中級會計實務講義-第十五章所得稅

1、讀書破萬卷下筆如有神第十五章所得稅考情分析本章在近三年的考試中在客觀題和主觀題中均出現(xiàn)過。從內(nèi)容上看，本章屬于基礎性章節(jié)，同時也是重點和難點章節(jié)。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示：題型20XX 年20XX年20XX年考點單選題一1題1分負債的計稅基礎多選題一1題2分暫時性差異判斷題1題1分一一特殊事項產(chǎn)生的暫時性差異計算分析 題1題10分一一暫時性差異的分析；遞延所得稅、所得稅費用及應交所 得稅的確認與計量合計2題11分1題2分1題1一內(nèi)容講解第一節(jié)計稅基礎和暫時性差異一、所得稅會計概述采用資產(chǎn)負債表債務法進行核算。兩層含義：資產(chǎn)負債表法；債務法。資產(chǎn)負債表法一一從資產(chǎn)負債表出發(fā)

2、比較資產(chǎn)/負債的賬面價值 與計稅基礎確定應納稅/可抵扣暫時性差異 確認相關(guān)的遞延所得稅負債/資產(chǎn)產(chǎn)生背景：國際會計發(fā)展趨勢一一以資產(chǎn)負債觀取代收入費用觀。（了解即可）債務法一一所得稅稅率變動時，相應調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)/負債資產(chǎn)負債表債務法計算的基本程序：rS第一步計算應交稅費一一應父所得稅第二步-確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債J第三步做分錄，倒擠所得稅費用j讀書破萬卷下筆如有神確定資產(chǎn)/員債賬面價値確走資產(chǎn)/員債計稅基礎比嗓與計叫差異的【例題1 判斷題】在我國現(xiàn)行會計實務中，所得稅會計的核算方法是資產(chǎn)負債表債務法。答疑編號 3265150101正確答案V二、資產(chǎn)的計稅基礎(一) 概述資產(chǎn)的

3、計稅基礎=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=取得成本一以前期間已累計稅前扣除的金額比如：企業(yè)20XX年末取得某固定資產(chǎn)，原價 120萬元，稅法規(guī)定折舊年限為 3年，采用直線法 折舊。不考慮其他因素。稅法 原價1初萬折舊年限 3年4。萬/年2010年年末的計稅基礎二1萬胡0萬酣口年年末的計稅基礎=12。-4OX 2=40萬(二) 四類資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎之間的關(guān)系1. 固定資產(chǎn)賬面價值=原價-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備會計與稅收的差異主要來自：(1) 折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的差異(2) 計提減值準備產(chǎn)生的差異計提減值準備t賬面價值下降，計稅基礎不變t差異2. 無形資產(chǎn)(1)初始確認時，內(nèi)部

4、研發(fā)產(chǎn)生差異。會計準則規(guī)定：研究階段的支出費用化，開發(fā)階段符合資本化條件的支出資本化稅法規(guī)定：符合“三新”標準的研發(fā)項目，未形成無形資產(chǎn)的，在發(fā)生當期按150%稅前扣除；形成無形資產(chǎn)的，按成本的150%難銷比如：內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)入賬價值為1 000萬元，會計、稅法均按 10年采用直線法攤銷。則稅法的年攤銷額=1 000/10 X 150%= 150 (萬元)整個使用期間總共可稅前扣除1 500萬元。讀書破萬卷下筆如有神1 500 （萬元）所以研發(fā)成功時，其計稅基礎=未來期間稅法允許稅前扣除的金額=（2）后續(xù)計量時，差異來自攤銷規(guī)定的不同及減值準備的提取。 會計準則規(guī)定：對于使用壽命不確定的無形

5、資產(chǎn)，不要求攤銷，每期末進行減值測試。 稅法規(guī)定：除外購商譽外，無形資產(chǎn)均應在一定期間內(nèi)攤銷無形資產(chǎn)的攤銷和計提減值準備可以比照固定資產(chǎn)的折舊和計提減值準備來理解。3. 以公允價值計量的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)會計：公允價值變動計入當期損益 稅法：不確認公允價值變動。比如：20XX年初購入一項交易性金融資產(chǎn)，成本100萬元，20XX年末公允價值為120萬元。則，20XX年末賬面價值=120 （萬元）；計稅基礎= 100 （萬元）。（2）可供出售金融資產(chǎn)會計：公允價值變動計入資本公積。 稅法：不確認公允價值變動。 接上例，假設劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也類似。 即計稅基礎=120 （萬元）；計

