第二十五章企業(yè)合并

1、第25章講義第二十五章企業(yè)合并與長期股權(quán)投資與企業(yè)合并財務(wù)報表的問題緊密結(jié)合。第一節(jié) 企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。例如：1、A企業(yè)通過增發(fā)自身普通股股票自原B企業(yè)股東C企業(yè)處取得B企業(yè)的股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。2、A支付對價取得企業(yè)B的全部凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。3、企業(yè)A以自身持有的資產(chǎn)作為出資產(chǎn)投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍然維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)

2、合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。三、企業(yè)合并類型的劃分我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則上將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大類型：第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。2、合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目。（先調(diào)整資本公積資本溢價或股本溢

3、價，資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益）4、對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整。二、會計處理（一）同一控制下的控股合并1、長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利（按享有被投資單位已宣告但尚

4、未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤） 貸：有關(guān)資產(chǎn)（或借記有關(guān)負(fù)債科目）（按支付的合并對價的賬面價值） 實收資本或股本（以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的） 資本公積（或借記）初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），甚至調(diào)整盈余公積和未分配利潤。教材506頁【例251】。2、合并日合并財務(wù)報表的編制（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。 確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合

5、并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。 確認(rèn)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存中歸屬于合并方的部分的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。教材506頁【例251】。（2）合并利潤表合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵銷。（二）同一控制下的吸收合并

6、1、合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。2、合并差額的處理調(diào)整資本公積，不足調(diào)整的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。教材507頁【例252】（三）合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用的處理同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用等，于發(fā)生時費用化計入當(dāng)期損益（管理費用）。但有兩種情況除外： 1、以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的

7、，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。2、以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理一、非同一控制下的企業(yè)合并的處理原則非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多方的交易，基本處理原則是購買法。（一）確定購買方購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方，一般是達到50%的股份表決權(quán)。存在以下情況時，一般也可以認(rèn)為獲得了對另一方的控制權(quán)：見教材509頁共四

8、點。（二）確定購買日購買日是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：1、企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)通過。2、按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。3、參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)。4、購買方已支付了購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力支付剩余款項。5、購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險。（三）確定企業(yè)合并成本（重點）企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非

9、現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。注：這里的直接相關(guān)費用注意兩點：1、同一控制下合并的直接相關(guān)費用計入管理費用，非同一控制下計入合并成本2、發(fā)行債券和股票取得合并時，與發(fā)行債券和股票直接相關(guān)費用，沖減發(fā)行溢價。 （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配控股合并的情況下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價值。吸收合并的情況下，合并中取得的被購買各方可辨認(rèn)資產(chǎn)、

10、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目。（五）合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額差額的處理1、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并報表中應(yīng)予列示的商譽吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽。2、企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。在吸收合并的情況下，應(yīng)計入購買方的合并當(dāng)期的個別利潤表。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況

11、1、購買日后12個月內(nèi)對有關(guān)價值量的調(diào)整：追溯調(diào)整。2、超過規(guī)定期限后的價值量調(diào)整：視為會計差錯更正。 （七）購買日合并財務(wù)報表的編制購買日要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。合并成本大于所占份額，要體現(xiàn)為商譽，小于時要計入當(dāng)期損益。購買日不需要編制合并利潤表。二、會計處理（一）非同一控制下的控股合并借：長期股權(quán)投資（合并成本） 應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利） 承擔(dān)的負(fù)債的賬面價值 貸：資產(chǎn)（賬面價值，如果是存貨需要確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本） 銀行存款（支付的直接相關(guān)費用）借貸方的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。教材515頁【例25-3】。（二）非同一控制下的吸收合并借：資產(chǎn)（被合并企業(yè)的資產(chǎn)，按

12、照公允價值反應(yīng)） 貸：負(fù)債（被合并企業(yè)負(fù)債，按照公允價值反應(yīng)） 資產(chǎn)（合并方所付出的資產(chǎn)，按照賬面價值反應(yīng)，公允價值與賬面價值的差額計入營業(yè)外損益）如果是借方差額，計入商譽，貸方差額計入營業(yè)外收入。三、通過多次交易分步實現(xiàn)的合并對于通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，實務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序進行處理：1、對長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整。（1）達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整； （2）達到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進行追溯調(diào)整，將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。（3）達到企業(yè)合并前將權(quán)益性投資作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)核算的，也應(yīng)對其賬面價值進行調(diào)整。2、比較每一單項交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽或是應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額。3、對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積