會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審視新視角(1)(1).doc

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審視新視角(1) 提要：本文通過(guò)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)的回顧，倡導(dǎo)一種新的審視我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逆向思維模式。并以此思維為導(dǎo)向?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息進(jìn)行分析，反思我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷，同時(shí)思考了05年6月發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿），并在此基礎(chǔ)上提出幾點(diǎn)建設(shè)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。 關(guān)鍵字：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)報(bào)告 一.問(wèn)題提出 縱觀現(xiàn)有的文獻(xiàn)，我們不難發(fā)現(xiàn)，目前直接研究企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(指基本準(zhǔn)則，以下同)的專著和文章已不少見(jiàn)，有關(guān)會(huì)計(jì)信息的文章也可謂“汗牛充棟”，其中也不乏一些提到為何會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的原因，間接地、不明晰地提到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善對(duì)會(huì)計(jì)信息造成影響，如財(cái)政部重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題（2002）：會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、成因與對(duì)策研究會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾問(wèn)題研究；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專題（1999）中“完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，抑制會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾”（黃世忠）。更多著重從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境因素和企業(yè)理性經(jīng)濟(jì)人角度等方面分析其成因。但卻很少讀到以信息為出發(fā)點(diǎn)來(lái)直接反思企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我們知道會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“產(chǎn)物”， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅直接決定會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量等方面的需求(曲曉輝，陳少華 等，1999)；從哲學(xué)的相互作用模式可知，在排除人為執(zhí)行因素等其他條件影響下，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也應(yīng)直接反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善性，而且是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否“高質(zhì)量”(Authur.Levitt,1997)的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。通過(guò)對(duì)現(xiàn)有文獻(xiàn)的思考，筆者覺(jué)得從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出發(fā)來(lái)反思、檢討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種有價(jià)值的逆向思維模式，本文正是以此思維為導(dǎo)向，基于目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量來(lái)審視我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，期望能達(dá)到“管中窺豹”作用，以促進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善。 二. 分析與反思 1.無(wú)論是資產(chǎn)負(fù)債表還是損益表披露的信息看，均存在多種計(jì)量屬性并存。雖說(shuō)都是用數(shù)字表示，卻是性質(zhì)不同的、能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)后果的數(shù)字。從數(shù)學(xué)常識(shí)可知，不同性質(zhì)的數(shù)字加總是沒(méi)有意義的。在資產(chǎn)負(fù)債表中，現(xiàn)金類和負(fù)債類的計(jì)量屬性基本是公允價(jià)值或重置成本，雖說(shuō)固定資產(chǎn)采取期末賬面凈值與可收回金額孰低原則進(jìn)行計(jì)價(jià)，也只有在可收回金額低于賬面凈值下才可能一致，而折舊作為一種成本分?jǐn)偝绦?，是?quán)責(zé)發(fā)生制下為了匹配收入、執(zhí)行損益表的手段，并無(wú)改變固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性。存貨、無(wú)形資產(chǎn)也有類似的效應(yīng)。所有者權(quán)益是資產(chǎn)總額與負(fù)債的差，就更不能分清計(jì)量屬性，結(jié)果變成了一個(gè)促成“資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益”等式成立的附屬品。資產(chǎn)總額也成了一堆不能真正反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的、意義甚微的數(shù)字堆積器。這種多種計(jì)量屬性并存的資產(chǎn)負(fù)債表使得投資者不能很好地理解企業(yè)真正的財(cái)務(wù)實(shí)力，債權(quán)人也不清楚其債權(quán)的保障能力，當(dāng)然這樣的報(bào)表對(duì)企業(yè)的再融資也是相當(dāng)不利的。雖然可從會(huì)計(jì)報(bào)表陳述中提煉一些有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)，那也只是“杯水車薪”。損益表中的折舊金額來(lái)源于固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，計(jì)量屬性有別于收入等項(xiàng)目，結(jié)果對(duì)報(bào)表使用者至關(guān)重要的凈利潤(rùn)卻成了一塊“雞肋”。這方面的缺陷也許是普遍的，在其他國(guó)家如美國(guó)也存在。但我們不能就此說(shuō)這不是我國(guó)準(zhǔn)則的問(wèn)題，難道我們非要等到其他國(guó)家在這方面有所完善再加以借鑒以節(jié)省大量研究成本嗎？況且各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的，而到時(shí)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化又出現(xiàn)新問(wèn)題時(shí)只能“望洋興嘆”。這也許是準(zhǔn)則在計(jì)量方面一大缺憾吧。而2005年6月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）（以下簡(jiǎn)稱征求意見(jiàn)稿）仍只規(guī)定取得時(shí)按實(shí)際成本計(jì)量，而有關(guān)報(bào)表的第二次確認(rèn)、計(jì)量一字未提（見(jiàn)第十四條）。 從復(fù)式記賬看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)試論謹(jǐn)慎性原則在或有事項(xiàng)中的應(yīng)用【】摘要：獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)責(zé)任的行業(yè)。