晉商人才激勵(lì)制度會(huì)計(jì)智慧解讀

1、晉商人才激勵(lì)制度會(huì)計(jì)智慧解讀 會(huì)計(jì)子系統(tǒng)如果能輸出專門為人力資源管理服務(wù)的量化信息，將有利于人力資源管理決策科學(xué)化水平的提升。三百多年前，晉商設(shè)計(jì)出頂身股制，作為商（票）號(hào)的人才激勵(lì)制度，并在其中嵌入了會(huì)計(jì)元素加以踐行，通過(guò)商（票）號(hào)的會(huì)計(jì)子系統(tǒng)輸出量化信息，以支持其人力資源激勵(lì)決策。晉商利用會(huì)計(jì)方法輔助人力資源管理的“會(huì)計(jì)智慧”，對(duì)于當(dāng)前的人力資源會(huì)計(jì)和急需會(huì)計(jì)輔助支持的人力資源管理工作，無(wú)疑具有重要的借鑒價(jià)值。 一、晉商頂身股制設(shè)計(jì)思路 頂身股制具體指員工投入人力并在符合條件后頂股，獲得頂身股，頂身股與股東投入貨幣資金獲得的銀股一起參與利潤(rùn)分紅。晉商頂身股制廣泛應(yīng)用于主營(yíng)零售業(yè)務(wù)的商號(hào)與主

2、營(yíng)貨幣匯兌業(yè)務(wù)的票號(hào)（以下簡(jiǎn)稱商（票）號(hào)），是一種有效的員工激勵(lì)機(jī)制。普通員工頂股至少要符合以下條件：工作年限一般在十年以上；工作無(wú)過(guò)失；有一定的工作技能、經(jīng)驗(yàn)且業(yè)績(jī)突出，頂身股數(shù)由大掌柜決定，經(jīng)股東批準(zhǔn)計(jì)入萬(wàn)金賬。期末股東對(duì)頂身股者進(jìn)行知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等方面考核，遵循賢者多增、次賢者少增原則調(diào)整頂身股數(shù)。頂身股不可繼承轉(zhuǎn)讓。員工出號(hào)，頂身股立即停止。有商（票）號(hào)考慮到頂身股者曾有貢獻(xiàn)，酌情給予故身股。在退出商（票）號(hào)一定期間內(nèi)，獲得故身股的員工仍享有按一定頂身股數(shù)參與分紅的權(quán)利。 二、晉商頂身股制現(xiàn)代會(huì)計(jì)解讀 （一）頂身股制跨年度設(shè)定會(huì)計(jì)期間 商（票）號(hào)按賬期對(duì)頂身股進(jìn)行核算，賬期與現(xiàn)代會(huì)計(jì)

3、期間類似。與現(xiàn)代企業(yè)通常以1年為一個(gè)完整會(huì)計(jì)期間不同，晉商頂身股制中商（票）號(hào)一般以3-5年為一個(gè)會(huì)計(jì)期間。跨年度設(shè)定會(huì)計(jì)期間有助于商（票）號(hào)根據(jù)盈利變化對(duì)員工進(jìn)行投資收益分析，科學(xué)合理考核業(yè)績(jī)，為準(zhǔn)確計(jì)量頂身股價(jià)值提供便利。 （二）頂身股未被確認(rèn)為實(shí)收資本 三百多年前無(wú)工商登記管理制度，但晉商對(duì)出資有約定俗稱的規(guī)定。商（票）號(hào)通常由多個(gè)股東出資設(shè)立，股東按出資額比例分配利潤(rùn)，并對(duì)盈虧負(fù)無(wú)限責(zé)任，類似于現(xiàn)代合伙企業(yè)。經(jīng)查閱會(huì)計(jì)史資料可知，清代商（票）號(hào)會(huì)計(jì)核算普遍采用龍門賬法。查看相關(guān)會(huì)計(jì)資料未發(fā)現(xiàn)頂身股在“該”項(xiàng)目中予以確認(rèn)，即頂身股未被確認(rèn)為實(shí)收資本。表1為某皮毛商嘉慶五年（1800年）至

4、道光六年（1826）年“該”的部分記錄。從此表看出，“該”項(xiàng)目中記錄了各股東的原本錢、獲身錢、未支錢、商號(hào)的該外借貸等，卻未見頂身股。原本錢指股東投入的貨幣資金；獲身錢指商（票）號(hào)要求頂身股者從利潤(rùn)分紅中提存于商（票）號(hào)的部分；未支錢指頂身股者可從商（票）號(hào)中預(yù)支的用于日常開銷卻未支取的資金。 以人力資本為績(jī)效主要驅(qū)動(dòng)因素的人力資本驅(qū)動(dòng)型合伙企業(yè)中，人力資本在財(cái)務(wù)上被認(rèn)可為資本，但在會(huì)計(jì)上不被確認(rèn)，也不以會(huì)計(jì)信息方式披露，人力資本參與利潤(rùn)分配這一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)在財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)上不統(tǒng)一。晉商頂身股可與銀股一起參與分紅的做法同樣存在財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)不統(tǒng)一現(xiàn)象，一方面商（票）號(hào)肯定知識(shí)、技能、經(jīng)驗(yàn)等人力價(jià)值，承

