第7章金融工具確認(rèn)和計(jì)量 1

1、第十三章,金融工具確認(rèn)和計(jì)量,?,06,版準(zhǔn)則,22,號(hào)規(guī)范了包括,金融企業(yè),在內(nèi)的各類企業(yè),的金融工具交易的會(huì)計(jì)處理，,要求企業(yè)將幾乎所有金融,工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算,。主要解決金融資產(chǎn),和金融負(fù)債的分類、確認(rèn)條件、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量、,嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理、金融資產(chǎn)減值等。,?,一、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類,?,分類對(duì)應(yīng)科目，確認(rèn)在哪個(gè)科目、報(bào)表的哪個(gè)項(xiàng)目，,不太嚴(yán)格，科目多些。特別是與計(jì)量有關(guān)。資產(chǎn)分為四,類，負(fù)債分為兩類，第一類相同，為公允價(jià)值計(jì)量，資,產(chǎn)的二、三、四類，和負(fù)債的第二類并無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系。,?,1,、以公允價(jià)值價(jià)計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金,融資產(chǎn)或金融負(fù)債，進(jìn)一

2、步分為：,?,（,1,）交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：,?,i,取得的目的是為了近期內(nèi)出售、贖回或回購(gòu)，即炒短線,?,ii,炒短線的組合,?,iii,衍生金融工具,?,以下衍生工具除外：,a,、用于套期保值的；,b,、屬于,財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的，,c,、所掛購(gòu)的并要交付結(jié)算的權(quán)益工,具無(wú)報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。,?,（,2,）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期,損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。,?,不能隨意指定，必須滿足條件：,?,混合工具可以指定，但有兩種不能指定：,i,嵌入衍生,工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流沒有重大改變；主合同和嵌入,的衍生工具明顯不應(yīng)分拆，如嵌在客戶貸款中的允許借,款人以大致等于貸

3、款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。,?,如果混合工具沒有被指定，嵌入衍生工具與主合同,的特征和風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系不緊，且要是單獨(dú)存在，符合衍生工,具定義，那么就要分拆，各屬各類。但無(wú)法在取得時(shí)或,后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日單獨(dú)計(jì)量，混合工具就應(yīng)整體指定。,?,指定要能夠產(chǎn)生更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，條件是：,?,i,指定可以消除或明顯減少因計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利,率或損失確認(rèn)的計(jì)量時(shí)的不一致，即不配比現(xiàn)象，這樣，,直接相關(guān)的金融資產(chǎn)和負(fù)債的利率和損失，或都進(jìn)所有,者權(quán)益或者都進(jìn)當(dāng)期損益。套期有效性未達(dá)到采用套期,會(huì)計(jì)方法的要求，將被套期項(xiàng)目直接指定，就可以取得,與套期會(huì)計(jì)方法同樣的效果，更好地反映套期業(yè)務(wù)的會(huì),計(jì)信息。,?,

4、ii,企業(yè)主要是風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金，有正式,文件指出，金融工具的組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)管理報(bào)告。,?,沒上市的權(quán)益工具投資不得指定。,?,2,、持有至到期投資,?,實(shí)為長(zhǎng)期債券投資，所以，發(fā)行方有重大支付風(fēng)險(xiǎn)的,和權(quán)益工具肯定不屬此列，但浮動(dòng)利率的債務(wù)工具應(yīng)屬于,此列。,?,若在初始確認(rèn)時(shí)已劃分為其它三類，就不能劃為此類。,?,那么，什么叫沒有明確意圖持有至到期？,?,持有期限不確定,?,準(zhǔn)備一有情況，就出售，如市場(chǎng)利率、流動(dòng)性需要，,替代投資機(jī)會(huì)、收益率、融資來(lái)源和條件、外匯風(fēng)險(xiǎn)等發(fā),生變化。,?,發(fā)行方可按明顯低于攤余成本的金額清償。,?,其他,?,因此，發(fā)行方可贖回的債務(wù)工具，可劃

5、分為持有至到,期投,資，但投資方有權(quán)要求發(fā)行方贖回的，投資者就不,能將其劃為此類。,?,什么叫沒有能力持有至到期？,?,急要用錢，又無(wú)其他來(lái)源，只好把這一筆債券投,資變現(xiàn)，或換成其他資產(chǎn),?,受法律、法規(guī)限制,?,其他,?,在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)持有能力和持有意圖評(píng)價(jià)，,若有變化，則重新分類。,?,持有至到期投資在到期前處置或重分類的影響,?,未到期處置或重分類，說明違背了持有至到期的,當(dāng)初意圖，如果處置或重分類部分較大，剩下的,應(yīng)劃為可供出售的金融資產(chǎn)且在兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年,度內(nèi)不能劃回去。,?,（,1,）出售日或重分類日距到期日、贖回日在三個(gè)月內(nèi)，,市場(chǎng)利率對(duì)其公允價(jià)值影響不大，就沒必要?jiǎng)??,（

