中級《會計實務(wù)》強化考點三

1、2017中級會計實務(wù)強化考點（三）離職后福利離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職 工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險和義務(wù)情 況，將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種類型?！咎崾尽吭谠O(shè)定提存計劃下，風(fēng)險實質(zhì)上由職工來承擔(dān) ；在設(shè)定受益計劃下， 風(fēng)險實質(zhì)上由企業(yè)來承擔(dān)。1. 設(shè)定提存計劃的確認(rèn)和計量設(shè)定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔(dān)進(jìn) 一步支付義務(wù)的離職后福利計劃。對于設(shè)定提存計劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日為換取職工在會計期間提供 的服務(wù)而應(yīng)向單獨主體繳存的提存金，確認(rèn)為職工薪酬負(fù)債，

2、并計入當(dāng)期損益或相 關(guān)資產(chǎn)成本。2. 設(shè)定受益計劃的確認(rèn)和計量設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。當(dāng)企業(yè)負(fù)有下列 義務(wù)時，該計劃就是一項設(shè)定受益計劃：計劃福利公式不僅僅與提存金金額相 關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進(jìn)一步的提存金；或者通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔(dān)保。企業(yè)對設(shè)定收益計劃的會計處理通常包括下列四個步驟：（1）確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過下列兩步確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，釆用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量(如職工離職率和死亡率)和財務(wù)變量(如未來薪金和醫(yī)療費用的增加

3、)等作出估計，計量設(shè)定受益 計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益 計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確 定折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn) 值和當(dāng)期服務(wù)成本。【例】假設(shè)甲公司在2 X16年1月1日設(shè)立了一項設(shè)定受益計劃，并于當(dāng)日開始實施。該設(shè)定受益計劃規(guī)定：(1) 甲公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可 以額外獲得12萬元退休金，直至去世。(2) 職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務(wù)，而且應(yīng) 當(dāng)自該設(shè)定受益計劃開始日起一直為公司服務(wù)至退休。為

4、簡化起見，假定符合計劃的職工為100人，當(dāng)前平均年齡為40歲，退休年齡為60歲，還可以為公司服務(wù)20年。假定在退體前無人離職，退體后平均剩余 壽命為15年。假定適用的折現(xiàn)率為10%，并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其 他因素。計算設(shè)定受益計劃義務(wù)及其現(xiàn)值如表1所示。計算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本如表2所示。計算設(shè)定受益計劃義務(wù)及其現(xiàn)值單位：萬元表2計算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本單位：萬元9 127 化20=456:澎務(wù)第1年服務(wù)第2年1 I-V服務(wù)第1拜服務(wù)第20年*74J62B456.35/(1+10%)191 一以前年度 *82.08=456.35/(01+10%)18456. 351 I-V

5、8 214.38 670.65一當(dāng)年456.354SS. 351 誦456.35456.35*4.14弟6=456.3+當(dāng)年（1+磁）912.71 誦8 670.659 127鯛含尾數(shù)調(diào)整。074. 621 6 788.687 882.41服服務(wù)第1年至第20年的賬務(wù)處卜理如下：1 a !678.87788,24當(dāng)期服務(wù)成本74. 62*82. 08*) 1山7414. 86*/Q CCC456.35借耒管理費用（或C相天資丿成本74. 621乩46 2007 882.419 127襯+貸：應(yīng)付職工薪酬一一設(shè)定受益計劃義務(wù)746 200服務(wù)第2年年末，甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下:借：管理費用（或相關(guān)

6、資產(chǎn)成本）820 800貸：應(yīng)付職工薪酬一一設(shè)定受益計劃義務(wù)820 800借：財務(wù)費用（或相關(guān)資產(chǎn)成本）74 600貸：應(yīng)付職工薪酬一一設(shè)定受益計劃義務(wù)74 600服務(wù)第3年至第20年，以此類推處理（2）確定設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計 劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的 孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計劃退 款或減少未來對設(shè)定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。計劃資產(chǎn)包括長期職工福