在我國(guó)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境下，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)逐步感受到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的壓力，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制措施已經(jīng)成為一個(gè)非常重要的課題。獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)責(zé)任的行業(yè)。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)逐步感受到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的壓力。特別是隨著相關(guān)法律制度的建立和健全，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟案件也越來(lái)越多。與西方國(guó)家的審計(jì)職業(yè)界相似，中國(guó)的審計(jì)職業(yè)界也將面臨訴訟爆炸的挑戰(zhàn)。面對(duì)這些問(wèn)題及入世帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，重視和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。一、研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論基礎(chǔ)研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其理論基礎(chǔ)是如何定義審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義下，將有不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素。不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，從而也就有不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施。如我國(guó)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第*號(hào)內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給出的定義：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。這一定義與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的定義基本相同。該定義涉及三個(gè)要素，即行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、行為的后果是發(fā)生了風(fēng)險(xiǎn)，產(chǎn)生后果的原因是發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)?；谶@一定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),固有風(fēng)險(xiǎn)-控制風(fēng)險(xiǎn)-檢查風(fēng)險(xiǎn)不難發(fā)現(xiàn)，上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在許多不足：第一，該定義認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于存在重大錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。它忽略了這樣一個(gè)事實(shí)：即使財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有重大錯(cuò)誤，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因各種原因而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的可能性。第二，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型僅從審計(jì)的過(guò)程上把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)劃分成固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素，未能從審計(jì)過(guò)程之外分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的深層次社會(huì)原因。而實(shí)際上，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)內(nèi)環(huán)境與審計(jì)外環(huán)境綜合作用的結(jié)果。第三，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面，審計(jì)實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在明顯增加。另一方面，審計(jì)理論界普遍認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量在普遍提高。還比如，王廣明、沈輝在試論供給導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（會(huì)計(jì)研究，#$)年第)#期）一文中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：審計(jì)人員對(duì)存在重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，由于審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)?shù)牟淮_定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性，基于這一定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)!固有風(fēng)險(xiǎn)控制風(fēng)險(xiǎn)檢查風(fēng)險(xiǎn)訴訟風(fēng)險(xiǎn)其中的訴訟風(fēng)險(xiǎn)是指已審會(huì)計(jì)報(bào)表中某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別存在審計(jì)主體未能察覺(jué)的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，從而導(dǎo)致審計(jì)主體主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任（遭受損失）的可能性。這一定義及該文中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操作概念的定義均把損失界定為主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任的損失，認(rèn)為沒(méi)有承擔(dān)法律責(zé)任的損失都不具有重要性，雖然說(shuō)明了損失既指由法庭判決被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任從而遭受損失，也指審計(jì)方主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任而私下和解的損失，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作出的違紀(jì)處理給事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的損失等其他與法律訴訟無(wú)關(guān)的損失。在我國(guó)現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了因執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計(jì)業(yè)務(wù)而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責(zé)任由原告承擔(dān)，這樣導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的可能性很小，即訴訟風(fēng)險(xiǎn)接近于零。