上海海事大學(xué)_肖康元_管理會計__第10章_作業(yè)成本法

1 第 10章 作業(yè)成本計算法 10.1 作業(yè)成本計算法概述 10.1.1競爭與作業(yè)成本計算法 2 間接費用不高時是可行的。 到 80年代間接費用在成本中的比重急劇增加，放達(dá)國家紛紛實行自動化生產(chǎn)、電腦輔助設(shè)計、電腦輔助制造、彈性制造系統(tǒng)等更進(jìn)一步加劇了間接費用的增加。 3 外部市場的變化 多品種、少批量生產(chǎn)模式的流行 適時制的推廣 成本管理模式的重塑（首先是核算方法、然后是管理） 4 間接費用的分配問題 傳統(tǒng)的成本計算法是以某一總量為基礎(chǔ)，如以人工總量、材料總量、機器工時總量等為基礎(chǔ)，計算統(tǒng)一的間接費用。 其目的是為分?jǐn)傞g接費用提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，以便于存貨計價和利潤計算。 5 10.1.2 決策有用性與作業(yè)成本計算法 成本信息的有用性、相關(guān)性 成本信息應(yīng) 1）為相對準(zhǔn)確地確定期末存貨的價值，有助于提供企業(yè)的財務(wù)狀況； 2）為相對準(zhǔn)確地確定已銷商品成本，有助于核定企業(yè)的期間損益； 3）為不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應(yīng)有助于確定某些特殊用戶訂貨產(chǎn)品的價格； 4）應(yīng)有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進(jìn)一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。 6 外部環(huán)境發(fā)生變化后，成本信息被歪曲的現(xiàn)象： 1）分配標(biāo)準(zhǔn)的單一化 2）分配費用的固定化 3）扭曲了成本信息，不利于業(yè)績考核 7 P282，案例與思考 問題的提出 8 10.2 作業(yè)成本計算法的基本理論 作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源動因按資源動因分配到作業(yè)，并把作業(yè)收集的成本按作業(yè)動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。 作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動因素”理論：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生， 作業(yè)消耗資源 并導(dǎo)致成本的發(fā)生， 產(chǎn)品消耗作業(yè) 。 作業(yè)成本的實質(zhì)就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間借助作業(yè)來分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計算與成本管理為一體的管理方法 9 10.2.1 作業(yè)成本計算法的目標(biāo) （ 1）區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小； （ 2）引入效率與效果，使低增值作業(yè)向高增值作業(yè)轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出； （ 3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正； （ 4）根除不合理的假設(shè)與錯誤的成本分配造成的 扭曲。 10 10.2.2產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質(zhì) 傳統(tǒng)成本計算法：生產(chǎn)資料、人工 作業(yè)成本計算法：一系列的作業(yè)的集合 11 10.2.3.產(chǎn)品成本的經(jīng)濟內(nèi)容 12 10.2.4 成本計算對象 1、資源 資源是成本的源泉，一個企業(yè)的資源包括直接人工、直接材料、生產(chǎn)維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產(chǎn)過程以外的成本（銷售費用） 資源成本信息的主要來源是總分類賬。 資源一般分為貨幣資源、材料資源（對象資源）、人力資源、動力資源（手段資源）。 13 2、 作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中相互聯(lián)系 ， 各自獨立的活動 ， 作業(yè)可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元 。 是成本分配的第一對象 。 資源耗費是成本被匯集到個作業(yè)的原因 ， 而作業(yè)是匯集資源耗費的對象 。 企業(yè)經(jīng)營過程中的每項環(huán)節(jié) ， 或是生產(chǎn)過程中的每道工序都可以視為一項作業(yè) 。 企業(yè)整個經(jīng)營過程可以劃分為許多不同的作業(yè) 。 作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設(shè)計開始 ， 到物料供應(yīng) ， 從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié) 、 質(zhì)量檢驗 、 總裝 ， 到發(fā)運銷售的全過程 。 下表 1例舉了一些經(jīng)常遇到的作業(yè) 。 14 表 1 作業(yè)實例 產(chǎn)品設(shè)計 材料搬運 包裝 裝運 訂單處理 機器調(diào)試 銷售 收賬 采購 設(shè)備運行 開發(fā)貨單 售后服務(wù) 儲存 質(zhì)量檢驗 發(fā)貨 人員培訓(xùn) 15 作業(yè)通?？梢苑譃橐韵聨讉€層次： （ 1） 單位層次作業(yè) （ Unit Level Activity） 指生產(chǎn)單位產(chǎn)品時所從事的作業(yè) ， 它能夠使每單位產(chǎn)品都受益從而使產(chǎn)品產(chǎn)量增加 。 此類作業(yè)成本將隨產(chǎn)品數(shù)量增加而成比例增加 。 例如直接材料 、 直接人工 、 機器運轉(zhuǎn)消耗的電力 、 按產(chǎn)量法計提的折舊等 。 這類作業(yè)成本高低通常與產(chǎn)品的產(chǎn)量成正比 。 16 （ 2 ） 批量層次作業(yè) （ Batch Level Activity） 。 這類作業(yè)成隨批量而成比例增加 ， 但這類成本與產(chǎn)量多少無直接關(guān)系 。例如 ， 機器調(diào)整準(zhǔn)備成本 、 訂單處理成本 ，產(chǎn)品批量檢驗成本等 。 