6、,2,）據(jù)合同本金差不多收回，也沒必要?jiǎng)??,（,3,）出售或重分確是萬(wàn)不得已，包括：,?,a,、發(fā)行方信用狀況嚴(yán)重惡化,?,b,、利息稅前可抵扣政策取消，或金額減少,?,c,、重大合并或處置，為保持風(fēng)險(xiǎn)頭寸，維持風(fēng)險(xiǎn)政策,?,d,、法律法規(guī)調(diào)整投資范圍、限額,?,e,、監(jiān)管部門要求,?,3,、貸款和應(yīng)收款項(xiàng),?,金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。,?,非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款，應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè),持有的其他企業(yè)的且沒有上市的債權(quán)。,?,與持有至到期投資的區(qū)別主要是在活躍市場(chǎng)中沒,有報(bào)價(jià)，出售或重分類也不受限。,?,4,、可供出售的金融資產(chǎn),在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià),的股票、債券，公允價(jià)值能可靠計(jì)量，

7、沒有劃分,為其他三類。,?,5,、其他金融負(fù)債,?,負(fù)債分為兩類，沒有劃為以公允價(jià)值計(jì)量且其變,動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，就是其他，工商企,業(yè)的應(yīng)付帳款、長(zhǎng)期借款，商業(yè)銀行的客戶存款,等。,?,初始確認(rèn)時(shí)的分類不得隨意變更，,?,i,特別是,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的,金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不能重分類為其他的四類，,其他的四類也不能重分為此類。,?,ii,前已述，持有至到期投資因持有意圖或能力改變，,應(yīng)重分類為可供出售的金融資產(chǎn)。,?,iii,過了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，那些從持有至到期投資,劃到可供出售的金融資產(chǎn)的，又可再劃回來(lái)。,?,二、金融工具的確認(rèn),?,確認(rèn)，首先要符合定義，要能計(jì)量

8、。初次確認(rèn)記入賬,戶；再次確認(rèn)，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)的某個(gè)項(xiàng)目。,?,（,1,）確認(rèn)條件：,?,成為金融工具的一方。,?,但要注意如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而又不符,合終止確認(rèn)條件，就不應(yīng)確認(rèn)，否則會(huì)導(dǎo)致衍生工具的重,復(fù)確認(rèn),?,（,2,）金融資產(chǎn)的終止確認(rèn),?,終止確認(rèn)，即常說的從賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表中轉(zhuǎn)銷,?,符合下列條件之一：,?,i,合同權(quán)利終止,?,ii,已經(jīng)轉(zhuǎn)移,?,（,3,）金融負(fù)債的終止確認(rèn),?,條件：義務(wù)的全部或部分已經(jīng)解除,?,如下復(fù)雜情況，應(yīng)注意分析交易的法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。,?,i,雖然在另一個(gè)機(jī)構(gòu)為金融負(fù)債設(shè)立了償債基金，但不能終,止確認(rèn)。,?,ii,借新還舊，新舊合同

9、實(shí)質(zhì)上不同，則終止確認(rèn)舊債，確,認(rèn)新債。對(duì)合同作出實(shí)質(zhì)性修改的，終止確認(rèn)一部分，修,改后的確認(rèn)為新債。,?,實(shí)質(zhì)不同的意思是，新債現(xiàn)金流量現(xiàn)值與舊債的剩余期間,現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差異至少,10%,，折現(xiàn)率均用舊債的實(shí)際利,率。,?,iii,若有回購(gòu)，應(yīng)把賬面價(jià)值，在回購(gòu)日，按繼續(xù)確認(rèn),和終止確認(rèn)的公允價(jià)值分配。終止確認(rèn)部分的賬面價(jià),值與支付的對(duì)價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。,?,三、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的初始計(jì)量,?,1,、按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值以市場(chǎng)交易交格為,基礎(chǔ)確定,?,2,、交易費(fèi)用：支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等,的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。,?,不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部