但是，有很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的處罰，也因此在經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)上受到了很大的影響。所以筆者認(rèn)為在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中增加的風(fēng)險(xiǎn)因素應(yīng)具有稍為廣泛的內(nèi)涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，這樣才有利于對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的控制和審計(jì)質(zhì)量的提高。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義還有很多種觀點(diǎn)，本文認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)主體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中，由于發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)與否的不確定，導(dǎo)致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風(fēng)險(xiǎn)主體是審計(jì)主體，即執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所；風(fēng)險(xiǎn)原因是發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)恰當(dāng)與否的不確定；而風(fēng)險(xiǎn)后果也就是遭受損失，它包括被法院判決承擔(dān)的法律責(zé)任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等的處罰，聲譽(yù)遭受損害等各種損失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，對(duì)審計(jì)主體而言，其帶來(lái)的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟(jì)損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒(méi)收非法所得、罰款等導(dǎo)致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費(fèi)用，為處理索賠或爭(zhēng)執(zhí)而付出的協(xié)商費(fèi)用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務(wù)所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務(wù)資格等處罰，以及對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟(jì)損失，卻使事務(wù)所的獲利能力被強(qiáng)制消滅或降低，在分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)必須考慮。下文將就基于本文審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制措施進(jìn)行分析。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素及模型分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準(zhǔn)確計(jì)量其大小，但審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計(jì)項(xiàng)目上是有大小之分的。審計(jì)人員可以利用相關(guān)信息，根據(jù)個(gè)人的職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行估計(jì)。具體工作中利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估測(cè)是一種基本的方法，即分別對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行分析，估測(cè)其大小，然后利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型計(jì)算得出終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。筆者認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)等四個(gè)要素，其中固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的條件下，因承擔(dān)此項(xiàng)責(zé)任而遭受損失的可能性。關(guān)于固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。我們知道審計(jì)主體承擔(dān)責(zé)任既包括在法律訴訟中被判決承擔(dān)行政、民事或刑事責(zé)任，也包括受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)政部門和證監(jiān)會(huì)等管理機(jī)構(gòu)的處罰，還包括在協(xié)商中答應(yīng)賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔(dān)的法律責(zé)任，這也是承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與訴訟風(fēng)險(xiǎn)的主要區(qū)別所在。由于即使審計(jì)主體出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)不適當(dāng)，也有可能不被審計(jì)報(bào)告使用人發(fā)現(xiàn)，審計(jì)主體出具不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告并不一定會(huì)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的損失，或者說(shuō)帶來(lái)的承擔(dān)責(zé)任損失具有不確定性，因此有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)要素。對(duì)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的估測(cè)應(yīng)考慮以下因素的影響：（一）被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗的可能性鐘希余： 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重建及其在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用雖然經(jīng)營(yíng)失敗不等于審計(jì)失敗，但在審計(jì)主體存在不當(dāng)行為情況下，會(huì)引起相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的重視，在調(diào)查經(jīng)營(yíng)失敗的原因的同時(shí)，會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗。因此，如果被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導(dǎo)致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項(xiàng)目的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)評(píng)估為高。（二）審計(jì)報(bào)告使用人的多少被審計(jì)單位的股東、債權(quán)人及其他的審計(jì)報(bào)告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)審計(jì)主體的不當(dāng)行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責(zé)任。因此，對(duì)于上市公司進(jìn)行審計(jì)面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)要大于對(duì)非上市公司進(jìn)行審計(jì)。