這類作業(yè)成本高低通常與作業(yè)批數(shù)成正比 ， 而與產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān) 。 用降低這類成本 ， 只能設(shè)法減少作業(yè)批數(shù)來實現(xiàn) 。 17 （ 3 ） 產(chǎn)品層次作業(yè) （ Product Level Activity） 。 此類作業(yè)成本是為維持特定產(chǎn)品線存在所發(fā)生的各種成本 。 例如 ， 產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計 、 設(shè)計改良 、 產(chǎn)品生產(chǎn)安排 、制造過程改善 、 購買零部件管理 、 處理客戶關(guān)系 、 營銷等 。 這類作業(yè)成本與特定產(chǎn)品線相聯(lián)系 ， 而與產(chǎn)品產(chǎn)量 、 批量無關(guān) 。 18 （ 4） 生產(chǎn)能力層次作業(yè) （ Facility level Activity力 。 這類作業(yè)成本是指為維持一生產(chǎn)環(huán)境而發(fā)生的成本 。 例如 ， 廠房折舊 、廠務(wù)管理 、 廠房維修 、 人事管理等 。 這類作業(yè)成本通常與總體生產(chǎn)能力相關(guān) 。 19 作業(yè)成本法中作業(yè)的確定是從成本核算、成本管理的角度來考慮的，與生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作業(yè)并不一定完全一致。 作業(yè)的選擇和確定還應(yīng)貫徹成本 -效益的原則。 20 3、作業(yè)鏈和價值鏈 作業(yè)鏈：企業(yè)為滿足顧客需要而建立的一系列前后有序、相互聯(lián)系的作業(yè)集合體。 價值鏈：是分析企業(yè)競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)，它緊緊地服務(wù)于顧客需求的作業(yè)鏈向聯(lián)系。 21 4、成本動因 成本動因是成本驅(qū)動因素的簡稱。 成本動因是指驅(qū)動或產(chǎn)生成本、費用的因素，是歸集、分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。 按成本動因所起的作用，可分為資源動因和作業(yè)動因。 22 1）資源動因反映 作業(yè)消耗資源 的情況。 作為一種分配基礎(chǔ)，資源動因 是 將資源成本歸集、分配到作業(yè)的 標(biāo)準(zhǔn) 。 2）作業(yè)動因反映 產(chǎn)品消耗作業(yè) 的情況。 是將作業(yè)成本歸集、分配到產(chǎn)品的 標(biāo)準(zhǔn) 。 將資源成本逐項歸集、分配到作業(yè)，形成作業(yè)成本歸集、分配到產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)。 23 作業(yè)成本動因通常簡稱 作業(yè)動因 ， 它是作業(yè)被產(chǎn)品或勞務(wù)等成本對象消耗的方式和原因 。 它是作業(yè)成本庫成本分配到成本對象中去的標(biāo)準(zhǔn) 。 “ 專屬作業(yè) ” 是指為某種特定產(chǎn)品或勞務(wù)提供專門服務(wù)的作業(yè) 。 專屬作業(yè)資源耗費價值應(yīng)直接由該特定的產(chǎn)品或服務(wù)所承擔(dān) 。 24 5、作業(yè)中心 作業(yè)中心是一系列互相聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè) 集合 ，它可以由一項作業(yè)或一組作業(yè)所組成。 如： 原材料接受作業(yè) 中，材料接受、材料入庫、材料存儲保管等都是互相聯(lián)系的，并且都可以歸于材料處理作業(yè)中心。 25 6、成本對象 是指成本歸集的對象，可分為最終成本對象和中間成本對象 最終成本對象即企業(yè)的最終產(chǎn)品或者勞務(wù)，它需歸集所有權(quán)轉(zhuǎn)移之前的所有成本、費用，其歸集的成本、費用需與收入配比。 中間成本對象是指企業(yè)內(nèi)部分配和歸集的成本、費用的對象，如企業(yè)內(nèi)部的輔助生產(chǎn)部門，作業(yè)成本系統(tǒng)的作業(yè)中心。 26 10.3 作業(yè)成本計算 一、作業(yè)成本計算的核算原理 在作業(yè)成本法下 ， 成本被定義為資源的耗用 ， 而不是為獲取資源而發(fā)生的支出 。 作業(yè)成本法計量資源耗費水平的變動 ， 而不是支出水平的變化 。 前者取決于對資源的需求 ， 后者則取決于現(xiàn)有的資源狀況 。作業(yè)成本法將兩者加以區(qū)分 。 其原因為：有利于管理人員采取行動消除資源過?；蚨倘?；便于管理決策 ， 因為資源的實際消耗量更能反映真實成本 。 27 作業(yè)成本法認(rèn)為 “ 作業(yè)耗用資源 ， 成本對象耗用作業(yè) ” 。 “ 作業(yè) ” 是成本計算的核心 ， 而產(chǎn)品成本則是制造和傳遞產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和 。 成本計算的基本對象是作業(yè) 。 成本計算的基本步驟是： 首先 將企業(yè)提供的各種資源向各作業(yè)進(jìn)行分配 ， 然后 再將各項作業(yè)所耗用的資源向產(chǎn)品 （ 或其他成本計算對象 ）分配 。 這樣 ， 許多在傳統(tǒng)成本計算下被認(rèn)為是不可追溯的成本 ， 在作業(yè)成本法下就能轉(zhuǎn)變成為可追溯成本 。 從而使間接費用的分配更為合理 ， 產(chǎn)品成本計算結(jié)果更為準(zhǔn)確 。 28 二 、 作業(yè)成本法的核算程序 1、 確立成本計算對象 確認(rèn)和計量各類資源耗費 ， 將資源耗費價值歸集到各資源庫 。 資源是執(zhí)行所必需的經(jīng)濟要素 。 資源可以分為： （ 1） 貨幣資源； （ 2） 材料資源； （ 3） 人力資源； （ 4） 動力資源 ， 以及廠房設(shè)備資源等等 。 企業(yè)各項資源被確認(rèn)后 ， 要為每類資源建立資源庫 ， 并將一定會計期間所消耗的各類資源成本歸集到各相應(yīng)資源庫中 。 29 2、 作業(yè)分析 即作業(yè)細(xì)分 ， 細(xì)分可以使成本計算更準(zhǔn)確 ， 一般而言可把作業(yè)細(xì)分：單位水平作業(yè) 、 批次水平作業(yè) 、 產(chǎn)品水平作業(yè) 、 維持水平作業(yè) 。 將企業(yè)經(jīng)營過程劃分為各項作業(yè) 。 作業(yè)的劃分不一定與企業(yè)的傳統(tǒng)職能部門相一致 。 有時 ， 作業(yè)是跨部門的 ， 而有時一個部門則能完成好幾項不同作業(yè) 。 作業(yè)的劃分應(yīng)該粗細(xì)得當(dāng) 。 