合并會(huì)計(jì)報(bào)表總結(jié)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表總結(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表 是歷年來(lái)考試的重點(diǎn)章，幾乎每年必出大題，大部分情況下為綜合題，有時(shí)是計(jì)算分析題。特別容易與長(zhǎng)期投資等結(jié)合形成綜合題。 重點(diǎn)、難點(diǎn) 合并范圍有質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn) （1）量的標(biāo)準(zhǔn)：母公司擁有其50%以上（50%本身不行）的股權(quán)，可以是直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；如A為母公司，擁有B公司70%的股權(quán)；B公司擁有C公司21%的股權(quán)；A公司直接擁有C公司30%的股權(quán)。則C公司應(yīng)該列入合并范圍：因?yàn)樵跊Q定C公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政策的會(huì)議上，A公司直接擁有30%的表決權(quán)，而通過(guò)B公司又擁有21%的表決權(quán)（B公司派出的人必定服從A公司的意志），從而在會(huì)議上控制了51%的表決權(quán)。 （2）質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)：被母公司控制的其他被投資企業(yè)，強(qiáng)調(diào)“控制”，有四種表現(xiàn)形式。 無(wú)論是量的標(biāo)準(zhǔn)還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)都是“控制”。只有“控制”才能將資產(chǎn)合并進(jìn)來(lái)(因?yàn)橘Y產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源)。正因?yàn)槿绱耍瑢?duì)那些表面上是企業(yè)的子公司，但實(shí)際上沒(méi)有控制權(quán)的企業(yè)，就不能合并進(jìn)來(lái)（書中羅列的6種情況）。如果合并進(jìn)來(lái)，合并后的資產(chǎn)就夸大了，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。 1 關(guān)于合并報(bào)表的前期準(zhǔn)備事項(xiàng) （1） 統(tǒng)一報(bào)表時(shí)點(diǎn)：因?yàn)椴煌瑫r(shí)點(diǎn)的報(bào)表不能匯總； （2） 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策：會(huì)計(jì)政策包括具體原則和具體方法，不同的會(huì)計(jì)政策將產(chǎn)生不同的信息。在母子公司內(nèi)會(huì)計(jì)政策應(yīng)該一致，會(huì)計(jì)信息才有一致性，才是可匯總的和可理解的； （3） 對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算：因?yàn)橹挥胁捎脵?quán)益法核算，才能順利抵銷有關(guān)項(xiàng)目； （4） 外幣報(bào)表折算：如果子公司報(bào)送的是外幣報(bào)表，不折算成人民幣報(bào)表是不能匯總的。 2 合并報(bào)表編制原則 （1） 以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制：直接通過(guò)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相加得出匯總數(shù)后，抵銷重復(fù)因素，得到合并數(shù)；每年編制都是如此。這一點(diǎn)，在理解連續(xù)編制時(shí)尤為重要。 （2） 一體性原則：在編制合并報(bào)表時(shí)，必須將母子公司理解為一個(gè)整體，這樣內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部銷售收入的抵銷就好理解了。這一原則是理解合并抵銷分錄的關(guān)鍵。 （3） 重要性原則：合并報(bào)表并不是反映某一會(huì)計(jì)主體的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程，而是反映母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息，對(duì)于不重要的信息，即使不抵銷，也不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。 3 合并報(bào)表編制程序 （1） 編制合并工作底稿：將利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表放到一個(gè)工作底稿中，可以互相平衡。要注意三點(diǎn)：按照利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表再到資產(chǎn)負(fù)債表的順序排列是有道理的，因?yàn)樵谀杲K編表時(shí)，就是按照這一順序進(jìn)行的；在子公司多于一個(gè)時(shí)，最好單列子公司匯總表，這樣合并底稿清晰，有利于抵銷；實(shí)際工作中用電子版自動(dòng)平衡，工作效率高。 （2） 計(jì)算出母子公司個(gè)別報(bào)表的匯總數(shù)。 （3） 編制抵銷分錄，這是最關(guān)鍵的一步，要將重要的重復(fù)因素都抵銷。 （4） 過(guò)入抵銷分錄，計(jì)算出合并數(shù)。由此可見(jiàn)，匯總報(bào)表是個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單相加，而合并報(bào)表則是在匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上，抵銷了重復(fù)性的因素而得到的，這就是兩者的區(qū)別。 （5） 將合并數(shù)抄到正表中去，就是合并報(bào)表。 4 在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中，主要闡述了合并報(bào)表編制的一般原理，要求掌握8筆抵銷分錄： （1） 將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷（P686，例1） 借：實(shí)收資本 20000 * 資本公積 8000 * 盈余公積 1000 * 未分配利潤(rùn) 6000 * 合并價(jià)差 2000 * 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30000 *少數(shù)股東權(quán)益 7000 *做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄。