（會計學(xué)專業(yè)論文）現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究.pdf

內(nèi)容摘要 本文在會計信息系統(tǒng)論的前提下，以會計基礎(chǔ)作為研究對象，特別是現(xiàn)金制 與應(yīng)計制進(jìn)行比較研究。學(xué)術(shù)界對這一領(lǐng)域已經(jīng)有相當(dāng)?shù)难芯砍晒?，例如，劉?教授( 1 9 9 4 ) 的博士論文權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金流動制歷史現(xiàn)狀未來，從時 間維度對會計基礎(chǔ)作了深入的分析、比較與預(yù)測；林勇峰的博士論文現(xiàn)金流動 制會計研究，從管理會計的角度，對企圖滿足對內(nèi)與對外會計信息需求的現(xiàn)金流 動制會計進(jìn)行了大膽的設(shè)想，以便達(dá)到管理會計與財務(wù)會計的融合。但是，綜觀 這些研究成果，它們都是以企業(yè)會計為背景，而忽略了會計學(xué)的另外兩個分支： 政府會計和非營利組織會計。有鑒于此，本文以企業(yè)會計、政府會計和非營利組 織會計三大領(lǐng)域為背景，以會計基礎(chǔ)為主線，探討應(yīng)計制與現(xiàn)金制在各大類會計 中的適用性。特別地，為了適應(yīng)深化財政管理改革的要求，我國財政部正在著手 推動和研究政府預(yù)算與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，這不僅是克服當(dāng)前我國預(yù)算會計( 根 據(jù)李建發(fā)教授的觀點(diǎn)，應(yīng)該稱為政府會計或政府及非營利組織會計) 體系的弊端 而必需的，而且也是順應(yīng)政府預(yù)算與會計改革的國際化趨勢。因此，本文將重點(diǎn) 著筆于我國政府及非營利組織會計基礎(chǔ)的借鑒及反思，以期益于當(dāng)前的政府預(yù)算 與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。 本文除前言和結(jié)束語外，共分為三章。 第一章“現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論”會計是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而會計確 認(rèn)則在一定程度上發(fā)揮著一個“數(shù)據(jù)過濾器”的功能。會計確認(rèn)基礎(chǔ)有這樣一個 區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ)這一端到完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的另一端，這兩個 極端中間，還有很多變化，比如修正的現(xiàn)金制、現(xiàn)金流動制、修正的應(yīng)計制，其 復(fù)雜程度隨著會計基礎(chǔ)沿會計基礎(chǔ)區(qū)間從現(xiàn)金制基礎(chǔ)向應(yīng)計制基礎(chǔ)的移動而逐漸 提高。這些會計基礎(chǔ)有不同的內(nèi)涵、應(yīng)用背景，與不同的財務(wù)會計報告目標(biāo)相聯(lián) 系，也有自身的優(yōu)缺點(diǎn)。 當(dāng)前，企業(yè)財務(wù)會計體系以“應(yīng)計制”為基礎(chǔ)，提供未來現(xiàn)金流量的信息， 但也存在對應(yīng)計制的修正，隱含著現(xiàn)金制的影子：現(xiàn)金制曾一度是政府及非營利 組織中占主導(dǎo)的會計基礎(chǔ)，但修正的現(xiàn)金制或應(yīng)計制也屢見不鮮，特別地，2 0 世 紀(jì)9 0 年代開始的政府預(yù)算與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。這意味著應(yīng)計制正向政府及非 營利組織滲透。 第二章。應(yīng)計利潤與現(xiàn)金流量信息。何者更具相關(guān)性? ”作為應(yīng)計制會計產(chǎn) 物的會計利潤，與作為現(xiàn)金制會計產(chǎn)物的現(xiàn)金流量信息，何者更具有決策相關(guān)性? 本章以資本市場為背景，以數(shù)理模型和統(tǒng)計檢驗為基礎(chǔ)采用實證研究方法進(jìn)行探 討。 我國自1 9 9 8 年1 月1 日起施行的企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表，為本文 提供了制度背景。我們要研究的是：投資者利用了上市公司年報中提供的現(xiàn)金流 量表嗎? 換言之，現(xiàn)金流量表具有信息含量嗎? 本文以1 9 9 8 、1 9 9 9 和2 0 0 0 年為 研究窗口，參考國內(nèi)外流行的研究方法，利用修正瓊斯模型的橫截面變形，將應(yīng) 計總額分解成操控性應(yīng)計( d i s c r e t i o n a r ya c c r u a l s ) 和非操控性應(yīng)計 ( n 0 n d i s c r e t i o n a r ya c c r u a l s ) ，在此基礎(chǔ)上，建立單變量和多變量模型。通過 模型間變量系數(shù)和解釋能力( 調(diào)整r 2 ) 對比，以及各個變量間的相關(guān)分析，得出 的結(jié)論是：( 1 ) 來自現(xiàn)金流量表的操控性應(yīng)計被證券市場定價了，并獲得了管理 當(dāng)局利用操控性應(yīng)計修平利潤的證據(jù)：( 2 ) 凈利潤的各個組成部分在形成證券價 格中都發(fā)揮了作用。也即，現(xiàn)金流量表具有信息含量。因此，我們看到，會計利 潤和現(xiàn)金流量分別作為應(yīng)計制會計和現(xiàn)金制會計的產(chǎn)物，都具有決策相關(guān)性。