房地產(chǎn)企業(yè)取得土地返還款后如何做賬

1、房地產(chǎn)企業(yè)取得土地返還款后如何做賬 樊劍英 黃彥強(qiáng) 最近，經(jīng)常有房地產(chǎn)咨詢土地招拍掛后政府給予的 補(bǔ)償返還款該如何做賬和納稅。 招拍掛的公開性、競爭性的特點(diǎn)，決定了一般不存 在底價(jià)出讓國讓國有土地權(quán)的現(xiàn)象。 但難以不論的是， 各地政府在招商引資中以土地?fù)Q項(xiàng)目，通過返還土地 出讓金、舊城改選費(fèi)、配套費(fèi)等形式，變相給予房地 產(chǎn)企業(yè)補(bǔ)償返還的行為還是存在的。對(duì)企業(yè)來說，雖 然土地實(shí)際成本低于招拍掛價(jià)格，但先支后收確實(shí)給 企業(yè)帶來了會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上的困惑。 一、 會(huì)計(jì)處理 對(duì)于會(huì)計(jì)處理，一種觀點(diǎn)認(rèn)為取得土地使用權(quán)， 應(yīng)當(dāng)實(shí)際支付的土地價(jià)款作為土地成本，應(yīng)以實(shí) 際收到的土地返還款沖減成本。 另一種觀點(diǎn)認(rèn)

2、為， 這部分返還款屬于政府補(bǔ)助的性質(zhì)， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)政府補(bǔ)助的性質(zhì)， （2006） 的規(guī)定，行為營業(yè)外收入進(jìn)行處理。 從土地出讓業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看企業(yè)按照招拍掛確 定金額繳納的土地出讓金已經(jīng)全額的票據(jù)，計(jì)入 土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的 折讓沖回，多是其他名目的財(cái)政返還，所以，房 地產(chǎn)企業(yè)用取得各種名義土地返還問沖減土地成 本并不妥當(dāng)。 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)政府補(bǔ)助的，（2006） 的規(guī)定政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府取得貨幣性資 產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有 者投入的資本。顯然，企業(yè)從政府取得的土地返 還款符合這一規(guī)定。 房地產(chǎn)企業(yè)取得的開發(fā)用地

3、構(gòu)成存貨的一部分， 取得的補(bǔ)償返還款已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)處 理上應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)外收入，而不是沖減開發(fā)成 本。 、 企業(yè)所得稅處理 財(cái)政部、國這稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政 事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問 題的通知（財(cái)稅 2008151 號(hào)）規(guī)定，財(cái)政性 資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門 的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái) 政返還的土地出讓金等按照財(cái)政收支規(guī)定當(dāng)然屬 于財(cái)政性資金。 按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，并非所有的財(cái)政撥款、 政府性基金都要是不征稅收入，還要根據(jù)財(cái)稅 2008151 號(hào)文件和財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局 就 關(guān)于專項(xiàng)財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知

4、（財(cái)稅 200957 號(hào)）的規(guī)定，注意區(qū)分出當(dāng)中 的應(yīng)納稅收入。 根據(jù)財(cái)稅2008151 號(hào)文件的規(guī)定， 對(duì)企業(yè)取得 的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)并經(jīng)國 務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不 征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中 減除。除此之外的其他財(cái)政性資金則都屬于征稅 收入。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)財(cái)政性 資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財(cái)稅 200987 號(hào)）對(duì)此作了較為具體的領(lǐng)土完整， 1 月份1日20XX年12月牙31日期間，企業(yè)取得 的來源縣級(jí)以上各級(jí)人民政府部門用其他部門具 有專項(xiàng)用途的財(cái)政發(fā)性資金，同時(shí)符合以下條件 可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提

5、供資金撥 付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；二是 財(cái)政部門或其他撥付資金的發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行 核算。 從實(shí)際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的下令返還款難 以滿足上述要求，只是政府為招商引資或變相的 協(xié)議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款 應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。 三、 土地十增值稅處理 既然房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府土地返還款不能沖減 “開發(fā)成本”那么計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目是否 允許全額列支呢？ 根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照 轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除領(lǐng)土完整扣除項(xiàng)目 金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收。 土地增 值稅行條例實(shí)施細(xì)則對(duì)扣除項(xiàng)目中“土地使用 權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地

6、使用權(quán)支付的 地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金” 或政府給予的補(bǔ)償返還款，是政府對(duì)房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營業(yè)外收入，而 不是地價(jià)款的或開發(fā)成本的中減，因此不扣減土 地成本。持這種觀點(diǎn)的人同時(shí)希望增加土地增值 稅與企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目。但是計(jì)算土地增值稅 與企業(yè)所得稅的扣除成本在實(shí)務(wù)方面存在差別， 特別是土地增值稅屬于地方財(cái)政收入，房地產(chǎn)企 業(yè)也要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。 例如，遼寧省大連市地稅局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土 地增值稅清算工作的通知 對(duì)土地使用權(quán)價(jià)款泊 扣除問題作出規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有 關(guān)部門下發(fā)的土地批件土地出讓

7、金繳費(fèi)證明 以及財(cái)政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳 納收據(jù)、土地使用權(quán)購置發(fā)票、政府或政府部門 出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地 使用權(quán)所支付的金額。 凡取得票據(jù)或者其他資料， 但未實(shí)際支付土地出讓金或購置土地使用權(quán)價(jià)款 或支付土地出讓金、購置土地使用權(quán)價(jià)款后又返 還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。又如，青島市土地 稅局發(fā)布的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清 算管理辦法規(guī)定，對(duì)于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安 置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取 得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成 本中的土地重用及拆遷補(bǔ)償?shù)慕痤~。 13 / 14 多次交易合并會(huì)計(jì)報(bào)表的處理 每期一題 張建軍 泰文嬌 非