（三）審計(jì)的法律環(huán)境與審計(jì)相關(guān)的法律制度越健全，審計(jì)主體的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)越高，例如自!#年$月最高人民法院發(fā)布關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)以后的兩年間，司法實(shí)踐中不斷出現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達(dá)%余例。而到目前為止，除驗(yàn)資以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù)涉及訴訟的很少，主要是因?yàn)橄嚓P(guān)的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的增強(qiáng)和相應(yīng)法律制度的健全，審計(jì)人員所面臨的承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越來(lái)越大。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)系統(tǒng)的概念，是由多種風(fēng)險(xiǎn)因素共同作用的結(jié)果。因此，審計(jì)職業(yè)界和審計(jì)研究人員都致力于研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，期望能把風(fēng)險(xiǎn)要素歸入到一個(gè)模型中。前已述及，在不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在!(年發(fā)布的第$)號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書（*+*$),）中提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)-固有風(fēng)險(xiǎn).控制風(fēng)險(xiǎn).檢查風(fēng)險(xiǎn)這一模型已被大多數(shù)審計(jì)職業(yè)團(tuán)體所接受，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其頒布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第號(hào)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中也有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的闡述，并給出了相應(yīng)的定義。上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義相適應(yīng)的，但與本文對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義不相適應(yīng)，在本文提出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義基礎(chǔ)上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)該是：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)-固有風(fēng)險(xiǎn).控制風(fēng)險(xiǎn).檢查風(fēng)險(xiǎn).承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)這一模型在*+*$),中的模型的基礎(chǔ)上增加了承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)這一風(fēng)險(xiǎn)要素，其理由已在前面述及。三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制前已述及，有必要將承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)要素，在分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)該考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)也應(yīng)該充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)程序包括三個(gè)階段：計(jì)劃階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段。下文將分析這三個(gè)階段中應(yīng)該如何結(jié)合承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)來(lái)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制。（一）審計(jì)計(jì)劃階段!、充分考慮承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，確定被審計(jì)單位。承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的一個(gè)基本概念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須慎重選擇被審計(jì)單位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選擇正直的被審計(jì)單位，并且要特別注意被審計(jì)單位的以下問(wèn)題：一是管理層的品格和聲譽(yù)；二是是否陷入財(cái)務(wù)困境和訴訟糾紛；三是與前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)系，尤其是在前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)較好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的情況下，做出是否接受委托的決定應(yīng)更加慎重；四是有無(wú)特殊要求，例如完成審計(jì)的時(shí)間限制等。/、考慮風(fēng)險(xiǎn)因素，確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)收費(fèi)的多少是審計(jì)組織與被審計(jì)單位共同關(guān)心的問(wèn)題，收費(fèi)過(guò)高，會(huì)使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計(jì)的專門服務(wù)；收費(fèi)過(guò)低，又無(wú)法吸引高素質(zhì)的人才從事審計(jì)職業(yè)，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法承受該職業(yè)的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，最終造成審計(jì)服務(wù)短缺。為此，恰當(dāng)?shù)嘏c被審計(jì)單位商定審計(jì)收費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)、計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及付費(fèi)方式與時(shí)間，是審計(jì)計(jì)劃階段的一個(gè)很重要的工作內(nèi)容。(、考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)成員。針對(duì)被審計(jì)單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復(fù)雜程度，考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)大小，選派合適審計(jì)人員，這是有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。審計(jì)小組成員應(yīng)熟悉被審計(jì)單位所在行業(yè)的專業(yè)知識(shí)以及某些特殊行業(yè)的特有會(huì)計(jì)問(wèn)題。另外，選派注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)需要考慮審計(jì)小組的凝聚力、內(nèi)部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理分工搭配。$、考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系，可以確定審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)抽樣的規(guī)模。一般認(rèn)為，審計(jì)證據(jù)充分，檢查風(fēng)險(xiǎn)小，審計(jì)時(shí)間可短些，抽樣規(guī)?？