7、利基金持有的資產(chǎn)以及符合條件的保險單，不包括企 業(yè)應(yīng)付但未付給基金的提存金以及由企業(yè)發(fā)行并由基金持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融 工具。(3) 確定應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的金額。設(shè)定受益計劃中應(yīng)確認(rèn)的計入當(dāng)期損益的金額 二服務(wù)成本+設(shè)定受益凈負(fù)債或 凈資產(chǎn)的利息凈額服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失。 當(dāng)期服務(wù)成本，是指因職工當(dāng)期服務(wù)導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的增加額。即 為歸屬于當(dāng)年福利的現(xiàn)值。 過去服務(wù)成本，是指設(shè)定受益計劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的 設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。 結(jié)算利得和損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計劃結(jié)算時，確認(rèn)一項結(jié)算利得或損 失。設(shè)定受益計劃結(jié)算利得

8、或損失是下列兩項的差額：1) 在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值。2) 結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的 支付。 設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的 利息凈額，是指設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在所處期間由于時間流逝產(chǎn)生的變動。包 括計劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計劃義務(wù)的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。(4) 確定應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益的金額。設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的重新計量應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且在后續(xù)期間不 應(yīng)重分類計入損益，但是企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的 金額。重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包

9、括下列部分： 精算利得和損失即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致之前所計量的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或 減少。產(chǎn)生精算利得和損失的原因包括：企業(yè)未能預(yù)計的過高或過低的職工流動 率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪金、福利的增長以及折現(xiàn)率變化等因 素。精算利得或損失不包括因引入、修改、縮減或結(jié)算設(shè)定受益計劃所導(dǎo)致的設(shè)定 受益義務(wù)現(xiàn)值的變動，或者設(shè)定受益計劃下應(yīng)付福利的變動。這些變動產(chǎn)生了過去 服務(wù)成本或結(jié)算利得或損失。 計劃資產(chǎn)回報，扣除包含在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額計劃資產(chǎn)的回報，指計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產(chǎn)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的利得或損失。企業(yè)在確定計劃資產(chǎn)回報時

10、，應(yīng)當(dāng)扣除管理該計劃資 產(chǎn)的成本以及計劃本身的應(yīng)付稅款，但計量設(shè)定受益義務(wù)時所采用的精算假設(shè)所包 括的稅款除外。管理該計劃資產(chǎn)以外的其他管理費用不需從計劃資產(chǎn)回報中扣減。 資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的 金額。【提示】注意區(qū)分應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的金額和應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益的金額(1) 計入當(dāng)期損益金額包括：當(dāng)期服務(wù)成本：過去服務(wù)成本：結(jié)算利得和損 失;設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。計入其他綜合收益的金額包括：精算利得和損失：計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額：資產(chǎn)上限影響的變動，扣 除包括在設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息

11、凈額中的金額?！纠}？單選題】下列各項中，屬于以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的是()。A.外幣財務(wù)報表折算差額B現(xiàn)金流量套期的有效部分C. 可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益D. 重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動額【答案】D【解析】重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動額計入其他綜合收益, 該其他綜合收益將來不能轉(zhuǎn)入損益?！纠}？多選題】下列各項中，屬于設(shè)定受益計劃中計劃資產(chǎn)回報的有( )。A. 計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的股利B. 計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息C計劃資產(chǎn)已實現(xiàn)的利得D.計劃資產(chǎn)未實現(xiàn)的損失【答案】ABCD【解析】計劃資產(chǎn)回報，指計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計劃 資產(chǎn)已實現(xiàn)和未

12、實現(xiàn)的利得或損失?！纠}？單選題】甲公司發(fā)生的下列交易或事項中，相關(guān)會計處理將影響發(fā)生 當(dāng)年凈利潤的是()。A.因重新計算設(shè)定受益計劃凈負(fù)債產(chǎn)生的保險精算收益B因聯(lián)營企業(yè)其他投資方單方增資導(dǎo)致應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)份額的變動C根據(jù)確定的利潤分享計劃，基于當(dāng)年度實現(xiàn)利潤計算確定應(yīng)支付給管理人員 的利潤分享款D.將自用房屋轉(zhuǎn)為采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，公允價值大于賬面價值的差額【答案】C【解析】選項A和D計入其他綜合收益；選項B計入資本公積；選項C計入管 理費用。辭退福利企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃 或裁減建議所提供的辭退福利時、企業(yè)確認(rèn)涉及支