這 無疑表明：現(xiàn)行財務(wù)會計體系以“應(yīng)計制”為基礎(chǔ)，提供未來現(xiàn)金流量的決策相 關(guān)信息，基本上能夠滿足信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要，同時也佐證了現(xiàn)金制與應(yīng) 計制之間的辨證統(tǒng)一關(guān)系。在現(xiàn)金制與應(yīng)計制之間，“實際上，兩種制度間的關(guān)系 是共生的，不能把它們分開來考慮?！?第三章“我禹政府及非營利組織會計基礎(chǔ)的借鑒與反思”。政府及非營利組 織不以營利為目的，資金主要來源于稅收、捐贈等，其經(jīng)濟(jì)特征是剩余權(quán)益索取 者的缺位，因此，政府及非營利組織會計與財務(wù)報告信息的使用者、信息需求、 目標(biāo)等方面有特殊性，所適用的會計基礎(chǔ)呈現(xiàn)多樣性。但是，國際上正在流行政 府預(yù)算與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，我國也考慮到現(xiàn)行預(yù)算會計收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)的弊 端，順應(yīng)國際潮流。筆者擬對該項改革進(jìn)行可行性分析并提出一些設(shè)想。 關(guān)鍵詞t 政府會計會計改革會計基礎(chǔ)現(xiàn)金制應(yīng)計制 前言 前言 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( f a s b ) 在2 0 0 0 年2 月1 1 日發(fā)布了第7 號財務(wù)會 計概念公告( s f a cn 0 ，7 ) 在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。這份公告 為在初始確認(rèn)或新開始確認(rèn)時運(yùn)用未來現(xiàn)金流量作為一項會計計量基礎(chǔ)以及攤銷 的利息法提供了一個框架，提出了指導(dǎo)現(xiàn)值使用的一般原則1 。英國會計準(zhǔn)則委員 會( a s b ) 也于1 9 9 7 年4 月公布了一份類似的草案“財務(wù)會計中的折現(xiàn)”。國際 會計準(zhǔn)則委員會( 簡稱i a s c ，現(xiàn)對外改稱i a s b ) 還專門成立了一個有關(guān)現(xiàn)值會 計的籌劃委員會，對現(xiàn)值的使用進(jìn)行專門研究。我國財政部在1 9 9 8 年3 月1 8 日 發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表，并在2 0 0 1 年1 月1 8 日進(jìn)行了修訂。這 標(biāo)志著人們又重新重視基于現(xiàn)金制的現(xiàn)金流量信息。但是，國內(nèi)外的諸多經(jīng)驗證 據(jù)表明：現(xiàn)行基于應(yīng)計制的會計盈余是決策相關(guān)的。試問：現(xiàn)金制與應(yīng)計制孰是 孰非? 在政府及非營利組織會計中，現(xiàn)金制會計曾經(jīng)是世界各國的傳統(tǒng)做法。但是， 隨著類似于企業(yè)會計準(zhǔn)則的專門準(zhǔn)則在非營利組織會計實務(wù)中的實施，以及從2 0 世紀(jì)9 0 年代以來流行的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府預(yù)算和會計改革，標(biāo)志著應(yīng)計制會計正在 向政府及非營利組織滲透2 。改革比較徹底的有新西蘭、澳大利亞等國家，它們在 政府預(yù)算和會計中采用了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其政府財務(wù)報告體系基本上都包括 了資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營表和現(xiàn)金流量表等。應(yīng)計制在政府及非營利組織會計中能走 多遠(yuǎn)? 我國的預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)基礎(chǔ)上順應(yīng)國際潮流嗎? 在此背景下，對現(xiàn)金制與應(yīng)計制進(jìn)行比較研究應(yīng)當(dāng)具有重大意義。特別地， 本文將涉及會計學(xué)的三大領(lǐng)域中不同確認(rèn)基礎(chǔ)的適用性問題。 。f a s b s t a i e m e n to f f l n c i a la c c 叫n t i n gc o n c 印t sn o 7 ，u s i n gc hf i o wi n f o m a t i o n 鋤dp r c s c n t d u ei n a c c o u n t i n gm e a s u r c m e n t s 【r 】2 0 0 0 2 引自：樓繼偉政府預(yù)算與會計的未來權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱覽與探索中國財政經(jīng)濟(jì)出版社2 0 0 2 ，p 3 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 會計是一個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，而會計確認(rèn)則在一定程度上發(fā)揮著一個“數(shù)據(jù)過 濾器”的功能。國際會計師聯(lián)合會( i n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no f a c c o u n t a n t s ， 簡稱i f a c ) 認(rèn)為，會計確認(rèn)基礎(chǔ)有這樣一個區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎(chǔ) 這一端到完全應(yīng)計制基礎(chǔ)的另一端，這兩個極端中間，還有很多變化，比如修正 的現(xiàn)金制、現(xiàn)金流動制、修正的應(yīng)計制，其復(fù)雜程度隨著會計基礎(chǔ)沿會計基礎(chǔ)區(qū) 間從現(xiàn)金制基礎(chǔ)向應(yīng)計制基礎(chǔ)的移動而逐漸提高。