6、稅基礎= 100 （萬元）。4. 其他資產(chǎn)（1）投資性房地產(chǎn) 采用公允價值模式的，其期末賬面價值為公允價值而稅法不認可其公允價值變動，計稅基礎應以取得時的歷史成本為基礎確定。 采用成本模式的，暫時性差異的計算可比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來理解。（2）其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn) 主要包括： 存貨 應收賬款 以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)等日購入的一項環(huán)保設備，原價為1 000萬元，使用稅收規(guī)定允許按雙倍余額遞減法計提折舊，設備凈80萬元的固定資產(chǎn)減值準備。20XX年末該項設備減值準備稅法均不允許稅前扣除，由此產(chǎn)生暫時性差異。 【例題2 單選題】某公司 20XX年12月年限為10年，會計處理時按照

7、直線法計提折舊， 殘值為0。20XX年末企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了 的計稅基礎是（ ）萬元。B.720D.560A.800C.640答疑編號3265150102正確答案答案解析C20XX年末該項設備的計稅基礎=000 200- 160 = 640 （萬元）?！纠}3多選題】不考慮其他因素，下列各事項中，不會導致計稅基礎和賬面價值產(chǎn)生差異 的有（）。A. 存貨期末的可變現(xiàn)凈值高于成本（以前未計提過跌價準備）B. 交易性金融資產(chǎn)期末公允價值低于成本C. 固定資產(chǎn)發(fā)生的維修支出D. 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)計提減值準備5答疑編號3265150103正確答案AC答案解析選項 A不需要計提減值準備，賬面價

8、值等于計稅基礎；選項B,賬面價值小于計稅基礎；選項C,應計入當期損益，不影響賬面價值，不會導致計稅基礎和賬面價值產(chǎn)生差異；選項D,讀書破萬卷下筆如有神如果發(fā)生減值，則會導致賬面價值和計稅基礎產(chǎn)生差異，不符合題意。三、負債的計稅基礎（一）概述負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額對比：資產(chǎn)的計稅基礎是指未來稅法允許扣除的金額；（二）四類負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異1. 預計負債一一兩種情況（1）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時允許稅前扣除。會計規(guī)定，預計提供售后服務發(fā)生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。稅法規(guī)定，有關(guān)的支出在發(fā)生時稅前扣除所以其計稅基礎

9、為零?！纠}4 計算題】某企業(yè)預計了產(chǎn)品保修費用100萬元，符合預計負債確認條件。如何確定預計負債的賬面價值和計稅基礎？O答疑編號 3265150104正確答案賬務處理：借：銷售費用1 000 000貸：預計負債1 000 000賬面價值=100 （萬元）因稅法最終是允許企業(yè)扣除所有的預計產(chǎn)品保修費用的，因此未來期間稅法允許扣除的金額就 是100萬元。計稅基礎=100 100 = 0 （萬元）賬面價值100萬元 計稅基礎0產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)（100萬元x所得稅稅率 25%。（2）稅法：現(xiàn)在不允許稅前扣除，將來實際發(fā)生時也不允許稅前扣除。 如企業(yè)的罰款支出，有可能滿足預計負

10、債確認條件確認了一項預計負債?！纠}5 計算題】某企業(yè)違反環(huán)保法的規(guī)定被起訴，確認了預計負債100萬元，如何確定預計負債的賬面價值和計稅基礎？O答疑編號 3265150105正確答案相關(guān)分錄為：借：營業(yè)外支出1 000 000貸：預計負債1 000 000預計負債賬面價值=100 （萬元）稅法規(guī)定，違反環(huán)保法的罰款支出不論是否實際支付，均不得稅前扣除，即未來期間稅法允許 扣除的金額為0。負債的計稅基礎=100 0= 100 （萬元）因此不形成暫時性差異。2. 預收賬款一一兩種情況（1）會計確認收入與稅法確認收入時點不同會計：不符合收入確認條件，確認為預收賬款。稅法：應計入應納稅所得額?！纠}6