13、付辭退福利的重組相關(guān)的成本或 費用時兩者孰早日，確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計入當(dāng)期損益。借：管理費用貸：應(yīng)付職工薪酬對于辭退福利預(yù)期在年度報告期間期末后十二個月內(nèi)不能完全支付的辭退福 利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)適用其他長期職工福利的相關(guān)規(guī)定。對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務(wù)，不能為 企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理，在其正式退休日 期之后，應(yīng)當(dāng)按照離職后福利處理。實施職工內(nèi)部退休計劃的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比照辭退福利處理。在內(nèi)退計劃符合企 業(yè)會計準(zhǔn)則第9號一一職工薪酬規(guī)定的確認(rèn)條件時，企

14、業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)退計劃規(guī) 定，將自職工停止提供服務(wù)日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳 納的社會保險費等，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，一次性計入當(dāng)期損益，不能在職工內(nèi)退 后各期分期確認(rèn)因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費等產(chǎn)生的義務(wù)?！纠考坠緸橐患铱照{(diào)制造企業(yè)，2 X15年9月，為了能夠在下一年度順利 實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲公司管理層制定了一項辭退計劃。計劃規(guī)定：從2X16年1月1日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其柜式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。辭退計劃的詳細(xì)內(nèi) 容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大體 實施的時間等均已與職工溝通，并達(dá)成一致意見，辭退計劃已于2 X15年1

15、2月10日經(jīng)董事會正式批準(zhǔn)，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細(xì) 內(nèi)容如表3所示。表3單位：萬元2 X15年12月31日，企業(yè)預(yù)計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）及其應(yīng)支付的補償如表4所示。表4 單位：萬元廠接受辭退的職工數(shù)辭退數(shù)y第昌13工齡號一或有事以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)有關(guān)計;上在2 X15算11-4量確定。根據(jù)眾辭退職工的最可能數(shù)量為副主2X5 年 12 月 1123名，預(yù)計補償總額為7 1 400萬年（辭退計劃是0日日由董事會批準(zhǔn)）應(yīng)作如下賬務(wù)處理:30借：管理費高級鬣幫寸職工樹50辭退福利1-1010-2020-3020 14 000 000:

16、101418000 00028160ISO140其他長期職工福利1-1050250企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利；符合設(shè)定提存計劃條件的，應(yīng)當(dāng)按照設(shè)300 ，符合250100定提存計劃的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處2015合計16010-20理。企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利10251231 400設(shè)定受益計劃條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計量其他長 期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組 成部分：(1) 服務(wù)成本。(2) 其他長期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。(3) 重新計量其他長期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。

17、為了簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。長期股權(quán)投資的初始計量非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán) 投資的初始投資成本。(1) 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生 或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，該直接相 關(guān)費用通常是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以 及其他相關(guān)管理費用，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù) 費、傭金等，也不包

18、括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用?！咎崾尽科髽I(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金計入負(fù)債初始確認(rèn)金額；發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為 應(yīng)收項目處理。會計處理如下：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借 記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記負(fù)債 科目，企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取

19、的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目進(jìn)行核算。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與 其賬面價值的差額應(yīng)分不同資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理：(1) 投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。(2) 投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其 賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。(3) 投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益?？晒?出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”也應(yīng)一并轉(zhuǎn)入“投資 收益”；交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”也應(yīng)并轉(zhuǎn)入“投資收益”(

20、4) 投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)區(qū)分其后續(xù)計量模式：若采用成本模式進(jìn) 行后續(xù)計量的，應(yīng)按公允價值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成 本;若采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的，應(yīng)按公允價值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按其 賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認(rèn)的公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時 形成的其他綜合收益。【教材例5-3】？2X09年3月31 日，A公司取得B公司70%的股權(quán)，并于 當(dāng)日起能夠?qū)公司實施控制。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價 值與公允價值如表所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估，支付評估費用1 000 000元

21、。假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮相關(guān)稅費等其他因素影響。A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)購買日的賬面價值與公允價值表2 X09年3月31日單位：元【分析】本例中因汗A公司與B公司及其股東在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為”廠 丄、十從人入孚計竝泊10曲)DOS 非同一控制下的企業(yè)合并處理。S 000 000A公司對于合并形成的對 B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對價的公允價值確定其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:K U0C川K UUL iJJU借：長期股權(quán)投資50 000 000累計攤銷12 000 000管理費用1 000 000貸：無形資產(chǎn)40 000 000銀行存款營業(yè)外收入9