10、管理成本及,其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。,?,交易費(fèi)用構(gòu)成實(shí)際利息的組成部分,?,以公價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或,金融負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期損益。,?,其它類，計(jì)入初始確認(rèn)金額,?,3,、取得金融資產(chǎn)的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā),放的債券利息或現(xiàn)金股利，作為應(yīng)收項(xiàng)目。,?,四、金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,?,1,、計(jì)量原則,?,與分類密切相關(guān)：,?,（,1,）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融,資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)科目）、可供出售的金融資產(chǎn),（科目同），按公允價(jià)值計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金,融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。,?,（,2,）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，采用實(shí),際利率法，按攤余

11、成本計(jì)量。,?,2,、實(shí)際利率法及攤余成本,?,按金融工具或組合的收益率（實(shí)際利率）計(jì)算攤,余成本及利息收入或費(fèi)用。,?,（收益率）實(shí)際利率，即折現(xiàn)率，把未來(lái)現(xiàn)金流,折現(xiàn)為當(dāng)前的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值可能是相關(guān)賬,戶的余額相加減，即當(dāng)前的價(jià)格、價(jià)值。,?,在初始確認(rèn)時(shí)，把實(shí)際利率算出來(lái)，并保持不變。,?,計(jì)算時(shí)要考慮所有合同條款，但不應(yīng)考慮未來(lái)信,用損失。要考慮各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折,價(jià)等，現(xiàn)金流量的時(shí)間、數(shù)額難以可靠預(yù)計(jì)，就,用合同現(xiàn)金流量。,?,攤余成本,?,即初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整：,?,i,扣除已償還的本金,?,ii,加減攤銷額,即實(shí)際成本與面值間的差額按實(shí)際利率攤銷,?,iii,金

12、融資產(chǎn)還要扣除減值損失。,?,如果用實(shí)際利率（收益率）與名義利率（息票利率）計(jì)算,的利息收入或利息費(fèi)用相差很小，也可用名義利率（息票,利率）計(jì)算,?,例,1,甲公司,20,0,年,1,月,1,日，支付,1000,萬(wàn)（含交易費(fèi)用）,購(gòu),5,年期債券，面值,1250,萬(wàn)，票面利率,4.72%,，每年付息一,次,59,萬(wàn)，本金最后一次支付。約定發(fā)行方可贖回，且不需,為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲預(yù)計(jì)不會(huì)贖回，不考慮稅、,減值損失等因素。,?,計(jì)算實(shí)際利率,R,：,?,59,(1+R)-1+59,(1+R)-2+59,(1+R)-3+59,(1+R)-,4+(59+1250),(1+R)-5=1000,萬(wàn)

13、，用插值法解得,R=10%,年份,期初攤余成,本,（,A,）,實(shí)際利息,（,B,）,（按,10%,計(jì),算）,現(xiàn)金流入,（,C,）,期末攤余成本,（,D=A+B-C,）,0,年,1000,100,59,1041,1,年,1041,104,59,1086,2,年,1086,109,59,1136,3,年,1136,113,59,1190,4,年,1190,119,1250+,（,119-59,）,=1309,（有,10,元錢的四,舍五入誤差）,?,持有至到期資：核算攤余成本,?,按類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利,息”進(jìn)行明細(xì)核算,?,（,1,）,20,0,年,1,月,1,日，購(gòu)入

14、,?,借：持有至到期投資,成本,1250,?,貸：銀行存款,1000,?,持有至到期投資,利息調(diào)整,250,?,（,2,）,20,0,年,12,月,31,日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到票面,利息等,?,借：應(yīng)收利息,59,?,持有至到期投資,利息調(diào)整,41,?,貸：投資收益,100,?,借：銀行存款,59,?,貸：投資收益,59,?,（,3,）,20,1,年,12,月,31,日,20,3,年,12,月,31,日，分,錄同（,2,），金額見表。,?,（,4,）,20,4,年,12,月,31,日，,?,借：應(yīng)收利息,59,?,持有至到期投資,利息調(diào)整,60,?,貸：投資收益,119,?,借：銀行存款,

15、59,?,貸：應(yīng)收利息,59,?,借：銀行存款,1250,?,貸：持有至到期投資,成本,1250,?,假定,20,2,年,1,月,1,日預(yù)計(jì)本金的一半,625,將在年末,贖回，其余將于,20,4,年末付清，則應(yīng)調(diào)整,20,2,年初的攤余成本，計(jì)入當(dāng)期損益，采用最初確定,的實(shí)際利率。,?,（,1,）,20,2,年初攤余成本,=(625+59),(1+10%)-,1+30,(1+10%)-2+(625+30),(1+10%)-3=1138,萬(wàn),?,（,2,）,20,2,年實(shí)際利息,1138,10%=114,萬(wàn),?,（,3,）以后各年現(xiàn)金流入,625,4.72%=30,萬(wàn),?,以上計(jì)算均四舍五入,年