劃分過細(xì) ，就會使作業(yè)總數(shù)過多 ， 由此必然導(dǎo)致成本計算量太大 ， 同時企業(yè)為此所付出的代價勢必過高 。 反之 ， 如果作業(yè)劃分過粗 ， 一個作業(yè)中含有多種不相關(guān)的業(yè)務(wù) ， 必然會使產(chǎn)品成本計算結(jié)果的準(zhǔn)確性大大降低 。 因此 ， 作業(yè)的確定應(yīng)遵循成本 效益原則 。 30 經(jīng)驗表明 （ 1） 一般在每個傳統(tǒng)的組織單位或部門中都應(yīng)有 2 10個功能明確的作業(yè) 。 有時 ， 一個小的部門只有一個作業(yè) 。 有時 ， 一個作業(yè)跨越好幾個部門 。 在一個典型的部門中如果有 10個以上的作業(yè) ， 這時可能就需要將一些作業(yè)合并 。 相反 ， 如果一個中型或者大型部門里只定義了 1個作業(yè) ， 這時就應(yīng)分解它 。 （ 2） 不同的人執(zhí)行的作業(yè)不能被合并 。 （ 3） 一個作業(yè)一般不超過 5 15個密切關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù) 。 （ 4） 如果 1個作業(yè)只有一項業(yè)務(wù) ， 則說明作業(yè)劃分過細(xì) 。 （ 5） 如果 1個作業(yè)含有不相關(guān)的業(yè)務(wù) ， 則應(yīng)把它分解出去 。 31 3、確定資源動因，建立作業(yè)成本庫 確定“資源動因”。 資源動因是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因 。它反映作業(yè)對資源的消耗狀況，因而是把資源庫價值分解到各作業(yè)成本庫的依據(jù)。將價值鏈上所發(fā)生的全部 間接費用， 通過分析，歸集費用，建立作業(yè)成本庫。 作業(yè)成本庫按作業(yè)中心設(shè)置，不按單個作業(yè)設(shè)置。數(shù)量也并非愈多愈好。 若干個作業(yè)形成一個作業(yè)中心。 確立資源動因的原則： 32 （ 1）某項資源耗費如能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗，則直接計入該特定產(chǎn)品成本。直接材料費用通常適用該項原則。 33 （ 2）如果某項資源耗費可以從發(fā)生領(lǐng)域上劃分為各作業(yè)所耗，則可以直接計入各作業(yè)成本庫，此時資源動因可以認(rèn)為是作業(yè)“專屬”耗費，各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費一般適用這一原則。 （ 3）如果某資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費分解分配到各作業(yè)，這個量化依據(jù)就是資源動因，如動力費一般按各作業(yè)使用電力度數(shù)分配等等。表 9-2例舉了幾種資源動因。 34 資源動因 的幾個例子 成本要素 資源動因 職工醫(yī)療保險 人力 動力 房屋租金 折舊 職工人數(shù) 消耗勞動時間 消耗電力度數(shù) 使用面積 所要設(shè)備的價值 35 4、確定作業(yè)動因 在按作業(yè)中心各資源成本歸集到各個作業(yè)成本庫后，需選擇恰當(dāng)?shù)某杀痉峙浠A(chǔ)，也即作業(yè)動因，以分配作業(yè)成本庫的成本。 選擇作業(yè)動因就是根據(jù)作業(yè)成本產(chǎn)生的動因，現(xiàn)在分配作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)：如機器檢修作業(yè)的作業(yè)動因可選擇機器的檢修次數(shù)。 即：根據(jù)各項作業(yè)所消耗的資源動因數(shù) ， 將各資源庫匯集的價值分配到各作業(yè)成本庫 。 各資源庫中的價值應(yīng)根據(jù)資源動因逐項分配到各作業(yè)成本庫中去 ，將每個作業(yè)成本庫中轉(zhuǎn)入的各項資源價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值 。 36 5、計算各作業(yè)中心的成本分配率 當(dāng)各作業(yè)中心已經(jīng)確立，作業(yè)成本庫已經(jīng)建立，再也動因已經(jīng)選定后，就可以計算各作業(yè)中心的成本分配率。 成本分配率 =該作業(yè)中心的成本合計數(shù) /預(yù)計成本動因單位數(shù) 37 庫帕認(rèn)為 ， 作業(yè)成本動因選擇受三種因素的影響： （ 1） 計量成本動因的成本； （ 2） 選定成本動因與實際作業(yè)消耗間的相關(guān)性； （ 3） 成本動因的采用所誘致的行為 。 38 表例舉了某些作業(yè)的成本動因。 作業(yè) 作業(yè)成本動因 訂單處理 機器調(diào)整 機器運行 質(zhì)量檢驗 材料搬運 訂單份數(shù) 調(diào)整次數(shù)（或小時） 機器小時 檢驗件數(shù)（或小時） 材料重量 39 6、分配作業(yè)成本 根據(jù)各項作業(yè)所消耗的成本動因數(shù)將各作業(yè)成本庫價值分配計入有關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本計算單，計算完工產(chǎn)品或勞務(wù)成本。為了便于分析成本動因，可將不同的作業(yè)劃分為不同的層次。并在產(chǎn)品成本計算單中按不同的作業(yè)層次列出有關(guān)成本數(shù)據(jù)。 7、計算匯總各成本對象的成本包括總成本和單位成本 40 作業(yè)成本法產(chǎn)品成本計算過程如圖所示 。 資源成本庫 X 資源成本庫 Y 作業(yè)成本庫 a 作業(yè)成本庫 b 作業(yè)成本庫 e 產(chǎn)品 A成本 產(chǎn)品 B成本 41 作業(yè)成本法的基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關(guān)系 ， 將資源耗費分配至產(chǎn)品（ 或其他成本計算對象 ） 上 。 為此 ， 可大致將成本分為以下 三類不同類型 ， 并采取不同的方式進(jìn)行處理： 1 直接成本 2 可追溯至作業(yè)成本 3 不可追溯成本 42 作業(yè)成本法的運用 ， 使得傳統(tǒng)成本計算法下許多間接費用變得具有可追溯成本性 。 上述基本思想如圖 9.1 各資源價值 直接成本 主要作業(yè)成本 輔助作業(yè)成本 不追溯成本 直接計入 特定產(chǎn)品 根據(jù)成本動因 計入特定產(chǎn)品 按某種分配標(biāo)準(zhǔn) 分配至各產(chǎn)品 各種產(chǎn)品成本 43 10.3.2 作業(yè)成本法計算舉例 下面給出運用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本的例子 。 