*先將子公司的凈資產(chǎn)（多個(gè)子公司即為匯總數(shù)）抵銷；*再將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平（注意：必須是合并范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資）；*少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，一定要計(jì)算準(zhǔn)確；*最后倒推出合并價(jià)差。 （2） 將內(nèi)部債權(quán)和內(nèi)部債務(wù)相抵銷（P688例2） 借：應(yīng)付賬款 3000 貸：應(yīng)收賬款 3000借：壞賬準(zhǔn)備 15貸：管理費(fèi)用 15 等 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是負(fù)債，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。 （3） 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷（包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，P690例3，691例4） 如例3，2000年母公司銷售給子公司一批商品，銷售收入20000元（不含增值稅，增值稅率17%），成本14000元，則母子公司的分錄為： 母：借：銀行存款 23400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400 子：借：庫(kù)存商品 20000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400貸：銀行存款 23400 合并抵銷分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 14000存貨 6000在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在銷售，只是將庫(kù)存商品14000元由母公司的倉(cāng)庫(kù)搬到子公司的倉(cāng)庫(kù)，其實(shí)質(zhì)是： 借：庫(kù)存商品 子 14000貸：庫(kù)存商品母14000 所以，應(yīng)將內(nèi)部銷售收入20000，內(nèi)部銷售成本14000，以及虛增的存貨價(jià)值（即未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)）6000進(jìn)行抵銷。 至于其余的項(xiàng)目，如銀行存款23400的一增一減；增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，已在集團(tuán)內(nèi)相互抵銷。 要注意：母子公司所做的分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；合并抵銷所做的分錄，用的是報(bào)表項(xiàng)目。不能將抵銷分錄中的存貨寫成庫(kù)存商品，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫(kù)存商品則是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問(wèn)題在以后做抵銷分錄時(shí)，一定要注意。 （4） 盈余公積的抵銷（恢復(fù)）（P693例5） 借：提取盈余公積 800貸：盈余公積 800這個(gè)抵銷分錄的意義是：盈余公積是根據(jù)國(guó)家的法定要求提取的，并不會(huì)因?yàn)榫幹坪喜?bào)表而銷失；但在上述第（1）筆抵銷分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷，因此，必須將被抵銷的盈余公積再抵銷，即予以恢復(fù)（相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正）。本筆抵銷的實(shí)質(zhì)是恢復(fù)盈余公積，與其說(shuō)是抵銷不如說(shuō)是恢復(fù)。 同樣要注意，提取盈余公積不能寫成“利潤(rùn)分配提取盈余公積”，因?yàn)榈咒N分錄必須用報(bào)表項(xiàng)目，而不能用會(huì)計(jì)科目。 （5） 內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷(包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，P702例7，703例8，705例9) 如例8，原理已在上述抵銷分錄（3）中說(shuō)明。其實(shí)本例的抵銷方法有兩種： 方法一：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 14000存貨 6000 方法二：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000貸：存貨 6000（20000*30%）方法二的思路是：將內(nèi)部購(gòu)入的存貨20000假設(shè)全部已銷，則抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20000再計(jì)算出內(nèi)部購(gòu)入存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)6000，則抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000貸：存貨 6000（20000*30%）因?yàn)榇尕浱撛?000，應(yīng)從貸方?jīng)_回；上筆抵銷分錄虛減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，應(yīng)從借方增加。在實(shí)際工作中方法二比方法一更簡(jiǎn)便，更實(shí)用，要多加注意。 （6） 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷（P705例10） 借：壞賬準(zhǔn)備 15 貸：管理費(fèi)用 15 很顯然，既然因?yàn)閮?nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷使內(nèi)部的應(yīng)收賬款、內(nèi)部的其他應(yīng)收款消失了，其相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備當(dāng)然要抵銷。 （7） 內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的抵銷如果2000年1月1日母公司發(fā)行100元二年期債券，年利率10%，全部為子公司購(gòu)入，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下： 母： 發(fā)行時(shí) 借：銀行存款 100貸：應(yīng)付債券面值 100 年末利息處理 借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10 （假設(shè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)）貸：應(yīng)付債券應(yīng)計(jì)利息 10 子： 購(gòu)入時(shí) 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資面值 100貸：銀行存款 100 年末利息處理 借：長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息 10貸：投資收益 10 合并抵銷分錄：借：應(yīng)付債券 110貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 110借：投資收益 10貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款100從子公司轉(zhuǎn)移到母公司，其實(shí)質(zhì)是： 借：銀行存款 母 100貸：銀行存款 子 100 所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部長(zhǎng)期債權(quán)投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷。 （8） 將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷（P708例11）借：投資收益 6400少數(shù)股東收益 1600年初未分配利潤(rùn)3000貸：提取盈余公積 1000應(yīng)付利潤(rùn) 4000未分配利潤(rùn) 6000對(duì)這筆抵銷分錄，要注意三個(gè)問(wèn)題：一是如何理解。假設(shè)子公司為全資子公司，2000年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 100元，則子公司對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配；而母公司通過(guò)權(quán)益法核算，也已經(jīng)將子公司的凈利潤(rùn)100元，計(jì)入母公司的投資收益100元，從而母公司的凈利潤(rùn)增加100元，又對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，分配了兩次，所以應(yīng)沖回子公司的利潤(rùn)分配。另一方面，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，是通過(guò)子公司的收入-費(fèi)用得到的，在編制合并工作底稿的利潤(rùn)表的匯總數(shù)時(shí)，已經(jīng)直接還原成了損益項(xiàng)目，反映在匯總數(shù)中了；而這100元凈利潤(rùn)，母公司通過(guò)權(quán)益法核算，也反映在了母公司的投資收益中，計(jì)入了母公司的凈利潤(rùn)，所以子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，也被計(jì)算了兩次凈利潤(rùn)，所以應(yīng)沖回母公司投資收益。這就是為什么要將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷的原理。 二是抵銷技巧。這個(gè)抵銷分錄可以從子公司的利潤(rùn)分配表來(lái)完成。借方反映的是子公司利潤(rùn)分配的來(lái)源（即凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤(rùn)）；貸方反映的是利潤(rùn)分配的去向（即提取盈余公積、應(yīng)付投資者利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)；注意：年末未分配利潤(rùn)也必須理解為利潤(rùn)分配的一個(gè)去向）?？晒├麧?rùn)分配的來(lái)源必然等于利潤(rùn)分配的去向，因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意，如果存在少數(shù)股權(quán)，則子公司凈利潤(rùn)要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。 三是強(qiáng)調(diào)，抵銷分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目。如上述抵銷分錄貸方的應(yīng)付利潤(rùn)，并不是會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付利潤(rùn)”，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目（如應(yīng)付股利），而是利潤(rùn)分配表中的應(yīng)付利潤(rùn)項(xiàng)目（相當(dāng)于會(huì)計(jì)科目“利潤(rùn)分配應(yīng)付利潤(rùn)”），這一點(diǎn)是一定要注意的。 5 過(guò)分錄中應(yīng)注意的問(wèn)題在編制完抵銷分錄后，應(yīng)將其過(guò)錄到合并工作底稿中。其中有幾點(diǎn)應(yīng)特別注意： （1）“未分配利潤(rùn)”在工作底稿中有兩行，第一行在利潤(rùn)分配表的最后一行，另一行在資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分。過(guò)分錄時(shí)，只能過(guò)錄到利潤(rùn)分配表中（因?yàn)樵诰幈頃r(shí)總是先編利潤(rùn)表，再編利潤(rùn)分配表，最后編資產(chǎn)負(fù)債表；而且，如果抵銷分錄編制正確，未分配利潤(rùn)的借方與貸方總是相等，在實(shí)際工作中，過(guò)錄與不過(guò)錄結(jié)果一樣）。在利潤(rùn)分配表中計(jì)算出未分配利潤(rùn)后，直接抄到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中。 （2）“合并價(jià)差”是長(zhǎng)期投資的“其中數(shù)”，其結(jié)果應(yīng)包括在長(zhǎng)期投資中。 （3）上述抵銷分錄（8）中的“應(yīng)付利潤(rùn)”，是利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目，不是資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。 6 在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，主要掌握4筆抵銷分錄 （1） 連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收帳款和壞帳準(zhǔn)備的抵銷（P721-724，例15，16，17） 如例16： 第一年 借：應(yīng)付帳款 50000貸：應(yīng)收帳款 50000（第一年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷）借：壞帳準(zhǔn)備 250貸：管理費(fèi)用 250（內(nèi)部應(yīng)收帳款對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷） 第二年 借：應(yīng)付帳款 66000貸：應(yīng)收帳款 66000（第二年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷）借：壞帳準(zhǔn)備 250貸：年初未分配利潤(rùn) 250 這是將第一年內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整第二年年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。因?yàn)楹喜?bào)表是根據(jù)個(gè)別報(bào)表編制的，不能直接將上年末合并報(bào)表的年末未分配利潤(rùn)抄到第二年合并報(bào)表的年初未分配利潤(rùn)中，否則合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理費(fèi)用調(diào)減了250，年末未分配利潤(rùn)增加了250，第二年初的未分配利潤(rùn)也就增加了250。借：壞帳準(zhǔn)備 80貸：管理費(fèi)用 80（內(nèi)部應(yīng)收帳款凈增加對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷） （2） 連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷（P729，例19） 第一年 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000貸：存貨 2000這是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法。 第二年 借：年初未分配利潤(rùn) 2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2480貸：存貨 2480第二年的三筆抵銷分錄，必須先從整體上看，是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法，即先假定內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷售出去，再計(jì)算第二年末內(nèi)部購(gòu)入存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，進(jìn)行抵銷。 第一筆分錄調(diào)整由于第一年的抵銷分錄對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的影響：上年的第一筆分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)沒(méi)有影響，上年第二筆分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（改為：年初未分配利潤(rùn)）2000貸：存貨（改為：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本） 2000應(yīng)該將上年的損益項(xiàng)目改為年初未分配利潤(rùn)；存貨改為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是因?yàn)榧俣ù尕浫慷家唁N售出去，這樣必然是存貨減少，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加。 本年的第二筆分錄是假定本年內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部銷售出去；第三筆分錄抵銷年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。 （3）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷（P737743，例25，26，27，28，29，30） *例25，假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入于2001年1月1日，并按12個(gè)月計(jì)提折舊。 2001年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄 將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 固定資產(chǎn)原價(jià) 將固定資產(chǎn)本年計(jì)提的折舊抵銷： 借：累計(jì)折舊 40000貸：管理費(fèi)用 40000 2002年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) （上年第一筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)減少20000） 借：累計(jì)折舊 40000貸：年初未分配利潤(rùn) 40000 （上年第二筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加40000） 借：累計(jì)折舊 40000貸：管理費(fèi)用 40000 2003年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄 借：年初未分配利潤(rùn) 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) （將第三年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷） 借：累計(jì)折舊 800