5、認(rèn)頂身股者應(yīng)享有剩余索取權(quán)，財(cái)務(wù)上認(rèn)可其為資本，另一方面代表人力價(jià)值的頂身股在會(huì)計(jì)上未被確認(rèn)為實(shí)收資本。 （三）頂身股價(jià)值計(jì)量融合貨幣性與非貨幣性方法 首先，商（票）號(hào)采用非貨幣性方法確定頂身股數(shù)。商（票）號(hào)根據(jù)工作年限、工作業(yè)績(jī)、工作態(tài)度等設(shè)立一系列指標(biāo)考核員工，依據(jù)考核結(jié)果做出員工是否頂股、頂多少股、已頂股員工頂身股數(shù)如何變化等決策。其次，由于大多數(shù)商（票）號(hào)規(guī)定頂身股和銀股在分紅時(shí)同股同利，同等數(shù)量的頂身股與銀股等價(jià)，故結(jié)合頂身股數(shù)和每股銀股金額可得頂身股價(jià)值。（1）頂身股初始計(jì)量金額。如下所示：a=cm，b=na。其中，a指每股銀股金額，c指股東投入資本金額，m指銀股數(shù)，b指頂身股初始

6、計(jì)量金額，n指初頂股時(shí)頂身股數(shù)。c、m、n記錄于合約或萬(wàn)金賬中。（2）頂身股后續(xù)計(jì)量金額。頂身股后續(xù)計(jì)量考慮兩方面因素：頂身股數(shù)和每股銀股金額。在賬期結(jié)算后，股東在原有銀股數(shù)的基礎(chǔ)上新增加的投資稱為倍本。倍本會(huì)導(dǎo)致每股銀股金額發(fā)生變化。如下所示：a=a0+a，b=na。其中，a指期末每股銀股金額，a0指新增投資前每股銀股金額，a指期末每股倍本金額，b指期末頂身股金額，n指期末頂身股數(shù)。a、n記錄于合約或萬(wàn)金賬中。（3）現(xiàn)代會(huì)計(jì)視角下大德通頂身股價(jià)值計(jì)量。選取著名山西票號(hào)大德通頂身股者頂身股數(shù)及資本變動(dòng)數(shù)據(jù)分析頂身股價(jià)值計(jì)量。表2和表3分別描述了部分頂身股者頂身股數(shù)變化情況及每股銀股金額變化情況

7、。據(jù)表2、表3中1908年數(shù)據(jù)得1908年頂股者頂身股價(jià)值，詳見表4。 （四）頂身股記錄于輔助賬簿 頂身股主要記錄于萬(wàn)金賬。所謂萬(wàn)金賬，取一本萬(wàn)利的意思，這種賬一般反映三部分內(nèi)容：第一部分，介紹商號(hào)創(chuàng)設(shè)時(shí)訂立契約的主要內(nèi)容，包括設(shè)立起因、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及號(hào)規(guī)等；第二部分，以銀股、頂身股為單位分別設(shè)立分戶，記錄每個(gè)賬期的經(jīng)營(yíng)成果、利潤(rùn)分配情況；第三部分，記錄股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)情況，包括資本金的增減變化及頂身股者死后參與分紅的情況。可見萬(wàn)金賬是一種服務(wù)性質(zhì)賬簿，主要是為了滿足經(jīng)營(yíng)管理和利潤(rùn)分配需要，類似于現(xiàn)代會(huì)計(jì)的備查或輔助賬簿。萬(wàn)金賬中頂身股記錄以頂身股者姓名為明細(xì)科目，記錄頂身股數(shù)、頂身股分紅等。 （五

8、）頂身股以表外方式披露 每個(gè)賬期末商（票）號(hào)根據(jù)進(jìn)、繳、存、該資料編制結(jié)冊(cè)（有的商（票）號(hào)稱之為年總結(jié)、清單等），具體有進(jìn)繳結(jié)冊(cè)和存該結(jié)冊(cè)，前者反映商（票）號(hào)賬期內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果，后者平衡資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系，結(jié)冊(cè)類似于現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)告。查看史料中商（票）號(hào)會(huì)計(jì)報(bào)告，未在進(jìn)、繳、存、該表內(nèi)項(xiàng)目中發(fā)現(xiàn)頂身股，頂身股信息以附注等表外方式披露。表5為山西票號(hào)蔚豐厚1879年清單。從表5可看出，頂身股銀股總股數(shù)以及頂身股應(yīng)分股利等信息以附注方式表外披露，未見存、該等表內(nèi)項(xiàng)目披露頂身股。注意表5中“該”中只記錄了負(fù)債，原本、獲身、獲本等資本情況單獨(dú)披露，獲本是指商（票）號(hào)要求股東從利潤(rùn)分紅中提存于商（票）號(hào)的部分。 三、

