chǔ)規(guī)范要求，任何會計賬簿處理，必須在合法、有效的原 始憑證支持下進(jìn)行。注冊會計師在審計測試中測出的錯報，是由客觀證據(jù) 支持的錯報，會計調(diào)賬

56、具有客觀基礎(chǔ)，注冊會計師以樣本錯報推斷總體錯 報，雖然會運用概率論的相關(guān)知識，但畢竟是主觀推斷，不能成為會計調(diào) 賬的基礎(chǔ)。在實務(wù)中，注冊會計師以樣本錯報推斷總體錯報，是為了客觀 評價審計測試是否充分，是否需要擴(kuò)大范圍查證以降低風(fēng)險，而不是以此 作出會計調(diào)賬。 40 3.審計調(diào)賬和會計調(diào)賬是否一致？ 審計調(diào)賬和會計調(diào)賬具有一致的一面，兩者是在同一證據(jù)支持下的 調(diào)整事項，但兩者不盡相同。審計調(diào)賬是針對會計報表的調(diào)整，注冊 會計師發(fā)現(xiàn)任何影響會計年度會計報表的事項，均要求調(diào)整會計年度 內(nèi)的會計報表，如收入、成本和費用等，使會計報表對外披露信息客 觀、公允。但由于根據(jù)注冊會計師的建議，被審計單位會計調(diào)

57、賬是針 對賬簿進(jìn)行調(diào)整，一般均在此年某一月份進(jìn)行，因此調(diào)整可能是調(diào)整 次年的期初數(shù)。本案例中，注冊會計師建議的調(diào)整2003年度會計報表 德審計調(diào)整分錄為： 借：主營業(yè)務(wù)收入c產(chǎn)品 應(yīng)繳稅金應(yīng)繳增值稅（銷項稅額） 貸：應(yīng)收賬款D公司 借：庫存商品c產(chǎn)品 貸：主營業(yè)務(wù)成本c產(chǎn)品 但2004年會計人員調(diào)賬的分錄為： 借：以前年度損益調(diào)整c產(chǎn)品 應(yīng)繳稅金應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）（期初數(shù)） 貸：應(yīng)收賬款D公司（期初數(shù)） 借：庫存商品c產(chǎn)品 貸：以前年度損益調(diào)整c產(chǎn)品 41 十二、注冊會計師僅僅對被審計單位提供 的資料發(fā)表意見嗎？ 案例案例1313 項目經(jīng)理李浩在凌晨1點編制好華興公司2003年度會計報表的

58、審計報告后，長長 出了口氣。他擔(dān)任項目經(jīng)理后的第一單業(yè)務(wù)已經(jīng)接近尾聲，而且所有證據(jù)表 明華興公司的會計賬簿和報表比較規(guī)范，出具了無保留意見的審計報告，大 家都皆大歡喜。他出門透透氣，不知不覺走到了一個燈火輝煌的啤酒吧。心 想自己在這里審計半個月了，一點啤酒沒有喝過，現(xiàn)在可以放松一下了，他 坐下，告訴服務(wù)員“來兩瓶*啤酒”，服務(wù)員問他什么啤酒，他又把華興公 司生產(chǎn)銷售的主打產(chǎn)品*啤酒說了一遍，服務(wù)員告訴他，這種品牌的啤酒前 兩年非常好賣，但近兩年牌子到了，所有的飯店、賓館、啤酒吧和商店均不 經(jīng)營該品牌的啤酒。李浩心一驚，詳細(xì)詢問了相關(guān)情況，隨便要了一扎啤酒 。 第二天，他要求其他審計人員到這個城

59、市的大飯店、賓館、啤酒吧和商店了解 情況，結(jié)論都是一樣的。這時，李浩不得不懷疑“華興公司今年的利潤全靠 主打產(chǎn)品*啤酒的銷售實現(xiàn)的”這樣的報表反映，決定再追加審計程序予以 查實，但早已盼望結(jié)束工作回家的審計人員抱怨說“華興公司提供的資料我 們已經(jīng)查得非常仔細(xì)，我們還執(zhí)行程序查什么呢？” 42 分析與討論分析與討論 1.如果報表和賬簿規(guī)范，但有明顯的跡象表明報表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注如果報表和賬簿規(guī)范，但有明顯的跡象表明報表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)，注 冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理？ 盡管報表和賬簿規(guī)范，但如果有明顯的跡象表明報表與經(jīng)濟(jì)活動不協(xié)調(diào)， 注冊會計師也不能輕易簽發(fā)無保留意見的審計報

60、告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問 此不協(xié)調(diào)產(chǎn)生的原因，并要求客戶提供證據(jù)解釋，如果客戶不能合理解釋 （不能自圓其說或沒有證據(jù)支持其解釋），注冊會計師可視同審計范圍受 到限制，考慮發(fā)表保留或無法表示意見的審計報告，如果客戶的解釋合理 ，并有證據(jù)支持，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施實施追加程序予以確認(rèn)。 2.當(dāng)注冊會計師對企業(yè)提供的資料已經(jīng)查得非常仔細(xì)，還能執(zhí)行什么程序當(dāng)注冊會計師對企業(yè)提供的資料已經(jīng)查得非常仔細(xì)，還能執(zhí)行什么程序 查什么？查什么？ 當(dāng)注冊會計師了解到情況明顯與會計報表反映情況不一致時，注冊會計師 必須追查下去，否則風(fēng)險很大。但究竟執(zhí)行什么程序查什么？這拒絕不可 能事先設(shè)計好程序，事先知道獲取什么資料，