資產(chǎn)評估增值的稅務處理.doc_第1頁
資產(chǎn)評估增值的稅務處理.doc_第2頁
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文檔簡介

資產(chǎn)評估增值的稅務處理(上)編者按中華人民共和國企業(yè)所得稅法將于2008年1月1日實施,為幫助讀者了解和學習新企業(yè)所得稅法,本報約請有關(guān)專家就企業(yè)所得稅相關(guān)政策難點進行了分析解讀,共分為企業(yè)免稅投資收益的確認、資產(chǎn)評估增值的稅務處理(主要針對免稅的和應稅的資產(chǎn)評估增值)、投資開放式基金的稅務處理(主要針對投資開放式基金中的免稅內(nèi)容)、納稅人清算所得的計算(主要針對納稅人在進行企業(yè)所得稅清算時哪些項目可以扣除,如未分配利潤等)、股權(quán)投資收益的確認、股權(quán)轉(zhuǎn)讓時間的確認等八篇。企業(yè)在合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動中,為了確認有關(guān)資產(chǎn)的公允價值而進行資產(chǎn)評估。對于這類企業(yè)在改組活動中對資產(chǎn)進行評估而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值,企業(yè)所得稅政策分別作了具體規(guī)定,現(xiàn)將有關(guān)規(guī)定和政策適用問題介紹如下:一、對企業(yè)改組中資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定按照企業(yè)進行資產(chǎn)評估的目的不同,企業(yè)所得稅政策對資產(chǎn)評估增值分別做了以下規(guī)定:(一)對企業(yè)進行股份制改造中資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定1政策規(guī)定。按照財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知(財稅字199777號)和財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知(財稅字199850號,以下簡稱財稅字199850號)的規(guī)定,企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評估增值,應相應調(diào)整賬戶,所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊,但在計算應納稅所得額時不得扣除。2對評估增值的涉稅調(diào)整方法。企業(yè)按評估調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的,對已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評估增值部分,在計算應納稅所得額時不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報時,應將有關(guān)計算資料一并附送主管稅務機關(guān)審核。在計算申報年度納稅所得額時,可按下述方法進行調(diào)整:(1)據(jù)實逐年調(diào)整。企業(yè)因進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數(shù)額,在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調(diào)整,相應調(diào)增當期應納稅所得額。(2)綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目,均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調(diào)整,相應調(diào)增每一納稅年度的應納稅所得額,調(diào)整期限最長不得超過10年。(二)對企業(yè)合并、分立中資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定企業(yè)在合并、分立活動中需通過資產(chǎn)評估對資產(chǎn)的公允價值進行確認,其資產(chǎn)因評估而確認的公允價值高于原賬面價值的部分為資產(chǎn)評估增值,對于這部分增值,國家稅務總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務有關(guān)所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000119號,以下簡稱國稅發(fā)2000119號)作了較原則的規(guī)定。1企業(yè)合并中對資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定。(1)通常情況下的稅務處理。按照國稅發(fā)2000119號第一條第(一)款的規(guī)定,通常情況下,企業(yè)合并,被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),其資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得中包含的資產(chǎn)增值部分,應依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。(2)非股權(quán)支付額不高于20%的稅務處理。