9、晉商頂身股制對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的啟示 （一）“人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)”是踐行勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的瓶頸 （1）企業(yè)遭遇“人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)”難題。企業(yè)人力資源指能為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的勞動(dòng)力資源，本質(zhì)是人的勞動(dòng)能力，包括體能和智能。人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)是指企業(yè)將人力資源像物質(zhì)資源一樣交換成其他資產(chǎn)。目前人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)常見于職業(yè)體育俱樂部中。通過(guò)在職業(yè)體育俱樂部之間流動(dòng)的行為即轉(zhuǎn)會(huì)，職業(yè)運(yùn)動(dòng)員改變了與俱樂部的隸屬關(guān)系（stefaan van den bogaert，2005），將自身人力資源的部分產(chǎn)權(quán)讓渡給俱樂部，故俱樂部可像處置物質(zhì)資源一樣實(shí)現(xiàn)暫時(shí)和部分人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)，變現(xiàn)收入歸俱樂部而非運(yùn)動(dòng)員個(gè)人所有。職

10、業(yè)體育俱樂部將人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)的做法，尚難以被其他行業(yè)廣泛采用，一般情況下，企業(yè)人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)相當(dāng)困難。首先，企業(yè)人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)市場(chǎng)難以廣泛形成。因人力資源存在與其人身的先天依附屬性，除需求者與供應(yīng)者之外，人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)市場(chǎng)還需勞動(dòng)者參與。一旦實(shí)現(xiàn)人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)，勞動(dòng)者需從一個(gè)企業(yè)流轉(zhuǎn)到另一個(gè)企業(yè)。只有需求者、供給者、勞動(dòng)者達(dá)成一致，才會(huì)形成人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)市場(chǎng)。顯然，要三者意愿一致實(shí)屬不易。其次，實(shí)現(xiàn)人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)需制度制約，否則易造成混亂局面，但目前尚不具備建立廣泛的人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)制度的條件。 （2）晉商頂身股未被確認(rèn)為實(shí)收資本的根本原因在于頂身股無(wú)法變現(xiàn)。筆者

11、認(rèn)為，商（票）號(hào)未采取勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)方法將頂身股確認(rèn)為實(shí)收資本的根本原因在于頂身股無(wú)法變現(xiàn)。頂身股是商（票）號(hào)為激勵(lì)員工的虛擬資本股份，無(wú)實(shí)物形態(tài)，只代表了員工因工作能力而享有的參與分紅的權(quán)利而非一定的貨幣資金量，難以脫離員工自身能力單獨(dú)存在。故其只能在一個(gè)商（票）號(hào)中存在，無(wú)法在不同商（票）號(hào)間流轉(zhuǎn)，亦不能在商（票）號(hào)內(nèi)不同員工間轉(zhuǎn)讓。因此，頂身股無(wú)法像銀股一樣變現(xiàn)使其難以承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，未被確認(rèn)為實(shí)收資本情有可原。 （3）目前勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)應(yīng)用仍受“人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)”困擾。企業(yè)是人力資源所有者與物質(zhì)資源所有者按一定規(guī)則博弈并最終達(dá)成合約的制度安排。合約雙方都是為了在交易費(fèi)用的約束下，從風(fēng)險(xiǎn)

12、分散中獲得最大化利益，因此誰(shuí)承擔(dān)了企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，誰(shuí)就擁有企業(yè)的所有權(quán)和剩余索取權(quán)。現(xiàn)代勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)應(yīng)用的關(guān)鍵是確定勞動(dòng)者權(quán)益，將人力資源在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為近似實(shí)收資本性質(zhì)的人力資本，實(shí)現(xiàn)人力資源所有者與物質(zhì)資源所有者對(duì)利潤(rùn)的同等剩余索取權(quán)。由于實(shí)現(xiàn)人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)十分困難，人力資源不具抵押性，難以像物質(zhì)資源一樣較為可靠地承擔(dān)企業(yè)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，故人力資源所有者與物質(zhì)資源所有者共享企業(yè)所有權(quán)和剩余索取權(quán)較難實(shí)現(xiàn)。由上看出，人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)難題降低了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的實(shí)踐性。 綜上，晉商在三百多年前實(shí)際已意識(shí)到人力資源物質(zhì)化變現(xiàn)難題的存在。目前這一難題仍存在且短期內(nèi)很難解決，這也是踐行勞動(dòng)者權(quán)益