尚⌒?；反之，則相反。（二）審計(jì)實(shí)施階段!、嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)當(dāng)前審計(jì)質(zhì)量低的一個(gè)主要原因就是審計(jì)主體不能嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，存在著遺漏重要的審計(jì)程序，或一味地生搬硬套獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的條款，機(jī)械地走程序收集證據(jù)了事，從表面看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實(shí)質(zhì)上執(zhí)行的程序與審計(jì)目標(biāo)不相關(guān)等許多問(wèn)題。嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計(jì)人員從實(shí)質(zhì)上理解和執(zhí)行準(zhǔn)則、深入了解被審計(jì)單位的情況、保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注和職業(yè)謹(jǐn)慎、充分運(yùn)用職業(yè)判斷、收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這樣就可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而且當(dāng)審計(jì)主體受到不公正的指責(zé)和控告時(shí)，也可以以此證明自身不存在過(guò)失和欺詐行為，免受損失。、合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)是指最容易使會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的交易、事項(xiàng)或跡象。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的相關(guān)資料應(yīng)包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會(huì)計(jì)科目、應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序、已有案例、相關(guān)的最新法規(guī)等項(xiàng)內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)置審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)，并將相關(guān)資料傳達(dá)到全體審計(jì)人員，可以引起審計(jì)人員的重視，在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中予以重點(diǎn)檢查甚至進(jìn)行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤或舞弊，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置主要根據(jù)事務(wù)所自身的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，因?yàn)檫@些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)符合本事務(wù)所和相對(duì)應(yīng)的被審計(jì)單位的實(shí)際情況。另外還應(yīng)根據(jù)媒體介紹的案例，結(jié)合自身的具體情況經(jīng)過(guò)分析、篩選，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行補(bǔ)充，以吸取同行的教訓(xùn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)的設(shè)置不是一勞永逸的，事務(wù)所要根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和審計(jì)環(huán)境的變化，適時(shí)修改和增減已設(shè)置的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制關(guān)鍵點(diǎn)。#、注重審計(jì)證據(jù)的取得。對(duì)客戶進(jìn)行審計(jì)查證的過(guò)程實(shí)質(zhì)上就是取得審計(jì)證據(jù)的過(guò)程，審計(jì)時(shí)要把主要精力和時(shí)間放在取得審計(jì)證據(jù)上。對(duì)什么事情都要言之有證，盡量少發(fā)表推理性意見(jiàn)，要以取得確鑿的審計(jì)證據(jù)作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)、出具審計(jì)報(bào)告的依據(jù)。$、注重審計(jì)工作底稿的規(guī)范。審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中制作的原始憑證。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內(nèi)容是否完備。完備的審計(jì)工作底稿不僅有利于審計(jì)報(bào)告的歸納總結(jié)，而且有利于發(fā)生訴訟時(shí)進(jìn)行辯護(hù)。審計(jì)人員應(yīng)避免在審計(jì)過(guò)程中心里明白，而在事后寫報(bào)告時(shí)又不敢肯定，這樣即使勉強(qiáng)地發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)，也很容易出現(xiàn)承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。（三）審計(jì)報(bào)告階段!、 絕不簽發(fā)與事實(shí)不符的報(bào)告。有的客戶為達(dá)到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要求出具不符合事實(shí)的報(bào)告，對(duì)這樣的要求審計(jì)人員應(yīng)堅(jiān)決拒絕，而不能見(jiàn)利忘義，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法第二十條也對(duì)此進(jìn)行了明確的規(guī)定。、語(yǔ)言表達(dá)要嚴(yán)謹(jǐn)。審計(jì)報(bào)告不僅要條理清楚，簡(jiǎn)練暢達(dá)，關(guān)鍵還要措辭準(zhǔn)確。對(duì)審計(jì)無(wú)誤的事項(xiàng)要準(zhǔn)確地表達(dá)清楚，對(duì)沒(méi)有審計(jì)的事項(xiàng)不要發(fā)表意見(jiàn)，對(duì)已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項(xiàng)應(yīng)予以說(shuō)明。#、對(duì)所出具的報(bào)告的監(jiān)督檢查。審計(jì)報(bào)告在報(bào)出前，審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人應(yīng)指定責(zé)任心強(qiáng)、并具有一定經(jīng)驗(yàn)的資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程（包括委托協(xié)議書、審計(jì)工作方案、審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等）進(jìn)行復(fù)查。對(duì)報(bào)告中發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)要逐條和審計(jì)證據(jù)核對(duì)，把握?qǐng)?bào)告發(fā)出前的最后一關(guān)，杜絕發(fā)出有風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告。（四）從事務(wù)所全局來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制的措施!、提高審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)業(yè)務(wù)要由審計(jì)人員來(lái)操作，風(fēng)險(xiǎn)控制的方法也需要人去實(shí)施，如果審計(jì)人員的素質(zhì)不提高，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就無(wú)從談起。事務(wù)所應(yīng)從招收員工和職業(yè)培訓(xùn)等方面入手，不斷提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，