16、份,期初攤余,成本,（,A,）,實(shí)際利息（,B,）,（按,10%,計(jì)算）,現(xiàn)金流入,（,C,）,期末攤余成本,（,D=A+B-C,）,2,年,1138,114,625+59=684,568,3,年,568,57,30,595,4,年,595,60,655,0,?,（,1,）,20,2,年,1,月,1,日，調(diào)整期初攤余成本,?,要達(dá)到,1138-,原數(shù),1086=,應(yīng)調(diào)整增加,52,?,借：持有至到期投資,利息調(diào)整,52,?,貸：投資收益,52,?,（,2,）,20,2,年,12,月,31,日,?,借：應(yīng)收利息,59,?,持有至到期投資,利息調(diào)整,55,?,貸：投資收益,114,?,借：銀行存款

17、,59,?,貸：應(yīng)收利息,59,?,借：銀行存款,625,?,貸：持有至到期投資,成本,625,?,（,3,）,20,3,年、,20,4,年略,?,假定公司購(gòu)買的債券是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計(jì),算，按下式計(jì)算實(shí)際利率,R,：,?,(59+59+59+59+59+1250),(1+R)-5=1000,，得,R9.05%,年份,期初攤余成,本,（,A,）,實(shí)際利息（,B,）,（按,9.05%,計(jì)算）,現(xiàn)金流入,（,C,）,期末攤余成本,（,D=A+B-C,）,0,年,1000,90.5,0,1090.5,1,年,1090.5,98.69,0,1189.19,2,年,1189.19,10

18、7.62,0,1296.81,3,年,1296.81,117.36,0,1414.17,4,年,1414.17,130.83*,1545,0,?,（,1,）,20,0,年,1,月,1,日，購(gòu)入債券略,?,（,2,）,20,0,年,12,月,31,日，確認(rèn)實(shí)際利息收入,?,借：持有至到期投資,應(yīng)計(jì)利息,59,?,利息調(diào)整,31.5,?,貸：投資收益,90.5,?,（,3,）,20,1,年,20,3,年略,?,（,4,）,20,4,年,12,月,31,日,?,借：持有至到期投資,應(yīng)計(jì)利息,59,?,利息調(diào)整,71.83,?,貸：投資收益,130.83,?,借：銀行存款,1545,?,貸：持有至到期

19、投資,成本,1250,?,應(yīng)計(jì)利息,295,?,3,、金融資產(chǎn)相關(guān)利得或損失的處理,?,（,1,）對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融,資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與,套期保值有關(guān)外，應(yīng)如下處理。,?,i,以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金,融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì),入當(dāng)期損益。,?,ii,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得,或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成,的匯兌差額外，計(jì)入所有者權(quán)益，在終止確認(rèn)時(shí),轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。,?,匯兌差額、利息、現(xiàn)金股利計(jì)入當(dāng)期損益,?,（,2,）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤,銷或終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的利得或損

20、失，計(jì)入當(dāng)期損益。但若,指定為被套期項(xiàng)目的，按套期保值準(zhǔn)則。,?,例,2,甲公司,20,7,年,1,月,1,日支付價(jià)款,1 020 000,元購(gòu),入某公司債，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,20 000,元，,債券面值,1 000 000,元，剩余期限為,2,年，票面利率,4%,，,半年付息一次，甲將其劃為交易性金融資產(chǎn)。,?,（,1,）,20,7,年,1,月,5,日，收到其,20,6,年下半年利息,20 000,元；,?,（,2,）,20,7,年,6,月,30,日，其公允價(jià)值為,1 150 000,元（不,含利息）；,?,（,3,）,20,7,年,7,月,5,日，收到其半年利息；,?,（,4,

21、）,20,7,年,12,月,31,日，其公允價(jià)值為,1 100 000,元（不,含利息）；,?,（,5,）,20,8,年,1,月,5,日，收到其,20,7,年下半年利息；,?,（,6,）,20,8,年,3,月,31,日，甲將其出售，取得價(jià)款,1,180 000,元，含,1,季度利息,10 000,元。,?,20,7,年,1,月,1,日，購(gòu)入時(shí),?,借：交易性金融資產(chǎn),成本,1 000 000,?,應(yīng)收利息,20 000,?,投資收益,20 000,?,貸：銀行存款,1 040 000,?,（,1,）借：銀行存款,20 000,?,貸：應(yīng)收利息,20 000,?,（,2,）借：交易性金融資產(chǎn),公