13、會(huì)計(jì)的瓶頸。 （二）提升會(huì)計(jì)為人力資源管理服務(wù)水平的建議 （1）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用當(dāng)慎重設(shè)定跨年度會(huì)計(jì)期間?？缒甓热肆Y源會(huì)計(jì)期間的設(shè)定本是為了方便準(zhǔn)確計(jì)量人力資源價(jià)值，但筆者認(rèn)為，設(shè)定跨年度會(huì)計(jì)期間雖有助于人力資源價(jià)值計(jì)量，但不符合成本效益原則。首先，設(shè)定跨年度人力資源會(huì)計(jì)期間，與現(xiàn)代企業(yè)多數(shù)會(huì)計(jì)核算工作以一年為一個(gè)會(huì)計(jì)期間矛盾；其次，現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)比三百多年前的商（票）號(hào)復(fù)雜得多，長(zhǎng)期跟蹤、考核、計(jì)量一個(gè)擁有復(fù)雜結(jié)構(gòu)的企業(yè)的人力資源，成本難以估量。因此，現(xiàn)代人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用當(dāng)慎重設(shè)定跨年度會(huì)計(jì)期間。 （2）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用當(dāng)恪守“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。晉商頂身股核算體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”。晉

14、商創(chuàng)建頂身股制的核心意圖在于降低委托代理成本，激勵(lì)員工創(chuàng)造更多價(jià)值。分析商（票）號(hào)對(duì)頂身股的核算發(fā)現(xiàn)，晉商深諳頂身股核算的實(shí)質(zhì)是服務(wù)于人力資源管理，在選擇計(jì)量方法、核算方式等方面處處體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”。首先，晉商意識(shí)到人有主觀能動(dòng)性，在頂身股價(jià)值計(jì)量時(shí)，充分考慮到人力資源與物質(zhì)資源的差異，融合貨幣性與非貨幣性方法有效完成了頂身股價(jià)值計(jì)量。其次，為充分發(fā)揮人力資源的價(jià)值創(chuàng)造效應(yīng)，在頂身股未能進(jìn)入龍門賬標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)核算體系情形下，晉商創(chuàng)新性選擇表外核算，將頂身股反映于輔助賬簿萬(wàn)金賬。萬(wàn)金賬中頂身股記錄成功向員工傳遞“頂身股與銀股并重”信息，員工接受后予以積極反饋。最后，表外披露頂身股數(shù)、頂身股分紅

15、數(shù)等信息，是向股東展示頂身股輔助人力資源管理成果，亦是向員工表明商（票）號(hào)已切實(shí)履行頂身股與銀股共同參與分紅的承諾，充分調(diào)動(dòng)員工積極性。企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用當(dāng)以人力資源管理為本。數(shù)量化、科學(xué)化、信息化是企業(yè)人力資源管理的重要趨勢(shì)，企業(yè)迫切需要人力資源成本和價(jià)值等會(huì)計(jì)信息作為人力資源管理戰(zhàn)略性決策的重要參考。人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生于這種需求，其核心是為企業(yè)提供有關(guān)人力資源數(shù)量與質(zhì)量信息，便于人力資源管理部門作出更科學(xué)理性的決策。人力資源會(huì)計(jì)要在實(shí)務(wù)中有所發(fā)展，應(yīng)當(dāng)恪守“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，不能過(guò)于關(guān)注會(huì)計(jì)核算方法，而應(yīng)突破限制，以人力資源管理為本，在核算條件還不太完備的條件下，優(yōu)先實(shí)現(xiàn)人力資源管理目標(biāo)。 （3）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用當(dāng)以“才”確認(rèn)會(huì)計(jì)要素。晉商僅對(duì)骨干人才進(jìn)行表外核算。三百多年前，晉商已區(qū)別對(duì)待人力資源，商（票）號(hào)員工分為頂身股者與非頂身股者，即骨干人才與非骨干員工。商（票）號(hào)著重管理骨干人才，僅給予骨干人才即頂身股者利潤(rùn)分紅，并予以表外核算，而對(duì)非骨干員工只進(jìn)行記錄薪金等簡(jiǎn)單核算。優(yōu)先對(duì)骨干人才核算符合重要性原則和成本效益原則?，F(xiàn)代企業(yè)中，將企業(yè)人力資源全部確認(rèn)并加以核算，可提高人力資源管理基礎(chǔ)信息的完備性，但不利于對(duì)人力資源分類管理，還會(huì)大幅增加核算工作量，有違重要性原則和成本效益原則。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身需要以“才