“營改增”對融資性售后租回的稅務(wù)影響

1、精品文檔（可編輯）值得下載 “營改增對融資性售后租回的稅務(wù)影響 營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”）是我國稅務(wù)體制的 一項重大改革，也是稅務(wù)體制的一大進步。2011年，經(jīng)國務(wù) 院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅 試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部 分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務(wù) 稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底， 國務(wù)院將擴大營改增試點至10省市。有形動產(chǎn)租賃服務(wù)也 被納入營改增試點范圍，營改增這項新政無疑會對售后租回 業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響。融資租賃企業(yè)即出租方作為融資性售后 租回業(yè)務(wù)的主體之一，研究營改增對其的影響具有一

2、定的現(xiàn) 實意乂。 一、融資性售后租回相關(guān)稅務(wù)政策 融資性售后租回是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出 售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活 動。 融資性售后租回業(yè)務(wù)按照國務(wù)院1994年發(fā)布的營 業(yè)稅暫行條例繳納營業(yè)稅。根據(jù)財稅字（1997）第45號 第三款的規(guī)定，納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收 取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出 租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。即融資租賃企業(yè)按利 差作為營業(yè)額，以此作為納稅基數(shù)。其中實際成本包括由出 租方承擔(dān)的貨物購入價，關(guān)稅，增值稅，消費稅，運雜費， 安裝費，保險費等費用，如果是發(fā)生境外外匯借款利息支出, 同樣可以把境

3、外外匯借款利息支出作為實際成本進行扣除。 簡單地說，就是納稅人經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)是以“利差”作為 計稅營業(yè)額。 營業(yè)稅是以營業(yè)額乘以相應(yīng)稅率來直接計算應(yīng)繳納 稅款的，因其不存在成本抵扣問題，所以涉及重復(fù)征稅問題。 而增值稅則以企業(yè)銷售額乘以相應(yīng)稅率，再減去企業(yè)購買原 材料所產(chǎn)生的成本進項稅額，不涉及重復(fù)征稅問題。為了消 除融資性售后租回繳納營業(yè)稅時所面臨的重復(fù)征稅問題， 2013年財政部出臺了新政策即財稅2013J37號文，將融資 租賃業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅改為增值稅。 相比而言融資租賃企業(yè)銷售額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原來的營 業(yè)額，這使得融資租賃行業(yè)的稅負(fù)不減及增，有違改革旨在 降低稅負(fù)、促進行業(yè)發(fā)展的初衷。為

4、此財政部又出臺了財稅 2013 106號文，附件2第四條規(guī)定融資租賃企業(yè)的銷售額 是指經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃 業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以 收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn) 價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民 幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額。 同時為了確保融資租賃企業(yè)營改增后稅負(fù)降低，（財 稅201337號）附件3還出臺了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù) 業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策。附件3第二條中指出對 提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3% 的部分實行增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。本文通過案例分

5、析 和公式推導(dǎo)來探討“營改增”這一稅收新政對融資性售后 租回出租方實際產(chǎn)生的稅負(fù)影響。 二、“營改增”前后融資性售后租回出租方會計處理 與稅負(fù)變化 假定2010年1月1日，甲公司以260000元（含增值 稅37778元）的價格購入一臺全新設(shè)備，初始直接費用忽略 不計。將設(shè)備出售給租賃公司乙，達成售后租回協(xié)議。主要 條款如下：甲公司自租賃開始日每年年末支付租金100000 元；租賃期3年，設(shè)備預(yù)計使用年限5年；租賃期滿甲公司 以3000元將設(shè)備購置；租賃合同規(guī)定的利率為8%；根據(jù)以 上資料，乙公司的會計處理如下： （一）“營改增”前的會計處理 （1） 2010年1月1日，乙公司購買固定資產(chǎn)時的會

6、 計處理。 第一步判斷租賃類型： 租賃年限3/5二60%不滿足融資租賃的第三條。但是最 精品文檔（可編輯）值得下載 低租賃收款額現(xiàn)值二 100000X3X (P/A, 8%, 3)+3000X (P/F, 8%, 3)-260082(元)，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%即234000 元(260000X90%),滿足租賃資產(chǎn)的第四條規(guī)定，因此乙公 司應(yīng)將該項售后租回認(rèn)定為融資租賃。 第二步會計處理： 借：固定資產(chǎn)260000 貸：銀行存款260000 (2)乙公司出租該項固定資產(chǎn)時的會計處理，假設(shè) 未擔(dān)保余值為零。 第一步確定長期應(yīng)收款的金額： 最低租賃收款額二3X 100000+3000二30

7、3000 (元) 借：長期應(yīng)收款303000 貸：固定資產(chǎn)260000 未實現(xiàn)融資收益43000 第二步分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益： 首先，確認(rèn)融資收益分?jǐn)偮?100000X3X (P/A, R, 3)+3000X (P/F, R, 3)=260000 通過內(nèi)插法計算得：R-8. 02% 其次，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收 益，未實現(xiàn)融資收益的分?jǐn)偤捅窘鸬氖栈厝绫?所示。 (1)根據(jù)表1的計算結(jié)果，乙公司各期的會計處理 如下 2010年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益20852 貸:租賃收入20852 2011年12月31日: 借：銀