22、允價(jià)值變動(dòng),150 000,?,貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益,150 000,?,借：應(yīng)收利息,20 000,?,貸：投資收益,20 000,?,（,3,）（,4,）（,5,）略,?,（,6,）借：銀行存款,1 180 000,?,公允價(jià)值變動(dòng)損益,100 000,?,貸：交易性金融資產(chǎn),成本,1 000 000,?,公允價(jià)值變動(dòng),100 000,?,投資收益,180 000,?,例,3,，乙公司于,20,6,年,7,月,13,日購(gòu)入股票,100,萬(wàn)股，,每股市場(chǎng),15,元，手續(xù)費(fèi),3,萬(wàn)元，劃為可供出售的金融資,產(chǎn)。,?,至,20,6,年,12,月,31,日仍持有該股票，市價(jià)為每股,16,元。,?,

23、20,7,年,2,月,1,日，出售股票，售價(jià)為每股,13,元，交,易費(fèi)用另付,1.3,萬(wàn)。,?,（,1,）,20,6,年,7,月,13,日，購(gòu)入,?,借：可供出售金融資產(chǎn),成本,1503,?,貸：銀行存款,1503,?,（,2,）,20,6,年,12,月,31,日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng),?,借：可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),97,?,貸：資本公積,其他資本公積,97,?,（,3,）,20,7,年,2,月,1,日，出售,?,借：銀行存款,1298.7,?,資本公積,其他資本公積,97,?,投資收益,204.3,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),成本,1503,?,公允價(jià)值變動(dòng),97,?,例,4,，,20,

24、7,年,1,月,1,日某公司支付,1028.244,萬(wàn)元購(gòu),入,3,年期公司債，票面金額,1000,萬(wàn)，票面利率,4%,，實(shí)際,利率,3%,，利息每年末支付主，到期還本，劃為保供出,售金融資產(chǎn)。,20,7,年,12,月,31,日，其市價(jià)價(jià)格為,1,000.094,萬(wàn)。,?,（,1,）,20,7,年,1,月,1,日，購(gòu)入債券,?,借：可供出售金融資產(chǎn),成本,1 000,?,利息調(diào)整,28.244,?,貸：銀行存款,1 028.244,?,（,2,）,20,7,年,12,月,31,日，收到債券利息，確認(rèn)公允,價(jià)值變動(dòng),?,實(shí)際利息,=1 028.244,3%=30.8473230.85,萬(wàn),?,年

25、末攤余成本,=1 028.244+30.85-40=1 019.094,萬(wàn),?,借：應(yīng)收利息,40,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),利息調(diào)整,9.15,?,投資收益,30.85,?,借：銀行存款,40,?,貸：應(yīng)收利息,40,?,借：資本公積,其他資本公積,19,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),19,?,例,5,（,1,）,20,1,年,5,月,6,日，甲公司支付價(jià),款,1 016,萬(wàn)元，含交易費(fèi)用,1,萬(wàn)元和已宣告發(fā)放現(xiàn),金股利,15,萬(wàn)，購(gòu)入某股票,200,萬(wàn)股，占有表決權(quán),股份的,0.5%,，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。,?,借：應(yīng)收股利,15,?,可供出售金融資產(chǎn),成本,1 001,?,

26、貸：銀行存款,1 016,?,（,2,）,20,1,年,5,月,10,日，收到現(xiàn)金股利,15,萬(wàn),?,借：銀行存款,15,?,貸：應(yīng)收股利,15,?,（,3,）,20,1,年,6,月,30,日，股票收盤價(jià)每股,5.2,元,?,借：可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),39,?,貸：資本公積,其他資本公積,39,?,（,4,）,20,1,年,12,月,31,日，股票收盤價(jià)每股,5,元,?,借：資本公積,其他資本公積,40,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),40,?,（,5,）,20,2,年,5,月,9,日，宣告發(fā)放股利,4 00,萬(wàn),?,借：應(yīng)收股利,20,萬(wàn),?,貸：投資收益,20,萬(wàn),?,（

27、,6,）,20,2,年,5,月,13,日，收到現(xiàn)金股利,?,借：銀行存款,20,?,貸：應(yīng)收股利,20,?,（,7,）,20,2,年,5,月,20,日，以每股,4.9,元出售,?,借：銀行存款,980,?,投資收益,21,?,可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),1,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),成本,1 001,?,資本公積,其他資本公積,1,?,若劃為交易性金融資產(chǎn),?,（,1,）借：應(yīng)收股利,15,?,交易性金融資產(chǎn),成本,1 000,?,投資收益,1,?,貸：銀行存款,1 016,?,（,2,）同前,?,（,3,）借：交易性金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),40,?,貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益,40,?,（,4