按照國稅發(fā)2000119號第一條第(二)款和國家稅務總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知(國稅發(fā)200345號,以下簡稱國稅發(fā)200345號)第六條第(一)款的規(guī)定,合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東(以下簡稱被合并企業(yè))的收購價款中,除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)(以下簡稱非股權(quán)支付額),不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的,取得補價或非股權(quán)支付額的被合并企業(yè),應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值,確認為當期應納稅所得;與股權(quán)支付額相對應的增值不確認轉(zhuǎn)讓所得,不計算繳納所得稅。2企業(yè)分立中對資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定。(1)通常情況下的稅務處理。按照國稅發(fā)2000119號第二條第(一)款的規(guī)定,被分立企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn),計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,轉(zhuǎn)讓所得中包含的資產(chǎn)增值部分,應依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn),在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。(2)非股權(quán)支付額不高于20%的稅務處理。按照國稅發(fā)2000119號第二條第(二)款的規(guī)定,分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中,除分立企業(yè)的股權(quán)以外的非股權(quán)支付額,不高于支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的,取得補價或非股權(quán)支付額的被分立企業(yè),應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值,確認為當期應納稅所得;與股權(quán)支付額相對應的增值,可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算所得稅。(三)對企業(yè)改組中在稅收上已確認的資產(chǎn)評估增值的政策規(guī)定按照國家稅務總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法的通知(國稅發(fā)2000084號,以下簡稱國稅發(fā)2000084號)第七條的規(guī)定,納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動,有關(guān)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等各項資產(chǎn)成本的增值在稅收上已確認實現(xiàn)的,可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。資產(chǎn)評估增值的稅務風險處理(下)對企業(yè)所得稅資產(chǎn)評估增值政策的分析資產(chǎn)評估增值是由于通貨膨脹、物價上漲等因素造成的,在評估時確認的增值實際上是由企業(yè)以前各期資產(chǎn)的增值累積遞延而來,就其自身的性質(zhì)而言,屬于一種資本利得。對這種因資產(chǎn)累積增值而體現(xiàn)的資本利得,上述企業(yè)所得稅政策主要結(jié)合其在現(xiàn)金上是否得到確認而將評估增值分為應稅的增值、不計征企業(yè)所得稅的增值和可做選擇的增值。一、應稅的資產(chǎn)評估增值1應稅的資產(chǎn)評估增值范圍。應稅的資產(chǎn)評估增值包括以下兩種情況:(1)在非股權(quán)支付額高于20%的企業(yè)合并、分立改組活動中,對資產(chǎn)公允價值中包含的資產(chǎn)評估增值給予征稅的政策。(2)在非股權(quán)支付額低于20%的企業(yè)合并、分立改組活動中,取得補價或非股權(quán)支付額的合并或分立企業(yè),應將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應的增值,確認為當期應納稅所得。2應稅資產(chǎn)評估增值的納稅主體。在應稅的資產(chǎn)評估增值中,被合并企業(yè)和被分立企業(yè)應作為計算繳納企業(yè)所得稅的主體。3應稅評估增值在計稅時的扣除問題。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)和分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)中包含的已計征企業(yè)所得稅的增值,合并企業(yè)和分立企業(yè)在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本,其評估增值部分可以從稅前扣除。例如:A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司,B公司解散。在合并活動中,A公司支付給B公司股東(假設只有一個股東)現(xiàn)金2000萬元和合并后A公司5%的股權(quán)(其賬面價值為9000萬元)。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價值為6000萬元(假設此賬面價值即為計稅成本),評估后確認其公允價值為11000萬元,產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值5000萬元。在這一合并活動中,有關(guān)各方的稅務處理如下:B公司股東:由于A公司支付給B公司股東的非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價值的比例為22.22%(20009000100%),高于20%。