8、行存款100000 貸：長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益14504 貸：租賃收入14504 2012年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益7644 貸：租賃收入76442013年1月1日： 借：銀行存款3000 貸：長期應(yīng)收款3000 （二）“營改增”后的會計處理 （1）2010年1月1日，乙公司購買固定資產(chǎn)時的會 計處理不變。 （2）乙公司出租該項固定資產(chǎn)時的會計處理，假設(shè) 未擔(dān)保余值為零。 第一步確定長期應(yīng)收款的金額不變。 第二步分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益不變。確認(rèn)融資收益分?jǐn)?率不變。在租賃期內(nèi)釆用實際利率法分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益不 變。

9、根據(jù)表1的計算結(jié)果，乙公司各期的會計處理如下 2010年12月31日： 借：銀行存款100000 貸：長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益20852 貸:租賃收入17822 應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3030 2011年12月31日: 借：銀行存款100000 貸：長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益14504 貸：租賃收入12397 應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2107 2012年12月31日： 借：銀行存款100000 貸:長期應(yīng)收款100000 借：未實現(xiàn)融資收益7644 貸：租賃收入6533 應(yīng)交稅費一一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1111 2013年1月1日： 借

10、：銀行存款3000 貸：長期應(yīng)收款3000 （三）“營改增”前后稅負(fù)比較 “營改增”前： 應(yīng)納營業(yè)稅二（100000X3+3000-260000 ） X5%二43000X5%二2150 （元） 應(yīng)納城建稅及教育費附加稅=2150X （3%+7%）二215 （元） 應(yīng)納地方教育費附加及河道管理費二2150X （2%+1%） 二64. 5 （元） 應(yīng)納所得稅二租賃收入-營業(yè)稅-城建稅及教育費附加 稅-地方教育費附加及河道管理費 二（43000-2150-215-64. 5） X25%二 10142. 625 （元） 應(yīng) 繳 納 稅 費 合 計 =2150+215+64. 5+10142. 625=

11、12572. 125 （元） “營改增”后： 應(yīng)納增值稅=3030+2107+1111=6248 （元） 關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增 值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知（財稅 2012186號）規(guī)定“增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際 繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部 價款和價外費用的比例”。本例中增值稅實際稅負(fù)=6248/ (100000X3+3000) =2. 06% T 前 所以如果融資租賃公司不能享受營改增即征即退的 優(yōu)惠政策，營改增之后稅負(fù)必然會增加，稅負(fù)增加額度為融 資租賃資產(chǎn)本金的 8. 0725% (37. 31%-29. 2375%

12、)。 (二)融資租賃公司能享受營改增即征即退的優(yōu)惠政 策 融資租賃公司若能享受營改增即征即退的優(yōu)惠政策， 需要滿足：X/ (1+17%) X17%2YX3%, X/Y220. 65% 此時，T 后二 X/( 1 +17%) X 17% X (3%+7%+2%+1% )+Y X 3%+ X/ (1+17%) -X/ (1+17%) X17%X (3%+7%+2%+1%) X25% T 前二XX5%X ( 1+3%+7%+2%+1% )+ X-XX5%X (1+3%+7%+2%+1%) X25% 如果享受營改增即征即退優(yōu) 惠政策的融資租賃售后租回出租方要實現(xiàn)“營改增”后稅 負(fù)減輕，則需滿足T前2T

13、后，即 XX5%X ( 1+3%+7%+2%+1% ) + X-XX5%X (1+3%+7%+2%+1% )X25%2X/( 1+17% )X17%X (3%+7%+2%+1%) +YX3%+X/ (1+17%) - X/ (1+17%) X17%X (3%+7%+2%+1%) X25% 化簡得:X/Y246. 49% 當(dāng)融資租賃收入利潤率大于20. 65%時，融資租賃售后 租回的出租方才可以享受即征即退的優(yōu)惠政策。當(dāng)20. 65%W 精品文檔(可編輯)值得下載 融資租賃收入利潤率46.49%時，稅負(fù)下降。 四、結(jié)論 由以上分析可知，不能享受即征即退優(yōu)惠政策的融資 性售后租回出租方稅負(fù)加重，能

14、享受即征即退優(yōu)惠政策的融 資性售后租回出租方在“營改增”后稅負(fù)變化存在臨界值： 融資租賃收入利潤率46.49%時，稅負(fù)下降。 本文認(rèn)為，“營改增”后只有部分融資租賃企業(yè)稅負(fù) 減輕，違背了政策旨在降低稅負(fù)的初衷，并且相應(yīng)地降低了 企業(yè)的收入水平，對售后租回產(chǎn)生不利影響，阻礙融資租賃 行業(yè)的健康發(fā)展。 增值稅即征即退政策只是過渡時期的優(yōu)惠政策，這種 優(yōu)惠政策一旦消失所有的企業(yè)都將面臨稅負(fù)加重的威脅，為 此本文建議將這一過渡政策轉(zhuǎn)化為長期執(zhí)行的優(yōu)惠政策。融 資租賃企業(yè)只有達到20. 65%的收益率才能夠享受即征即退 的優(yōu)惠政策，然而很少有企業(yè)能夠達到如此高的收益率，這 項優(yōu)惠政策就成了一個掛在樹上根本吃不到的蘋果。因此本 文建議將經(jīng)營融資性售后租回企業(yè)的增值稅實際稅負(fù)改為 納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占財稅20131106號附件 2中融資租賃企業(yè)的銷售額