11、 計算題】某企業(yè)發(fā)出商品一批并開具增值稅專用發(fā)票。商品成本80萬元，不含稅價款100萬元，款項已經(jīng)收存銀行。假定由于不符合會計上收入確認的條件而沒有確認收入，但是按 稅法規(guī)定，納稅義務已經(jīng)發(fā)生。如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎？讀書破萬卷下筆如有神0答疑編號 3265150106正確答案賬務處理：借：發(fā)出商品800 000貸：庫存商品800 000借：銀行存款1 170 000貸：預收賬款1 000 000應交稅費一一應交增值稅170 000賬面價值=100萬元稅法上本期計入應納稅所得額。未來會計上確認收入時，稅法上不再交稅，可全部稅前扣除。計稅基礎=100 100 = 0負債的賬面價值1

12、00 計稅基礎0,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。（2）會計確認收入與稅法確認收入時點相同會計：不確認收入稅法：也不認可此項收入，在本期不需要納稅。即會計與稅法的規(guī)定是一致的，將來確認收入時要納稅，因此未來期間稅法允許稅前扣除的金 額是零。【例題7 計算題】某企業(yè)采取訂單生產(chǎn)方式，20XX年12月預收客戶賬款100萬元，產(chǎn)品尚未生產(chǎn)。如何確定預收賬款的賬面價值和計稅基礎？O答疑編號 3265150107正確答案賬務處理：借：銀行存款1 000 000貸：預收賬款1 000 000預收賬款賬面價值=100萬元本題會計上不確認收入，計入預收賬款，稅法上當期也不計入應納稅所得額。未來銷售

13、商品會 計確認收入時，稅法上也要計入應納稅所得額，沒有允許稅前抵扣的金額。負債計稅基礎=賬面價值-未來期間稅法允許稅前扣除的金額=100 0= 100萬元預收賬款賬面價值與計稅基礎相等，不形成暫時性差異。3. 應付職工薪酬會計規(guī)定：為獲得職工提供的服務所給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應作為企業(yè)的 成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法：合理的薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，則超過標準的部 分，應進行納稅調(diào)整。因超過部分在以后期間也不允許稅前扣除，其賬面價值等于計稅基礎?！纠}8 計算題】假定某企業(yè)當期計提應付職工薪酬情況如下：5 000 0003 000 000

14、2 000 00010 000 000且稅前扣除標準為 700萬。如何確定該項負債（應付職工薪酬）借：生產(chǎn)成本制造費用管理費用等貸：應付職工薪酬假定稅法規(guī)定了稅前扣除標準, 的賬面價值和計稅基礎？正確答案應付職工薪酬賬面價值= 按照假定的稅法規(guī)定，稅前扣除標準為O答疑編號 32651501081 000 （萬元）700萬，相差的300萬元，當期不能稅前扣除（需做納讀書破萬卷下筆如有神稅調(diào)增），未來期間也不允許稅前扣除，即未來期間可稅前扣除的金額是零。 負債計稅基礎=1 000 0= 1 000 （萬元） 賬面價值=計稅基礎，不形成暫時性差異。4. 其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付

15、之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金本期不能稅前扣除，將來也不能稅前扣除，所以計稅基礎等于賬面價 值。四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異1. 會計未確認資產(chǎn)或負債，但稅法能確定其計稅基礎：廣告費和業(yè)務宣傳費廣告費和業(yè)務宣傳費支出，會計上：計入當期損益（銷售費用等）稅法上：不超過當年銷售收入15%勺部分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此可以確定其計稅基礎因此賬面價值與計稅基礎存在差異，形成暫時性差異【例題9 計算題】A公司20X9年發(fā)生了 2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入 當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%勺部分允許

16、當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20X9年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。如何確定該項廣告費的賬面價值和計稅基礎？O答疑編號 3265150201正確答案該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，如果將其視為資產(chǎn)，其 賬面價值為0。按稅法規(guī)定，該支出當期可予稅前扣除1 500萬元（10 000 X 15%，當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎為500萬元。所以賬面價值與其計稅基礎產(chǎn)生了暫時性差異。2. 對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減本質(zhì)上可抵扣未來納稅額（虧損后前5年），與可抵扣暫時性差異作用相同，均能夠減少未來期