例子較為簡單 ， 主要用于說明作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法在計算結(jié)果方面的顯著差異 。 例 1：某公司本月所投產(chǎn)的 A、 B兩種產(chǎn)品當(dāng)月全部完工 ， 有關(guān)資料如下表： 44 A、 B兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)及成本資料 項目 A產(chǎn)品 B產(chǎn)品 產(chǎn)量 100件 8200件 單位產(chǎn)品機器小時 3小時 /件 2小時 /件 單位產(chǎn)品 直接人工成本 50元 /件 55元 /件 單位產(chǎn)品 直接材料成本 95元 /件 90元 /件 制造費用總額 395800元 見下表 45 作業(yè) 成本動因 作業(yè)成本 單位：元） 成本動因數(shù) A產(chǎn)品 B產(chǎn)品 合計 機器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數(shù) 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質(zhì)量檢驗 檢驗次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 制造費用是由 4種作業(yè)所發(fā)生，如下表 9-5： 46 根據(jù)上述資料，分別采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的完全成本法計算 A， B兩種產(chǎn)品的單位成本。 首先計算各項作業(yè)動因分配率，而后再計算 A，B 兩種產(chǎn)品消耗作業(yè)量的成本。有關(guān)結(jié)果分別列于表 9-6計表 9-7 作業(yè) 成本動因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計 機器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數(shù) 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質(zhì)量檢驗 檢驗次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 表 9-6作業(yè)動因分配率 作業(yè) 作業(yè)成本（單位：元） 作業(yè)動因數(shù) 作業(yè)動因分配率 機器調(diào)整準(zhǔn)備 16 000 16次 1000元 /次 生產(chǎn)訂單 62 000 25份 2480元 /次 機器運行 233 800 16700小時 14元 /次 質(zhì)量檢驗 84 000 50次 1680元 /次 作業(yè) 成本動因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計 機器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數(shù) 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質(zhì)量檢驗 檢驗次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 表 9-7分別計算 A、 B兩種產(chǎn)品消耗作業(yè)量的成本 作業(yè) 作業(yè)分配率 作業(yè)動因數(shù) 費用分配 A B A B 機器調(diào)整準(zhǔn)備 1000元 /次 10次 6次 10000 6 000 生產(chǎn)訂單 2480元 /份 15份 10份 37200 24800 機器運行 14元 /小時 300小時 16400小時 4200 229600 質(zhì)量檢驗 1680元 /次 30次 20次 50400 33600 合計 - - - 101800 294000 作業(yè) 成本動因 作業(yè)成本 （單位：元） 成本 A產(chǎn)品 動因 B產(chǎn)品 數(shù) 合計 機器調(diào)整準(zhǔn)備 調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 16 000 10次 6次 16次 生產(chǎn)訂單 訂單份數(shù) 62 000 15份 10份 25份 機器運行 機器小時數(shù) 233 800 300小時 16400小時 16 700小時 質(zhì)量檢驗 檢驗次數(shù) 84 000 30次 20次 50次 合計 - 395 800 - - - 49 A產(chǎn)品成本 =直接材料 +直接人工 +制造費用=95+50+101800/100=1163元 B產(chǎn)品成本 =90+55+294000/8200=180.85 下面，我們以機器小時為制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)，采用傳統(tǒng)成本法計算上述兩種產(chǎn)品的單位成本： A產(chǎn)品機器小時 3 100=300（ 小時 ） B產(chǎn)品機器小時 2 8200 16400（ 小時 ） 制造費用分配率為： 395800/（ 300 16400） 23.70（ 元 /時 ） A產(chǎn)品制造費用 23.70 300 7110（ 元 ） B產(chǎn)品制造費用 23.70 16400=388680（ 元 ） A產(chǎn)品成本 ： 95 50 7110/100 216.10（ 元 ） B產(chǎn)品成本 ： 90+55+388680/8200=192.4（ 元 ） 51 本例說明 ， 在傳統(tǒng)成本計算法下 ， 高產(chǎn)量 、生產(chǎn)過程簡單的產(chǎn)品成本計算結(jié)果顯著高于作業(yè)成本法的計算結(jié)果 。 而低產(chǎn)量 、 生產(chǎn)過程復(fù)雜的產(chǎn)品的計算則恰恰相反 。 造成這種結(jié)果的根本原因在于 ， 后一類產(chǎn)品每件所消耗的間接費用顯著高于前一類 ，而傳統(tǒng)成本計算法卻無法對此做出反映 。 52 例題 2、某制造企業(yè)本月生產(chǎn)產(chǎn)品的過程中共發(fā)生間接費用 964 000元，其中消耗服務(wù)資源 300 000元，制造資源 664 000元。生產(chǎn)消耗的服務(wù)資源在儲存部、購貨部、驗貨部、收貨部和會計部 5個作業(yè)中心進(jìn)行分配，生產(chǎn)消耗的制造資源在加工制造部、生產(chǎn)準(zhǔn)備部兩個作業(yè)中心進(jìn)行分配。 