28、,）假設(shè),20,1,年,12,月,31,日收盤價(jià)為,4.8,元,/,股,?,借：公允價(jià)值變動(dòng)損益,80,?,貸：交易性金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),80,?,（,5,）（,6,）同前,?,（,7,）借：銀行存款,980,?,投資收益,20,?,交易性金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),40,?,貸：交易性金融資產(chǎn),成本,1 000,?,公允價(jià)值變動(dòng)損益,40,?,4,、金融資產(chǎn)之間重分類的處理,?,持有至到期投資：,?,a,、因持有意圖或能力發(fā)生改變，不再適合劃分為持,有至到期投資的。,?,b,、因部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外,情況，使剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，,應(yīng)將其重分類為可供出售

29、金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行,后續(xù)計(jì)量。重分類日，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差,額計(jì)入所有者權(quán)益，發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入,當(dāng)期損益。,?,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠,計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允,價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，屬,于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融,資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于可供出售金融資產(chǎn)，計(jì),入所有者權(quán)益，并在發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)，轉(zhuǎn),至當(dāng)期損益。,?,可供出售的金融資產(chǎn),?,a,、持有意圖或能力發(fā)生改變,?,b,、公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量,?,c,、持有期限已超過準(zhǔn)則所指兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度,?,使之不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)

30、，可改按成本或攤余成,本計(jì)量，成本或攤余成本為其重分類日公允價(jià)值或賬面價(jià),值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)如下處理：,?,a,、若有固定到期日，連同攤余成本與到期日金額之間,的差額，在剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷，計(jì)入當(dāng)期,損益。發(fā)生減值的，轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。,?,b,、若沒有固定到期日，仍保留在所有者權(quán)益中，處置,時(shí)或發(fā)生減值時(shí)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。,?,例,6,：,20X5,年,7,月,1,日，甲銀行平價(jià)購(gòu)入債券，面值,1000,萬(wàn)，,剩余年限,3,年，劃分為持有至到期投資。,20X6,年,7,月,1,日，,出售,10%,，當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分,別為,950,萬(wàn)和,1

31、000,萬(wàn)，不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素。,?,（,1,）,20X6,年,7,月,1,日，出售,?,借：存放中央銀行款項(xiàng),95,?,投資收益,5,?,貸：持有至期投資,100,?,（,2,）,20X6,年,7,月,1,日，重分類,?,借：可供出售金融資產(chǎn),成本,900,?,資本公積,其他資本公積,45,?,貸：可供出售金融資產(chǎn),公允價(jià)值變動(dòng),45,?,持有至到期投資,900,?,五、金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量,?,1,、原則,?,（,1,）“交易性金融負(fù)債”科目按公允價(jià)值計(jì),量，且不扣除將來(lái)結(jié)清時(shí)可能的交易費(fèi)用。,?,（,2,）不計(jì)入“交易性金融負(fù)債”科目的財(cái)務(wù),擔(dān)保合同和將以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承

32、諾，,按下列兩項(xiàng)金額較高者計(jì)量：,?,a.,按,13,號(hào)準(zhǔn)則或有事項(xiàng)確定的金額。,?,b.,初始確認(rèn)金額扣除按,14,號(hào)準(zhǔn)則收入的原則確定,的累計(jì)攤銷額后的余額。,?,（,3,）上述金融負(fù)債以外的，按攤余成本計(jì)量。,?,2,、金融負(fù)債相關(guān)利得或損失的處理,?,對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，,其公允價(jià)值變動(dòng)形成利得或損失；以攤余成本或,成本計(jì)量的金融負(fù)債，在攤銷、終止時(shí)產(chǎn)生的利,得或損失，除指定為套期項(xiàng)目的，計(jì)入當(dāng)期損益。,?,六、嵌入衍生工具的確認(rèn)和計(jì)量,?,1,、概念,?,嵌入衍生工具是指嵌入到主合同中，使混合,工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨價(jià)格、指數(shù)、信用,等級(jí)或其他類似變量的變動(dòng)而