17、間的應納稅所得額，因此，符合條件的情況下，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。比如：假定20XX年，企業(yè)發(fā)生凈虧損 100萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內(nèi)稅前補虧。假定未來5年有足夠的應納稅所得額，所得稅稅率為25%則企業(yè)應將其視為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)25貸：所得稅費用253. 非同一控制下的企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，可能使得合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值（公允 價值）與按照稅法確定的計稅基礎不同。如非同一控制下企業(yè)合并，屬于免稅合并的，取得的可辨認資產(chǎn)、負債計稅基礎不變，而會計 上按公允價值入賬，導致其公允

18、價值與計稅基礎不同，形成暫時性差異。注意：這種情況，要同時滿足兩點：（1）非同一控制下企業(yè)合并；（2）符合稅法上的免稅合并條件?！纠}10 判斷題】（20XX年考題）企業(yè)合并業(yè)務發(fā)生時確認的資產(chǎn)、負債初始計量金額與其 計稅基礎不同所形成的應納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅負債。（）納答疑編號3265150202讀書破萬卷下筆如有神正確答案X答案解析若是企業(yè)合并符合免稅合并的條件，則對于合并初始確認的資產(chǎn)和負債的初始計量金 額與計稅基礎之間的差額確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，調(diào)整合并形成的商譽或者營 業(yè)外收入。五、暫時性差異就所得稅而言，會計與稅法的差異，可做如下分類: 1.非暫性差異

19、：只影響當期應納稅所得額的計算,差異I 2暫時性差異不確認遞延所得稅。應納稅暫時性差異1（2）可抵扣暫時性差異其中，關(guān)于暫時性差異，可按下圖歸納:兩條緣資產(chǎn)賬面價值 計稅基礎負債賬面勺介值 計稅基礎應納稅暫時性差異遞延所得稅負債資產(chǎn)賬面價值 計算基砒負債賬面價值計算基礎可抵扣暫時性差異&遞延所得稅資產(chǎn)【例題11 計算題】某企業(yè)一項固定資產(chǎn)原價 120萬元，假設會計折舊年限為 4年，稅法折舊 年限為3年，不考慮凈殘值，會計與稅法均按直線法計提折舊。則會計上每年計提30萬元的折舊,稅法上每年計提 40萬元的折舊。如何確定賬面價值和計稅基礎，如何進行所得稅會計處理？O答疑編號 3265150203正

20、確答案第一年年末：賬面價值=120 會計累計折舊30= 90萬元第一年年末：計稅基礎= 80萬元（或者）=120 40= 80 （萬元）賬面價值90萬元 計稅基礎80萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異可理解為：本期少交了稅，將來需要多交稅，即將來應納稅?！就卣埂考僭O會計利潤為100萬元，不考慮其他因素，則應納稅所得額=100 10 = 90 （萬元） 應交所得稅=90X 25%r 22.5 （萬元）貸：應交稅費一一應交所得稅 遞延所得稅負債【拓展】將上例改為會計折舊年限借：所得稅費用2522.5 （90X 25%2.5 （10X 25%3年，稅法折舊年限 4年，其他條件不變。則第一年

21、年末資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，產(chǎn)生的是可抵扣暫時性差異。可以理解為，本期多交了稅，將來少交稅（即將來可抵扣）。第一年的應納稅所得額= 100+ 10= 110 （萬元）25 (100X 25%2.5 (10X 25%27.5 (110X 25%應交所得稅=110X 25%r 27.5 （萬元）借：所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)貸：應交稅費一一應交所得稅讀書破萬卷下筆如有神【例題12 多選題】下列各項資產(chǎn)和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的 有（）。A. 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)B. 已計提減值準備的固定資產(chǎn)C. 已確認公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)D因違反稅法規(guī)定應繳納但尚未繳納

22、的滯納金軻答疑編號3265150204正確答案ABC答案解析選項 A,會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定會按一定方法進行攤銷，形成暫時性差異； 選項B,資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失之前稅法不認可，不允許稅前扣除，會形成暫時性差異； 選項C,持有期間公允價值的變動稅法上也不承認，會形成暫時性差異；選項D,稅法不允許扣除,是非暫時性差異，不產(chǎn)生暫時性差異。第二節(jié)遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量一、遞延所得稅負債的確認和計量（一）確認遞延所得稅負債的一般原則： 除準則明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的外，應納稅暫時性差異一般均應確認遞延所得稅 負債，并將其影響計入所得稅費用：借：所得稅費用貸：遞延