分配結(jié)果如下： 53 作業(yè)中心 消耗資源 /元 資源動因 資源動因數(shù)量 作業(yè)成本分配率 分配給作業(yè)成本庫的資源 /元 儲存部 300000 存貨體積 40000立方米 3元 /立方米 120000 購貨部 職工人數(shù) 10人 6000元 /人 60000 驗貨部 9人 54000 收貨部 5人 30000 會計部 6人 36000 加工制造部 664000 人工工時 900小時 664元 /小時 597600 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 100小時 66400 合計 964000 作業(yè)成本庫的總價值 964000 54 該制造公司本月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，他們所消耗的購貨、收貨、驗貨等作業(yè)的數(shù)量，相關(guān)的其他資料以及作業(yè)成本分配率的計算結(jié)構(gòu)如下表 作業(yè)成本庫 待分配的作業(yè)成本 /元 作業(yè)動因 作業(yè)動因數(shù)量 /件 作業(yè)成本分配率（元 /件） 儲存部 120 000 儲存數(shù)量 60 000 2 購貨部 60 000 購貨合同 500 120 驗貨部 54 000 驗貨報告 300 180 收貨部 30 000 收貨單 300 100 會計部 36 000 付款次數(shù) 250 144 加工制造部 597 600 機器小時 3000 199.2 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 66 400 生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù) 50 1328 55 該企業(yè)所耗的直接材料、直接人工、及所分配的作業(yè)成本和最終 產(chǎn)品成本結(jié)果如下： 作業(yè)成本庫 作業(yè)成本分配率 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 消耗的作業(yè) 應(yīng)分配的成本 消耗的作業(yè) 應(yīng)分配的成本 儲存部 2 20000 40000 40000 80000 購貨部 120 200 24000 300 36000 驗貨部 180 100 18000 200 36000 收貨部 100 100 10000 200 20000 會計部 144 100 14400 150 21600 加工制造部 199.2 1000 199200 2000 398400 生產(chǎn)準(zhǔn)備部 1328 20 26560 30 39840 作業(yè)成本合計 332160 631840 直接材料 360000 650000 直接人工 120000 20000 產(chǎn)品總成本 812160 1481840 56 四 、 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法比較 作業(yè)成本法是一種全新的成本計算方法 。與傳統(tǒng)的完全成本法和變動成本法相比 ，作業(yè)成本法主要有以下一些特點： 57 （一）聯(lián)系： 1、性質(zhì)相同：都是成本計算系統(tǒng)，都計算一定期間的成本。 2、直接成本分配方法相同 58 （二）區(qū)別 1、“作業(yè)”是作業(yè)成本法的基本成本對象。傳統(tǒng)成本法主要以產(chǎn)品為成本對象計算成本。 而作業(yè)成本法以“作業(yè)”作為最基本的成本計算對象。其他成本對象的成本計算均通過作業(yè)成本進(jìn)行分配。正是由于作業(yè)成本法可以提供各項作業(yè)耗費的成本信息，因此能為管理人員展開作業(yè)管理并改善作業(yè)鏈成為可能。 59 2、間接費用歸集和分配的理論基礎(chǔ)不同 傳統(tǒng)的理論是企業(yè)的產(chǎn)品按照耗費的生產(chǎn)時間等消耗各項間接費用； 而作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本驅(qū)動因素論 生產(chǎn)的成本是按作業(yè)的消耗量進(jìn)行分配的。 60 3、 對產(chǎn)品間接成本的分配更為合理 。 與傳統(tǒng)成本計算方法相比 ， 作業(yè)成本法分配基礎(chǔ) （ 成本動因 ） 發(fā)生了質(zhì)變 。 它不再采用單一的數(shù)量分配基準(zhǔn) ， 而是采用多元分配基準(zhǔn)；并且集財務(wù)變量與非財務(wù)變量于一體 ， 并且特別強調(diào)非財務(wù)變量（ 如調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù) 、 運輸距離 、 質(zhì)量檢測次數(shù)等等 ） 。 因此 ， 作業(yè)成本法所提供的成本信息比傳統(tǒng)成本計算法準(zhǔn)確得多 。 61 4、 作業(yè)成本法是更廣泛的完全成本法 。 傳統(tǒng)的完全成本法將許多成本項目列作期間費用 ， 采用在發(fā)生的當(dāng)期 “ 一次性扣除 ” ，而不加以分配 。 在作業(yè)成本法下 。 對于營銷 、 產(chǎn)品設(shè)計等領(lǐng)域發(fā)生的成本 ， 只要這些成本與特定產(chǎn)品相關(guān) ， 則可通過有關(guān)作業(yè)分配至有關(guān)產(chǎn)品 （ 或其他成本對象 ） 中 。這樣所提供的成本信息更有利于企業(yè)進(jìn)行定價等相關(guān)決策 。 62 5、 所有成本均是變動的 。 在變動成本法下 ， 有相當(dāng)一部分成本 ， 因其在一定范圍不隨產(chǎn)量 （ 或機器小時等其他業(yè)務(wù)量 ） 的變化而變化而被劃為固定成本 。 但從作業(yè)成本法的觀點看 ， 這部分成本雖然不隨產(chǎn)量增加而增加 ， 但卻會隨其他因素的變化而改變 。 這些因素包括產(chǎn)品批次 、 產(chǎn)品線的調(diào)整 、 企業(yè)生產(chǎn)能力的增減等 。 作業(yè)成本法將所有成本均視為變動的 ， 這有利于企業(yè)分析成本產(chǎn)生的動因 ， 進(jìn)而降低成本 。 63 當(dāng)然 ， 作業(yè)成本法還有其他一些特點 ，由于這些特點在論述作業(yè)成本法過程 ， 已經(jīng)提到 ， 此處不再贅述 。 雖然作業(yè)成本法有前述許多優(yōu)點 ， 但是該方法并非完美無缺 。 例如 ， 它需要 、 更多的簿記工作 ， 從而會產(chǎn)生更多的成本 。至于作業(yè)成本法的其他缺點 ， 同學(xué)們應(yīng)該可以也不難發(fā)現(xiàn) 。 64 作業(yè)成本法的靈活運用 作業(yè)成本法為企業(yè)改善管理 、 提高盈利能力和競爭能力提供了重要手段 。 作業(yè)成本法在實際運用過程中具有較大的靈活性 。對于一個特定的企業(yè)而言 ， 作業(yè)成本法如何運用才屬于合理 ， 這主要取決于企業(yè)運用成本信息的目的 。 65 （ 一 ） 作業(yè)成本法運用的靈活性 在前面的論述過程中不難發(fā)現(xiàn) ， 作業(yè)的劃分 、 成本動因的選取都具有一定的的靈活性 。 