33、變動(dòng)的衍生工具。,?,如可轉(zhuǎn)債。,?,嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。常,見如下：租賃合同中租金隨物價(jià)指數(shù)調(diào)整的條款；,可轉(zhuǎn)債中的選擇權(quán)條款；權(quán)益工具的商品或其他,非金融項(xiàng)目的本金或利息支付條款；看漲和看跌,期權(quán)、提前還款權(quán)條款、信用違約支付條款等。,?,附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合,同分開，并能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生,工具，而應(yīng)作為獨(dú)立的處理。如利率互換。,?,2,、處理原則,?,盡可能使嵌入衍生工具與獨(dú)立存在的衍生工具,采用一致的會(huì)計(jì)方法。,?,單獨(dú)存在的一般采用公允價(jià)值進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，,但主合同若劃為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，不會(huì),采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。因

34、此，如果混合工具沒有整體指,定為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債科目，則應(yīng)考慮分拆。流程圖,如下：,混合工具是否劃為交易性金,融資產(chǎn)、負(fù)債？,嵌入衍生工具是否符合衍生,工具定義？,不須分拆，將該工具整體作,為一項(xiàng)合同處理,嵌入衍生工具與主合同是否存,在緊密關(guān)系？,將混合工具整體劃分為交,易性金融資產(chǎn)或負(fù)債,嵌入衍生工具的公允價(jià)值是,否能夠單獨(dú)、可靠地計(jì)量？,主合同屬于金融工具確認(rèn)和,計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象,按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則,要求分別對(duì)主合同和分拆的,衍生工具處理,按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則,規(guī)定處理嵌入衍生工具，按,其他準(zhǔn)則處理主合同,否,是,否,是,是,是,否,否,否,?,（,1,）將混合工具指定為交

35、易性金融資產(chǎn)、負(fù),債的條件,?,為什么允許混合工具作此指定？,?,a.,嵌入的衍生工具多項(xiàng)，分拆不合“效益大于,成本”原則,?,b.,要求多項(xiàng)衍生工具對(duì)沖所有風(fēng)險(xiǎn)，但并不知,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求。簡(jiǎn)單化處理，會(huì)計(jì)反映倒還真實(shí)。,?,c.,確定混合工具整體的公允價(jià)值要比分拆后確,定容易。,?,為防止“濫用”，下列情況不能指定：,?,a.,嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流無(wú)重大改,變,?,b.,明顯不應(yīng)分拆,?,（,2,）嵌入衍生工具的分拆條件,?,混合工具沒有指定為交易性金融資產(chǎn)、負(fù)債的，,嵌入衍生工具符合以下條件應(yīng)分拆單獨(dú)處理：（,1,）,與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系，,無(wú)相似性。（,2,

36、）與之條件相同、單獨(dú)存在的工具,符合衍生工具定義。,?,成為混合工具一方時(shí)，即應(yīng)評(píng)價(jià)是否分拆，隨,后，除非合同條款變化將重大影響原工具現(xiàn)金流,量，不能重新評(píng)價(jià)?！爸卮蟆敝饕聪鄬?duì)于以前,的程度。,?,例，丙購(gòu)入一批甲發(fā)行的可轉(zhuǎn)債，,1,年后可按,固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為發(fā)行者的普通股。嵌入衍生工具,轉(zhuǎn)換權(quán)與主債務(wù)合同無(wú)緊密關(guān)系，如果可轉(zhuǎn)債沒,有指定為交易性金融資產(chǎn)，則應(yīng)分拆。,?,七、金融資產(chǎn)減值,?,1,、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn),?,在資產(chǎn)負(fù)債表日檢查交易性以外的金融資產(chǎn)賬面價(jià),值。有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì),提減值準(zhǔn)備。,?,客觀證據(jù)：初始確認(rèn)后發(fā)生的，影響預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、,影響

37、能可靠計(jì)量。包括：,?,（,1,）債務(wù)人財(cái)務(wù)困難嚴(yán)重,?,（,2,）本息違約或逾期,?,（,3,）債權(quán)人讓步,?,（,4,）債務(wù)人很可能倒閉或重組,?,（,5,）無(wú)法繼續(xù)在活躍市場(chǎng)交易,?,（,6,）無(wú)法辨一組中的某項(xiàng)現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但,該組評(píng)價(jià)已減少可計(jì)量。,?,（,7,）債務(wù)人環(huán)境不利變化重大，使其權(quán)益工具投,資人可能無(wú)法收回投資成本。,?,（,8,）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值嚴(yán)重、非暫時(shí)性下,跌。,?,（,9,）其他。,?,還應(yīng)注意：,?,（,1,）證據(jù)務(wù)必影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，,能可靠計(jì)量而不是一種“可能”,?,（,2,）綜合考慮多項(xiàng)證據(jù),?,（,3,）信用等級(jí)下降本身不足