23、所得稅負債 與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的，其所得稅影響計入所有者權(quán)益（資本公積）。如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動所產(chǎn)生的應納稅暫時性差異： 借：資本公積貸：遞延所得稅負債 企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應調(diào)整商譽或營業(yè)外收入?！纠}13 計算題】資料：甲公司于20XX年末購入一臺機器設備，成本為 210 000元，預計 使用年限為6年，預計凈殘值為 0。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法 計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。該公司各會計期間均未對固定資產(chǎn)計 提減值準備。要求：分別計算各年會計和稅法的折舊，確定固定

24、資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎，并進行所得稅 的會計處理。O答疑編號 3265150205正確答案會計年折舊=210 000 - 6= 35 000 （元）稅法各年折舊：第 1年：210 000 X 6-21= 60 000 （元）第 2 年：210 000 X 5-21= 50 000 （元）第 6 年：210 000 X 1-21= 10 000 （元）則該公司每年因固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不同應予確認的遞延所得稅情況如下表所示:單位：元項目20XX 年20XX 年20XX 年20XX 年20XX 年20XX 年實際成本210 000210 000210 000210 000210 00021

25、0 000累計會計折舊35 00070 000105 000140 000175 000210 000賬面價值175 000140 000105 00070 00035 0000累計計稅折舊60 000110 000150 000180 000200 000210 000計稅基礎150 000100 00060 00030 00010 0000應納稅暫時性差異余額25 00040 00045 00040 00025 0000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負債余額6 25010 00011 25010 0006 2500讀書破萬卷下筆如有神（1）20XX年資產(chǎn)負債表日該項

26、固定資產(chǎn)的賬面價值=實際成本會計折舊=210 000 35 000 = 175 000 （元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本稅前扣除的折舊額=210 000 60 000 = 150 000 （元）因賬面價值175 000元大于其計稅基礎150 000元，兩者之間產(chǎn)生的 25 000元差異，會增加未 來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債6 250 元（25 000 X 25%。借：所得稅費用6 250貸：遞延所得稅負債6 250（2）20XX年資產(chǎn)負債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值=210 000 35 000 35 000 = 140 000

27、（元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=實際成本一累計已稅前扣除的折舊額=210 000 60 000 50 000=100 000 （元）因此，20XX年應納稅暫性差異的期末余額為40 000元，遞延所得稅負債期末余額為10 000元;遞延所得稅負債的期初余額為6 250元；當期應確認遞延所得稅負債 3 750元。借：所得稅費用3 750貸：遞延所得稅負債3 750注意：遞延所得稅發(fā)生額=期末余額-期初余額，做賬務處理時是針對發(fā)生額做會計分錄。（3）20XX年資產(chǎn)負債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值=210 000 35 000 35 000 35 000 = 105 000 （元）該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=

28、 210 000 60 000 50 000 40 000 = 60 000 （元）20XX年遞延所得稅負債期末余額為11 250元，期初余額為10 000元，當期應進所得稅負債1 250元。借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債（4）20XX年資產(chǎn)負債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值= 該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=步確認遞延1 2501 25020XX年遞延所得稅負債期末余額為 負債1 250元。借：遞延所得稅負債貸：所得稅費用（5）20XX年資產(chǎn)負債表日該項固定資產(chǎn)的賬面價值= 該項固定資產(chǎn)的計稅基礎=210 000 35 000 X 4= 70 000 （元）210 000 180 000 = 30 0

29、00 （元）10 000元，期初余額為11 250元，當期應轉(zhuǎn)回遞延所得稅1 2501 250210 000210 00020XX年的遞延所得稅負債期末余額為 稅負債3 750元。35 000 X 5= 35 000 （元）200 000 = 10 000 （元）6 250元，期初余額為10 000元，當期應轉(zhuǎn)回遞延所得借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用（6） 20XX年資產(chǎn)負債表日3 7503 750暫時性差異為0,遞延所得稅負債應予全額轉(zhuǎn)回。借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用6 2506 250讀書破萬卷下筆如有神(二) 不確認遞延所得稅負債的情況1. 商譽的初始確認非同一控制下的企業(yè)合并