8、同一控制下，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè) 合并，其會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵有三步。 第一步：調(diào)整長期投資賬面余額。 1 合并前采用成本法核算的，其賬面余額一 般無需調(diào)整。 2 合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價(jià) 值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本上升， 相應(yīng)調(diào)整留存收益。 第二步：比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí) 應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份 額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng) 計(jì)入當(dāng)期損益的金額。 其中，屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損 益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào) 整留存收益，差額調(diào)整資本公積。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)增加了第四步會(huì) 計(jì)處理： （一） 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中

9、，應(yīng)當(dāng)以購買日之 前所持被購買方日之前所持被購買方的股 權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日的新增投資成 本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。 （二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購買日之 前持有的被購買方的股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán) 在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允 價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收 、人 益。 案例一：合并前采用權(quán)益法核算的多次合 并。 A 公司于是乎度 1 月 1 日以貨幣資金 700 萬元取得了 B公司30%勺所有者權(quán)益，B公 司在該日的可辯論凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是 2200 萬無。假設(shè)不考慮所得稅勺影響。 A 公司和 B 公司均按凈利潤勺 10%提取法寶 盈余公積。 A 公司和 B 公司不受

10、同一企業(yè) 控制。 20XX年1月1 日, B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn) 勺公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資 產(chǎn)和負(fù)債勺公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該 固定資產(chǎn)勺公允價(jià)值為 60 萬萬元，賬面價(jià) 值為 20 萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 10 年， 采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。 20XX 年 1 月 1 日， B 公司所有者權(quán)益勺賬面價(jià) 值分別為股本 1000 萬元、盈余公積 76 萬 元、未分配利潤 648 萬元。 B公司于20XX年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元， 沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動(dòng)的 業(yè)務(wù)。 20XX年1月1日，A公司以貨幣資金1000 萬元進(jìn)一步取得 B 公司 40%的所有者權(quán)益， 因此取

11、得了控制權(quán)。 B 公司在該日的可辯 論凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是 2380 萬元。 20XX年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn) 的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資 產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。該 固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為 78 萬元，賬面價(jià)值 為 18 萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為 9 年，采 用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。 2100年 1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值分 別為股本 1000 萬元、資本公積 460 萬元、 盈余公積 92 萬元、未分配利潤 828 萬元。 相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下 (單位：萬元。下同)： 1. (1) 20XX年 1 月 1 日 借：長期股權(quán)投資 700 貸：銀行存款 7

12、00 (2)20XX 年 12 月 31 日 借 ： 長 期 股 權(quán) 投 資 46.8 : 160-(60-20)/10 *30% 貨：投資收益 46.8 （3） 20XX年1月1日 借：長期股權(quán)投資 1000 貸：銀行存款 1000 2. A 公司以對(duì) B 公司追加投資后，對(duì) 原持股比例由權(quán)益法改為成本法 借 ：盈 余 公 積 4.68 利潤分配 未 分 配利 潤 42.12 貸 ：長期 股 權(quán) 投 資 46.8。 3. A公司對(duì) B 公司投資形成的商譽(yù)的 價(jià)值 原 持 有 30%股 份 應(yīng) 確 定 的 商 譽(yù) =700-30%*2200=40（萬元）； 進(jìn)一步取得的 40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)

13、 =1000-40%*2380=48（萬元）； 4. 對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整 借：固定資產(chǎn) 60 貸：資本公積 60 5. 長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益 長期股權(quán)投資 46.8 貸：盈余公積 4.68 利潤 分配-未分配利 潤 42.12 借：長期股權(quán) 投資 7.2 貸：資本公 積 7.2 6. 合并日與投資 有關(guān)的抵消分錄 借：股本 1000 資本公積 460 盈余公積 92 未分配利潤 828 商譽(yù) 88 貸：長 期股權(quán)投 資 1754( 700+10000+46.8+7.2 ) 少數(shù)股權(quán)益 7141000+460+92+828*30% 7. 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)規(guī) 定，原持有

14、30%股權(quán)在購買日對(duì)應(yīng)的可首府凈資產(chǎn)公 允價(jià)值觀 2380*30%=71（4 萬元），持有 30%股權(quán)賬面價(jià) 值為 746.8 萬元，差額 32.8 萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 案例二：合并前采用成本法核算的多次合并。 甲公司于 1 月 1 日以 1000 萬元取得乙公司 10%的股份，取得投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 9000萬元。甲公司未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng) 營決策。20XX年1月1日，甲公司另支付5000萬元 取得乙公司 50%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購 買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 9500萬元。乙公 司實(shí)現(xiàn)的留存收益為 300 萬元，未進(jìn)行離任分配。甲 公司和乙公司均按

15、凈利潤的 10%提取法定盈余公積。 相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 1:1 月 1 日 借：長期股權(quán)投資 1000 貸：銀行存款等 1000. 2. 購買日20XX年 1月1日 借：長期股權(quán)投資 5000 貸：銀行存款 5000. 3. 合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 原持有 10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) =1000-9000*10%=100 （ 萬 元 ）；進(jìn)一 步 取得 50%股 份應(yīng)確 認(rèn)的商 譽(yù) =5000-9500*50%=250（萬元）；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn) 的商譽(yù)=100+250=350（萬元） . 4. 凈資產(chǎn)公允價(jià)值資產(chǎn)增值的處理 原持有 10%股份在購買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允 價(jià)值=9500*10%=90（0 萬元）；兩者之間差額 50 萬元在 合并財(cái)務(wù)報(bào)