38、以說明債券減值，須,聯(lián)系其他證據(jù),?,（,4,）可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值低于成本不,足以說明是否減值，須綜合相關(guān)因素，就整個(gè)投,資期間判斷公允價(jià)值下降是否嚴(yán)重、非暫時(shí),?,若權(quán)益工具未上市，應(yīng)綜合考慮其環(huán)境因素是否,發(fā)生重大不利變化。以外幣計(jì)價(jià)的權(quán)益工具，要,比較以記賬本位幣反映的初始確認(rèn)成本和資產(chǎn)負(fù),債表日的公允價(jià)值，并考慮其他因素,?,2,、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量,?,（,1,）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng),?,i,以攤余成本后續(xù)計(jì)量,?,減值損失,=,賬面價(jià)值,-,預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值,?,折現(xiàn)率：原實(shí)際利率，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值，也即,初始確認(rèn)時(shí)確定的利率?？刹捎煤贤?guī)定的現(xiàn)行

39、實(shí)際利,率，即使合同條款已變。短期應(yīng)收款可不折現(xiàn),?,ii,、先測(cè)試單項(xiàng)，并確認(rèn)減值；單項(xiàng)金融不重大，可單,項(xiàng)，也可測(cè)試組合。企業(yè)自定重大標(biāo)準(zhǔn)，不得隨意變更。,單項(xiàng)測(cè)試未見減值，應(yīng)測(cè)試組合；如單項(xiàng)已確認(rèn)減值，,則不應(yīng)測(cè)試組合。,?,組合測(cè)試方式應(yīng)注意：,?,a.,組合中的資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)特征類似，如資產(chǎn)類型、行業(yè),分布、區(qū)域分布、擔(dān)保物類型、逾期狀態(tài)等。,?,b.,組合中的單項(xiàng)一旦證實(shí)減值，應(yīng)分出，單獨(dú)確認(rèn)減值。,?,c.,預(yù)計(jì)組合未來(lái)現(xiàn)金流量，以風(fēng)險(xiǎn)類似的組合歷史損失,率為基礎(chǔ)；若沒有其他可比的組合；定期檢查預(yù)計(jì)方法,和假設(shè)。,?,iii,固定利率債券的賬面價(jià)值會(huì)因利率變化引起公允價(jià),值變動(dòng)而調(diào)

40、整。減值測(cè)試的賬面價(jià)值、實(shí)計(jì)利率均應(yīng)調(diào)整。,?,iv,已確認(rèn)減值損失后又證實(shí)價(jià)值已恢復(fù)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減,值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過,假如不計(jì)提，在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。,?,v,外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值按,外幣，按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的,金額，小于賬面價(jià)值，確認(rèn)為減值損失。,?,例,8,，甲銀行,1,年前向客戶,A,發(fā)放了一筆,3,年期貸款，劃,分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，金額重大，現(xiàn),A,發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，,不能按期償還本息，提出與甲調(diào)整貸款條款，甲銀行同意，,以下是五種方案。,?,（,1,）,A,在原到期日后,5,年內(nèi)償還全部本金，但不包括,原

41、條款應(yīng)計(jì)利息。,?,（,2,）在原到期日償還全部本金，但不包括原條款應(yīng),計(jì)利息。,?,（,3,）在原到期日償還全部本金，和低于原條款應(yīng)計(jì),利息。,?,（,4,）在原到期日,5,年內(nèi)償還全部本金和原貸款期間,的利息，但展期期間不支付利息。,?,（,5,）在原到期日后,5,年內(nèi)償還貸款的全部本金、原,貸款期間和展期期間的利息。,?,（,1,）,-,（,4,）在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量減值損失，,（,5,）不需要。,?,例,9,，,20,5,年,1,月,1,日，,?,A,銀行以“折價(jià)”方式向,B,企業(yè)發(fā)放,5,年期貸款,5 000,萬(wàn)元，,B,實(shí)際到賬,4 900,萬(wàn)，合同利率為,10%,，,A,銀行將,其劃為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，實(shí)際利率為,10.53%,。,?,20,7,年,12,月,31,日，,?,A,證實(shí),B,發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，認(rèn)定貸款減值，預(yù)期,20,8,年,12,月,31,日收到利息,500,萬(wàn)，,20,9,年,12,月,31,日,僅收到本金,2 500,萬(wàn)。,?,（,1,）,20,7,年,12,月,31,日攤余成本,?,20,5,年,1,月,1,日，,B,貸款攤余成本,=4