30、中產(chǎn)生的商譽。在免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即計稅基礎為0，形成應納稅暫時性差異。但準則中規(guī)定不確認相關(guān)的遞延所得稅負債。因為如果確認，會陷入“死循環(huán)”：非同一控免稅合并，形成商譽商譽賬而價值増加 計稅基礎為o借記商菁，貸記 謹延所得稅負債賬面價值計稅基礎產(chǎn)生應納稅暫 性差異【例題14 計算題】甲公司以增發(fā)市場價值為 6 000萬元的本企業(yè)普通股為對價購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙企業(yè)進行吸收合并。該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假定該項合并符合稅法規(guī) 定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如表1所示：表1單位：萬元公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產(chǎn)2

31、 7001 5501 150應收賬款2 1002 1000存貨1 7401 240500其他應付款(300)0(300)應付賬款(1 200 )(1 200 )0不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值5 0403 6901 350韻答疑編號3265150301正確答案非同一控制的企業(yè)合并中，合并方取得的各項資產(chǎn)或負債按其公允價值入賬，故上表 中各項資產(chǎn)、負債的公允價值就是合并方賬上相應資產(chǎn)、負債的賬面價值。相關(guān)的賬務處理：(1)借：固定資產(chǎn) 應收賬款 存貨 商譽貸：其他應付款 應付賬款 股本2 7002 1001 7409603001 200(股數(shù)X每股面值)讀書破萬卷下筆如有神資本公積

32、（6 000 股本金額）（2）借：商譽貸：遞延所得稅負債412.5 ( 1 650 X 25%412.5借：遞延所得稅資產(chǎn)75 (300 X 25%75(3)貸：商譽商譽=960 + 412.50 75 = 1 297.50 （萬元）注意：所確認的商譽 1 297.50萬元，其計稅基礎為零，但不確認相關(guān)的所得稅影響。2. 除企業(yè)合并等以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤,不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時 性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。【例題15 判斷題】某項資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，但

33、該差異既不影響會計利潤，也不 影響應納稅所得額，該企業(yè)也應確認遞延所得稅負債。（）O答疑編號 3265150302正確答案X（如答案解析若差異既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，除企業(yè)合并和計入所有者權(quán)益 可供出售金融資產(chǎn)）這兩種情況之外，其他情況不確認遞延所得稅。3. 與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所 得稅負債。但同時滿足以下兩個條件的，不確認遞延所得稅負債：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。同時滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其 轉(zhuǎn)回，則在可

34、預見的未來該項暫時性差異即不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。（了 解即可）（三）遞延所得稅負債的計量遞延所得稅負債應以相關(guān)應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率 計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，所得稅稅率一般不變，在確認遞延所得稅時，可以現(xiàn)行 適用稅率為基礎計算。遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)?！纠}16 判斷題】企業(yè)合并中形成的暫時性差異，應在資產(chǎn)負債表日確認遞延所得稅資產(chǎn)或 負債，同時調(diào)整所得稅費用。（）O答疑編號 3265150303正確答案X答案解析在企業(yè)合并日，對于企業(yè)合并形成的暫時性差異，在確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債的同 時應調(diào)整商譽或當期損益。【例題17 判斷題

35、】企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)加以核算。（ 5答疑編號3265150304正確答案X讀書破萬卷下筆如有神二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）確認遞延所得稅資產(chǎn)的一般原則可抵扣暫時性差異，應當 以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。1. 遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。比如20XX年虧損100萬元，如果現(xiàn)在已有證據(jù)表明該企業(yè)未來5年的盈利最多只有 50萬元，則不能確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬（100X 25%，只能確認遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬（50X 25% 。2. 虧損年度發(fā)生的虧損應視同可抵扣暫時性差異來

36、處理，確認遞延所得稅資產(chǎn)。3. 企業(yè)合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異 的，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整商譽等。借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：商譽等4. 與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計 入所有者權(quán)益（資本公積）。（二）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況如果某項交易或事項不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額， 則其產(chǎn)生可抵扣暫時性差異在交易發(fā)生時不確認遞延所得稅資產(chǎn)?！纠}18 計算題】開發(fā)形成的無形資產(chǎn)。甲公司20X8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項目尚未完成。

37、稅法規(guī)定，按照會計準則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計算攤銷額的基礎。O答疑編號 3265150305正確答案資本化開發(fā)支出 8 000 000元計稅基礎為 12 000 000 元（8 000 000 X 150%。賬面價值與計稅基礎存在差異。因該差異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在產(chǎn)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，按照 所得稅準則規(guī)定，不確認遞延所得稅影響。（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量1. 適用稅率的確定確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。比如按稅法規(guī)定，從 20XX年1月1日起，所得稅稅率由原來的33%改為25%則計算20XX年的應交所得稅，用 3