此外作業(yè)成本法在運用過程中還有其他一些靈活性 。 66 1.期間費用范圍的確定 。 在運用作業(yè)成本法時 ， 期間費用范圍的確定應(yīng)視具體情況而定 。 如果企業(yè)提供成本信息的目的在于長遠(yuǎn)的觀點來尋求成本的持續(xù)改善 ， 那么 ，在計算產(chǎn)品成本時 ， 就應(yīng)只把有意義的資源耗費價值計入成本對象 ， 而將將無益于產(chǎn)品形成的資源耗費價值計入期間費用 。 67 例如 ， 只將增值作業(yè)耗費價值計入產(chǎn)品成本 ， 而非增值作業(yè)耗費價值計入期間費用 。 或者 ， 只將實際消耗的生產(chǎn)能力成本計入產(chǎn)品成本 ， 而將空閑的生產(chǎn)能力成本計入期間費用 。 反之 ， 如果提供成本信息主要目的在于滿足短期決策 ， 那么 ， 可以不必采取上述做法 。 另外 ， 當(dāng)某項費用不能按明確的因果關(guān)系分配至成本對象 （ 如有關(guān)作業(yè)或產(chǎn)品 ） 時 ， 該項費用即可以計入期間成本 ， 也可以選擇某種分配標(biāo)準(zhǔn) ， 將其分配至有關(guān)的成本對象 。 究竟如何界定期間費用的范圍 ， 取決于管理人員的主觀判斷以及成本信息的主要要途 。 68 2、 成本對象的選取 。 為了滿足管理決策的不同需要 ， 可以選擇不同的成本對象 ，計算成本 。 下表對于不同決策目的給出了相應(yīng)的成本對象 。 69 目 的 成本對象 成本對象示例 確定價值較高的資源 確定成本較高的作業(yè) 確定不盈利產(chǎn)品 確定對其銷售不能盈利的客戶 確定成本較高的原材料 確定成本較高的經(jīng)營過程和作業(yè) 確定不盈利或成本較高的營銷渠道 確定不盈利或成本較高的銷售渠道 資源 作業(yè) 產(chǎn)品 客戶 原材料 經(jīng)營過程 營銷渠道 銷售渠道 動力資源 切割作業(yè) A產(chǎn)品 甲公司 鋼材 采購過程 電視廣告 乙經(jīng)銷點 表 10-18 成本對象的選取。 70 總之 作業(yè)成本法的運用能否起到應(yīng)有的作用 ， 在很大程度上取決于我們對其如何運用 。 如果運用不當(dāng) ， 就難以發(fā)揮出其應(yīng)有的作用 。 71 10.4 作業(yè)管理 一 、 作業(yè)管理概念 作業(yè)成本的二維觀念 作業(yè)成本法具有二維觀念 ， 一是 “ 成本分配觀 ” ， 它可以概括為：資源 -作業(yè) -成本對象 。 二是 “ 過程觀 ” ， 它可以概括為： “ 經(jīng)營過程分析 -作業(yè) -持續(xù)改善 ” 。 如下圖 72 作業(yè) 成本對象 過程分析 持續(xù)改善 資源 作業(yè)成本法的二維觀念 過程觀 成本分配觀 成本分配觀提供關(guān)于資源、作業(yè)及成本對象的有關(guān)信息。它是以“ 成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求進(jìn)而引起資源需求 ” 為基本依據(jù)，將資源首先分配至作業(yè)，再由作業(yè)分配至成本對象。 過程觀所提供 “ 何種因素引起作業(yè)以及作業(yè)完成效果如何 ” 的信息。企業(yè)可以利用這些信息不斷優(yōu)化經(jīng)營過程，從而實現(xiàn)持續(xù)改善。作業(yè)管理體現(xiàn)了作業(yè)成本法的過程觀，其目的在于對作業(yè)鏈進(jìn)行持續(xù)改善，以便使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。 73 成本分配觀提供關(guān)于資源、作業(yè)及成本對象的有關(guān)信息。它是以“成本對象引起作業(yè)需求，而作業(yè)需求進(jìn)而引起資源需求”為基本依據(jù)，將資源首先分配至作業(yè)，再由作業(yè)分配至成本對象。 過程觀所提供“何種因素引起作業(yè)以及作業(yè)完成效果如何”的信息。企業(yè)可以利用這些信息不斷優(yōu)化經(jīng)營過程，從而實現(xiàn)持續(xù)改善。作業(yè)管理體現(xiàn)了作業(yè)成本法的過程觀，其目的在于對作業(yè)鏈進(jìn)行持續(xù)改善，以便使企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢。 74 二 、 作業(yè)管理的內(nèi)容 1、 作業(yè)分析 （ 1） 分析作業(yè)是否增值：從顧客和企業(yè)兩個角度；增值是指能夠給顧客和企業(yè)的任何一方獲利即為增值 。 分析作業(yè)是否增值是為了在生產(chǎn)之初就力爭消除非增值作業(yè) ，從而消除不必要的成本 。 （ 2） 重點作業(yè)分析：依據(jù)重要性原則 。 作業(yè)數(shù)量多 ， 一一分析不可能 。 按重要性排序 。 75 （ 3） 分析作業(yè)有效性：上述所說的增值作業(yè)并不一定是最有效的或最佳的 ， 所以對作業(yè)的有效性進(jìn)行分析是有必要的 。 所謂有效性就是對作業(yè)的執(zhí)行情況的分析 。 可以通過業(yè)績計量 ， 與其他企業(yè)先進(jìn)水平進(jìn)行比較 ， 或分析作業(yè)完成的效果 ， 或分析作業(yè)完成的時間 ， 或分析作業(yè)完成的質(zhì)量 ， 判斷某作業(yè)或整個價值鏈?zhǔn)欠裼行?。 于是 ， 還可從這一角度將作業(yè)分為高效和低效作業(yè) 。高效就是沒有消耗更多資源 ， 完成效率高 ， 成本費用低的作業(yè) 。 76 （ 4） 分析作業(yè)之間的關(guān)系：各種作業(yè)之間相互聯(lián)系 ， 形成在作業(yè)鏈 ， 這個作業(yè)鏈必須是作業(yè)完成時間和重復(fù)次數(shù)最少 。 理想的作業(yè)鏈應(yīng)該是作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣 ， 而且每次必要的作業(yè)只在最短的時間內(nèi)出現(xiàn)一次 。 77 2、 作業(yè)成本計算：企業(yè)進(jìn)行作業(yè)管理首先應(yīng)明確作業(yè)的耗費 。 作業(yè)成本計算是作業(yè)成本管理的基礎(chǔ) ，并貫穿作業(yè)管理的始終 3、 動態(tài)改進(jìn)：作業(yè)管理不僅是一項管理工作 ， 更重要的 ， 它還是不斷改進(jìn)企業(yè)作業(yè)活動的動態(tài)過程 。通過利用作業(yè)成本計算的信息 ， 可以消除非增值作業(yè) ， 改進(jìn)增值作業(yè) ， 促進(jìn)企業(yè)成本管理水平的不斷提高 。 4、 業(yè)績計量和評價：業(yè)績計量描述了作業(yè)所做工作和作業(yè)所取得的結(jié)果 。 它們能提供有關(guān)作業(yè)實際消耗的情況 ， 也能提供作業(yè)是如何滿足外部顧客需要的信息 。 