因此B公司股東應按轉(zhuǎn)讓B公司資產(chǎn)進行稅務處理,2000萬元現(xiàn)金和9000萬元股權(quán)所對應的增值應繳納企業(yè)所得稅。增值部分計征企業(yè)所得稅的計算過程如下:應納稅所得額=(2000+9000)6000=5000萬元,即5000萬元資產(chǎn)增值應計征企業(yè)所得稅。合并后A公司:取得B公司的各類資產(chǎn),應按11000萬元確認計稅成本。二、不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值1不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值范圍。企業(yè)在合并、分立改組活動中,合并企業(yè)或分立企業(yè)支付的非股權(quán)支付額不高于20%的,被合并企業(yè)或被分立企業(yè)資產(chǎn)公允價值中與股權(quán)支付額相對應的資產(chǎn)評估增值不計征企業(yè)所得稅。2不計征企業(yè)所得稅的評估增值在計稅時的扣除問題。由于適用不計征企業(yè)所得稅政策的資產(chǎn)評估增值在稅收上未確認實現(xiàn),因此該部分資產(chǎn)的計價遵循歷史成本的原則,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)的計稅成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定,分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負債的成本,須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結(jié)轉(zhuǎn)確定,評估增值部分在計稅時不能從稅前扣除。例如:A公司采用吸收合并的方式將B公司并入A公司,B公司解散。在合并活動中,A公司支付給B公司股東(假設只有一個股東)現(xiàn)金1000萬元和合并后A公司5%的股權(quán)(其賬面價值為9000萬元)。B公司被合并前其資產(chǎn)的賬面價值為6000萬元(假設此賬面價值即為計稅成本),評估后確認其公允價值為10000萬元,產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值4000萬元。在這一合并活動中,有關(guān)各方的稅務處理如下:B公司股東:由于A公司支付給B公司股東的1000萬元非股權(quán)支付額占支付股權(quán)賬面價值的比例為11.11%(10009000100%),不高于20%。因此只對1000萬元非股權(quán)支付額所對應的增值計征企業(yè)所得稅,另外9000萬元股權(quán)支付額所對應的增值不計征企業(yè)所得稅。1000萬元非股權(quán)支付額所對應的增值計征企業(yè)所得稅的計算過程如下:應納稅所得額=10001000(600010000)=400萬元。合并后A公司:取得B公司的各類資產(chǎn),應分別確認計稅成本,與1000萬元非股權(quán)支付額相對應的資產(chǎn)其計稅成本為1000萬元,與9000萬元股權(quán)支付額相對應的資產(chǎn)其計稅成本為5400萬元9000(600010000)。在進行納稅調(diào)整時可以參照股份制企業(yè)對資產(chǎn)評估增值的納稅調(diào)整方法。三、可做征免稅選擇的資產(chǎn)評估增值對于企業(yè)在進行股份制改造中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)等在內(nèi)的所有資產(chǎn)評估增值,可以由企業(yè)選擇對其增值部分是否繳納企業(yè)所得稅,如果企業(yè)對其增值部分計算繳納了企業(yè)所得稅,在稅收上確認實現(xiàn)了,可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的計稅成本,并從稅前扣除;如果企業(yè)未對增值部分計算繳納企業(yè)所得稅,在會計上可以相應調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬戶,作相應賬務處理,但在計算應納稅所得額時應按照資產(chǎn)的歷史成本計算扣除,其評估增值部分不得扣除。適用所得稅資產(chǎn)評估增值政策時應注意事項企業(yè)在改組活動中應從實際出發(fā),選擇適用最優(yōu)的改組方式,在適用符合企業(yè)改組情況的資產(chǎn)評估增值政策時應注意兩點。一是注意合理適用對整體增值的征免稅政策。企業(yè)在合并、分立中,當合并企業(yè)或分立企業(yè)(以下簡稱合并、分立方)支付給被合并企業(yè)或被分立企業(yè)及其股東(以下簡稱被合并、分立方)的非股權(quán)支付額占股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)的比例不高于或高于20%時,其整體增值適用的政策不同。當高于20%時,其整體增值適用征稅政策。當?shù)陀?0%時,其整體增值中只就與取得的非股權(quán)支付額相對應的增值部分計征企業(yè)所得稅,其余股權(quán)支付額所對應的增值不計征企業(yè)所得稅。作為被合并、分立方在確認非股權(quán)支付額的比例時應考慮“20%”這一征免稅政策臨界點。當被合并、分立方不急于獲取現(xiàn)金時可以選擇較低的非股權(quán)支付額,適用不計征企業(yè)所得稅的資產(chǎn)評估增值政策,其評估增值可以在以后轉(zhuǎn)讓合并、分立方股權(quán)時獲得實現(xiàn),在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時再計算繳納企業(yè)所得稅。二是注意選擇適合企業(yè)的評

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