38、3%勺稅率；但20XX年底確認遞延所得稅資產(chǎn)/負債時，用25%的稅率。因為20XX年底產(chǎn)生的暫時性差異只能在20XX年及以后期間轉(zhuǎn)回。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2. 遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復核資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。 如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用，應減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應 納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復 遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。三、適用稅率變化對確認遞延所

39、得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響企業(yè)適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照 新稅率進行重新計量。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額代表的是有關(guān)可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異讀書破萬卷下筆如有神于未來期間轉(zhuǎn)回時，導致企業(yè)應交所得稅金額的減少或增加的情況。適用稅率變動的情況下，應對 原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的金額進行調(diào)整，反映稅率變化帶來的影響。直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的，因稅率變化產(chǎn)生的相關(guān)調(diào)整金額應計入所有者權(quán)益； 其他情況下，因稅率變化產(chǎn)生的調(diào)整金額應確認為所得稅費用（或收益）。第三節(jié)所得稅費用的確認和計量主要涉及四個賬戶：應

40、交稅費、遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、所得稅費用等。一、當期所得稅（當期應交納的所得稅）當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部 門的所得稅金額，即應交所得稅當期所得稅=當期應交所得稅=應納稅所得額X適用稅率當期應納稅所得額，是在會計利潤的基礎上，按照稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整得到的。借：所得稅費用貸：應交稅費一一應交所得稅二、遞延所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債）對于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異應確認為暫時性差異，分錄通常為： 借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用注意：此時，當期所得稅費用減少，故這種情況又稱為遞延所得稅收益；或作分錄：

41、借：所得稅費用貸：遞延所得稅負債注意：此時，當期所得稅費用增加，故這種情況又稱為遞延所得稅費用。遞延所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán) 益的交易或事項及企業(yè)合并（商譽）的所得稅影響。用公式表示即為：遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初 遞延所得稅資產(chǎn)）=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少一當期遞延所得稅負債 的減少一當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加遞延所得稅資產(chǎn)借方表示增加，貸方表示減少；遞延所得稅負債貸方表示增加，借方表示減少。注意：如果某項交易或事項按照會計準則應計入所有者權(quán)益，則其產(chǎn)生的遞延

42、所得稅資產(chǎn)或負 債及其變化也應計入所有者權(quán)益（資本公積），不構(gòu)成遞延所得稅費用（或收益）。三、所得稅費用利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成： 所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅【例題19 計算題】丁公司 20X8年度利潤表中利潤總額為 12 000 000元，該公司適用的所 得稅稅率為25%遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債不存在期初余額。該公司20X8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有：（1） 20X7年12月31日取得一項固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預計 凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的 使

43、用年限及預計凈殘值與會計規(guī)定相同。（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金 2 000 000元。（3） 當年度發(fā)生研究開發(fā)支出 5 000 000元，較上年度增長 20%其中3 000 000元予以資本讀書破萬卷下筆如有神化；截至20X8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費用化的研究開發(fā)支 出按150%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本金額的150%確定應予攤銷的金額。（4） 應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。（5） 期末對持有的存貨計提了300 000元的存貨跌價準備，該批存貨的入賬成本為8 300 000丿元。答疑編號 3265150401正確答案（1）20X8年度當期

44、應交所得稅應納稅所得額=12 000 000 + 600 000 + 2 000 000 1 000 000 + 1 000 000 + 300 000=14 900 000（元）應交所得稅=14 900 000 X 25%r 3 725 000（元）（2）20X8年度遞延所得稅該公司20X8年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎如表2所示：表2單位：元項目賬面價值計稅基礎差異應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異存貨8 000 0008 300 000300 000固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價6 000 0006 000 000減：累計折舊1 200 000600 000固定資產(chǎn)賬面價值4 800 0005 400 000600 000開發(fā)支出3 000 0004 500 0001 500 000其他應付款1 000 0001 000 000總計2 400 000遞延所得稅收益=900 000 X 25%r 225 000 （元）（3）利潤表中應確認的所得稅費用所得稅費用=3 725 000 225 000 = 3 500 000（元）借：所得稅費用3 500 000遞延所得稅資產(chǎn)225 000貸：應交稅費應交所得稅3 725 000四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所