同時將作業(yè)實際耗費的情況和預(yù)算進(jìn)行比較 ， 評價業(yè)績 。 通過業(yè)績計量和評價 ， 使企業(yè)各方面的生產(chǎn)經(jīng)營活動處于不斷改進(jìn)的狀態(tài)中 。 78 三、作業(yè)管理降低成本的方法（原理） 1、作業(yè)消除：作業(yè)消除即消除非增值作業(yè)。企業(yè)應(yīng)先確認(rèn)非增值作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。 例如廠商為確保產(chǎn)品用優(yōu)質(zhì)的原料生產(chǎn)，因此常對購入的原料進(jìn)行檢驗，但此項作業(yè)只有在供應(yīng)商聲譽不佳時才會使用，如選擇高質(zhì)量的供應(yīng)商，即可消除檢驗作業(yè)，從而降低作業(yè)成本。（免檢要求） 79 2、作業(yè)選擇：作業(yè)選擇即從多個不同的作業(yè)（鏈）中選擇最佳的作業(yè)（鏈）。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會引發(fā)不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)必然產(chǎn)生成本，因此每項產(chǎn)品的銷售策略會引發(fā)不同的成本。在其他條件不變的情況下，如選擇成本最低的銷售策略，將可降低成本。在產(chǎn)品設(shè)計中也有類似的情況，不同的產(chǎn)品設(shè)計會有不同的作業(yè)鏈，也會有不同的成本，因此要選擇成本最低的作業(yè)鏈。 80 3、作業(yè)減低：是以成本改善方式降低企業(yè)經(jīng)營所耗用的時間和資源，也就是改善增值作業(yè)的效率和短期內(nèi)無法消除的非增值作業(yè)。例如，改善機器準(zhǔn)備作業(yè)，就可降低準(zhǔn)備次數(shù)及其成本；剔除歸集在作業(yè)里的閑置資源，并對其進(jìn)行重新配置，就能實現(xiàn)作業(yè)成本的減低 4、作業(yè)分享：是利用規(guī)模經(jīng)濟提高增值作業(yè)的效率，也就是提高作業(yè)的投入產(chǎn)出比，這樣就可以減低作業(yè)動因的成本分配率和分?jǐn)偟阶鳂I(yè)的成本。例如在設(shè)計新產(chǎn)品時充分利用現(xiàn)有產(chǎn)品所使用的零件，就可以減少新產(chǎn)品零件的設(shè)計作業(yè)，進(jìn)而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。 81 四、作業(yè)管理的步驟 1、作業(yè)調(diào)研 2、作業(yè)認(rèn)定 3、匯集和分析資源成本和成本動因 4、建立作業(yè)成本庫 5、設(shè)計作業(yè)成本核算模型 6、選擇或開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng) 7、作業(yè)成本運行和結(jié)果分析 8、持續(xù)改善和優(yōu)化作業(yè)鏈 -價值鏈 82 五、作業(yè)成本系統(tǒng)在戰(zhàn)略管理中的作用 1、有利于擴大市場份額，提高競爭力 通過作業(yè)成本法，企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)不少產(chǎn)品的實際成本大大低于傳統(tǒng)成本計算法的計算結(jié)果，那么就可以放心地降價。 83 2、有助于企業(yè)降低成本，制定并實施低成本戰(zhàn)略。 作業(yè)成本法及作業(yè)管理為企業(yè)實行全面成本管理，有效實施事前成本控制，為全面降低產(chǎn)品成本提供了極為豐富的手段： （ 1）通過分析作業(yè)成本動因，企業(yè)可以獲得降低成本的有效途徑。 （ 2）通過對非增值作業(yè)的確認(rèn)與分析，可大大降低甚至徹底消除非增值作業(yè)成本。 （ 3）利用作業(yè)成本法提供的企業(yè)資源浪費信息，企業(yè)可以重新配置資源，是資源得到合理化運用， （ 4）在作業(yè)分析的基礎(chǔ)上，通過改變產(chǎn)品工藝設(shè)計、改善作業(yè)流程，使成本的有效降低。 84 3、有利于增強企業(yè)競爭能力 （ 1）有利益合理做出經(jīng)營品種選擇。 企業(yè)可以同時市場多種類型產(chǎn)品，而對批量大、規(guī)格統(tǒng)一或者批量小、風(fēng)格、特性、功能有顯著差異的，都可以非常清楚其成本信息。 （ 2）有利于企業(yè)合理選擇客戶、銷售渠道、銷售市場。 利用作業(yè)成本法可以掌握這些特殊信息 85 練習(xí)作業(yè)基礎(chǔ)成本法 一、資料：某服裝制造企業(yè)采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本。該企業(yè)某月發(fā)生直接材料成本 32000元，其中甲產(chǎn)品耗用 18 000元，乙產(chǎn)品耗用 14 000元，直接人工成本 19 000元，其中甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān) 11000元，乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān) 8000元；制造費用56000元，經(jīng)分析，該企業(yè)的作業(yè)情況如下所示： 作業(yè)中心 資源分配（元） 成本動因 動因量 甲產(chǎn)品 乙產(chǎn)品 材料整理 14000 處理材料批數(shù) 10 30 質(zhì)量檢驗 10000 檢驗次數(shù) 10 15 機器調(diào)試 20000 調(diào)試次數(shù) 80 120 使用機器 12000 機器小時數(shù) 20 80 86 要求： 1、計算各作業(yè)中心的成本動因率 2、假定該企業(yè)的當(dāng)月產(chǎn)量為甲產(chǎn)品 500件，乙產(chǎn)品 400件，期初、期末在產(chǎn)品為零，計算這個月的完工產(chǎn)品總成本和完工產(chǎn)品單位成本。 3、編制有關(guān)費用歸集、分配和完工產(chǎn)品入庫的會計分錄。 解：？ 87 練習(xí)作業(yè)成本法 2、某鐘表制造業(yè)采用作業(yè)基礎(chǔ)成本法計算分配間接費用， 2008.5月，該公司有關(guān)資料如下： 作業(yè)中心 成本動因 成本（元） 作業(yè)水平 時鐘 手表 生產(chǎn)準(zhǔn)備 準(zhǔn)備次數(shù) 70000 30 20 材料準(zhǔn)備 零件數(shù) 20000 15 25 包裝與運輸 運輸數(shù)量 45000 5000 7000 間接費用合計 135000 88 要求： 1、采用作業(yè)成本法計算分配每種產(chǎn)品的間接費用總額。 2、以人工工時作為分配基礎(chǔ)，計算分配各產(chǎn)品的間接費用總額，假定裝配每只時鐘的小時數(shù)是 0.5小時，裝配每只手表的小時數(shù)是 1小時，時鐘的生產(chǎn)量為 5000只，手表的生產(chǎn)量為 7000只。 解：？ 89 10.5估時作業(yè)成本法（ Time-driven Activity-based Costing ） 前述，作業(yè)成本法（ ABC）的理論核心是“資源消耗作業(yè)，產(chǎn)品或服務(wù)消耗作業(yè)”，即遵從“資源（ resource） 作業(yè)（ activity） 產(chǎn)品或服務(wù)（ product or service）”的邏輯。此理論認(rèn)為：資源總是可以歸集到作業(yè)，作業(yè)總是可以歸集到產(chǎn)品，即通過作業(yè)這個中間環(huán)節(jié)產(chǎn)品可以精確的計算或歸集成本，不存在傳統(tǒng)成本計算方法下的間接費用分配不合理進(jìn)而造成產(chǎn)品成本“能見度”低的問題。所謂 新的企業(yè)觀 就是把企業(yè)看作是為了滿足顧客需要設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，這形成了一個由此及彼、由內(nèi)而外的“作業(yè)鏈”。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一項作業(yè)，按此逐步推移，直到產(chǎn)品最終提供給企業(yè)外部的顧客。 90 盡管作業(yè)成本法的價值定位看上去十分誘人，但是它卻沒有被廣泛采用。在有關(guān)管理工具使用情況的年度調(diào)查中，作業(yè)成本法僅以 50%的被采用率排名中游以下。 建立作業(yè)成本法系統(tǒng)的 成本 十分高昂， 維護(hù) 過程十分復(fù)雜，調(diào)整起來也很困難。同時，由于此方法要靠員工對其在不同作業(yè)上的工作時間比例進(jìn)行主觀估計，所以人們也對其成本分配結(jié)果的準(zhǔn)確性提出了疑問。出去員工費盡心思地回想其時間分配所導(dǎo)致的計量誤差之外，事前知道這些數(shù)據(jù)用途的員工可能會有意歪曲事實或謊報他們的結(jié)果，致使那些負(fù)責(zé)經(jīng)營、銷售和營銷的管理者熱衷于無效率流程，更換虧損產(chǎn)品和客戶，以及處理模型所揭示的大量過剩產(chǎn)能。 91 另外，雖作業(yè)成本法模型中包含了大量的作業(yè)，但是這種模型并不能足夠準(zhǔn)確而分明地反映出實際運營的復(fù)雜性。以“運送訂單到客戶”這一作業(yè)為例，公司可能更希望確認(rèn) 整車發(fā)貨、零擔(dān)發(fā)貨 ， 隔夜快遞或是商業(yè)運送 等不同方式之間的成本差異，而不是假定每次發(fā)貨的成本固定不變。另外，運輸訂單可能通過 人工接收 ，也可能 電子接收； 可能是 標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)， 也可能是 加快業(yè)務(wù) 。所以，為了反映出不同運送安排資源消耗的巨大差異，模型中將不得不增加新的作業(yè)項目，從而進(jìn)一步加劇了模型的復(fù)雜程度。當(dāng)必須再次詢問并要求員工估計其在更多更復(fù)雜的作業(yè)集合中如何分配他們的時間時，通常來說，成本分配結(jié)果會更加主觀且不準(zhǔn)確。 92 并且當(dāng)作業(yè)成本法系統(tǒng)的設(shè)計者進(jìn)一步擴充作業(yè)種類，從而更清晰、更詳細(xì)地解釋和描述各項作業(yè)時，對儲存和處理數(shù)據(jù)的計算機模型的能力要求將會呈非線性增長。模型的膨脹致使很多作業(yè)成本法系統(tǒng)超出了類似微軟 Excel這樣的一般電子表格工具的信息處理能力，甚至許多有關(guān)作業(yè)成本法的商業(yè)軟件包對此也無能為力。假如將需要處理的數(shù)據(jù)集中起來，系統(tǒng)依然要花上數(shù)天時間才能處理一個月的數(shù)據(jù)。 由于傳統(tǒng) ABC軟件解決方案在計量整個企業(yè)成本方面存在上述困難，公司及其顧問時常針對相互之間沒有關(guān)聯(lián)的單個設(shè)備、部門和業(yè)務(wù)或者不相關(guān)的產(chǎn)品和客戶，建立獨立的 ABC模型。而這些越來越多的單個模型使公司不能從全局考慮成本和獲利能力。改進(jìn)是逐步和局部的。 孤立的、相互不關(guān)聯(lián)的 ABC模型所帶來的收益不足以彌補維護(hù)和運行的高成本 。 93 總之， ABC法在實施的過程中遇到了以下困難： 第一，訪談和調(diào)查太耗時并且成本太高； 第二， ABC模型的數(shù)據(jù)是員工的主觀估計，其準(zhǔn)確性難以驗證； 第三，數(shù)據(jù)存儲、處理和報告成本高； 第四，多數(shù)的 ABC模型是局部的，不能從整體上反映公司的獲利情況； 第五， ABC系統(tǒng)不容易更新以適應(yīng)變化的環(huán)境； 第六，當(dāng)忽視未使用能力的潛能時，該模型從理論上講是不正確的。 94 傳統(tǒng)作業(yè)成本法把制造費用按照所消耗的組織共享資源的多少分?jǐn)偟礁黜椬鳂I(yè)上，然后根據(jù)各組織的作業(yè)消耗量把作業(yè)成本分配到各個訂單、產(chǎn)品和客戶身上。這種方法看似解決了制造成本分配不準(zhǔn)確的問題，然實際情況是，在美國實行過作業(yè)成本法（ ABC）的公司曾多達(dá) 60%；但堅持下來的，只有 20%！ 95 在這種情況下，估時作業(yè)成本法（ TDABC）則有效的解決了作業(yè)成本法存在的問題。它比傳統(tǒng)的作業(yè)成本法操作更加簡單，成本更加低廉，而且更加實用。 TDABC在把資源分?jǐn)偨o各成本對象（包括訂單、產(chǎn)品和客戶）之前并不需要詢問和調(diào)查員工以分?jǐn)傎Y源成本給各項作業(yè)。由此避免了傳統(tǒng)方法所必需的成本高、耗時大且主觀的作業(yè)調(diào)查工作，它利用時間方程自動地把資源成本直接分配到作業(yè)和服務(wù)上。通過節(jié)省這一程序， TDABC簡化了成本計算流程。這種嶄新的成本模型的分析框架非常簡明，利用該方法只需要估計兩組非常容易得到的數(shù)據(jù) 各部門的 產(chǎn)能成本率 和該部門開展業(yè)務(wù)的 產(chǎn)能使用量 ，就可以把資源成本分配給成本對象。 96 根據(jù) TDABC法，將產(chǎn)能成本率界定為： 產(chǎn)能成本率 =產(chǎn)能成本 /實際產(chǎn)能 產(chǎn)能成本就是每單位時間內(nèi)為維持作業(yè)正常開展所花費的資金量；而實際產(chǎn)能，簡單說，即為公司員工真正花費在生產(chǎn)性工作上的時間。 97 TDABC模型所要估計的第二個參數(shù)是進(jìn)行每次業(yè)務(wù)的產(chǎn)能要求量。 當(dāng)進(jìn)行某項作業(yè)的時間大體上相同時，諸