這些會計基礎(chǔ)有不同的內(nèi)涵、 應(yīng)用背景，與不同的財務(wù)會計報告目標(biāo)相聯(lián)系，也有自身的優(yōu)缺點(diǎn)。 當(dāng)前，企業(yè)財務(wù)會計體系以“應(yīng)計制”為基礎(chǔ)，提供未來現(xiàn)金流量的信息， 但也存在對應(yīng)計制的修正，隱含著現(xiàn)金制的影子；現(xiàn)金制曾一度是政府及非營利 組織中占主導(dǎo)的會計基礎(chǔ)，但修正的現(xiàn)金制或應(yīng)計制也屢見不鮮，特別地，2 0 世 紀(jì)9 0 年代開始的政府預(yù)算與會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。這意味著應(yīng)計制正向政府及非 營利組織滲透。 第一節(jié)現(xiàn)金制與應(yīng)計制：孰是孰非? 一會計確認(rèn) 會計是“一個以提供財務(wù)信息為主的人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。既然是一個系統(tǒng)， 就必然存在信息的輸入，系統(tǒng)內(nèi)部一系列信息記錄、加工、傳遞的方法與規(guī)則， 以及最終的信息輸出。信息輸出的載體，主要是財務(wù)報表和其他財務(wù)報告：系統(tǒng) 內(nèi)在的方法與規(guī)則主要有復(fù)式簿記、賬簿組織的設(shè)計與信息的匯總傳遞流程、會 計計量模式的應(yīng)用等。 什么信息才能進(jìn)入這個人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)呢? 如果沒有信息的輸入，整個系 統(tǒng)便成了“巧婦難為無米之炊”。所以，對于這個問題的回答就至關(guān)重要，它涉及 到會計確認(rèn)的問題。根據(jù)美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( f a s b ) 第5 號概念公告( s f a c n o 5 ) ，確認(rèn)被定義為：將某一項目作為資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等正式記 入或列入某一個主體的財務(wù)報表的過程。它包括同時用文字和數(shù)字表述某一項目， 引自：葛家澍主筆市場經(jīng)濟(jì)條件下會計基本理論與方法研究中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1 9 9 6 ，p 1 0 5 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 將其金額包括在財務(wù)報表的合計數(shù)中。對于一項資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該 項目的取得或發(fā)生，而且要記錄其隨后的變動，包括導(dǎo)致該項目從報表上予以剔 除的變動。因此，確認(rèn)包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)兩個步驟。再確認(rèn)是對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩 選、濃縮，最終列示在財務(wù)報表中的過程。初始確認(rèn)就是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)接受， 它要求對主體大量發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動加以甄別，以確認(rèn)需要進(jìn)入會計系統(tǒng)進(jìn)行記錄 與核算的部分。該種篩選與確認(rèn)過程需要明確：哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要在會計系統(tǒng)中 反映? 這些數(shù)據(jù)什么時候進(jìn)入會計系統(tǒng)? 這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入會計系統(tǒng)所反映的金 額是多少? 最后一個問題牽涉到對經(jīng)濟(jì)活動運(yùn)用貨幣進(jìn)行量化反映的計量過程。 既然廣義的確認(rèn)包含了計量，這個問題也是會計確認(rèn)所要解決的。人們普遍認(rèn)為： 那些對主體的經(jīng)濟(jì)利益確實產(chǎn)生了影響的交易或事項，就應(yīng)該要進(jìn)行會計處理， 要在會計系統(tǒng)中加以反映。對那些需要確認(rèn)的項目，應(yīng)按多大的金額確認(rèn)? 從確 認(rèn)的可靠性角度出發(fā)，通常以交易價格為依據(jù)。對于不同計量屬性的選擇，是會 計計量所需要重點(diǎn)回答的問題。因此，存在爭議、選擇余地較大的是：應(yīng)予確認(rèn) 的項目應(yīng)當(dāng)于何時確認(rèn)? 記錄為什么要素? 這兩個問題的回答，正是關(guān)于會計確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇問題。換言之，會計人員 在具體的會計確認(rèn)過程中，是選擇現(xiàn)金制( c a s hb a s i s ) 還是選擇應(yīng)計制( a c c r u a l b a s j s ) 作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)? 或者選擇其他的會計確認(rèn)基礎(chǔ)，比如修正的現(xiàn)金制或修 正的應(yīng)計制? 它們的具體內(nèi)容有什么差別? 各自有什么優(yōu)缺點(diǎn)? 二現(xiàn)金制 ( 一) 現(xiàn)金制會計的特點(diǎn) 美國著名會計學(xué)家佩頓( p a t o nw a ) 和利特爾頓( l i 釷1 e t o n a c ) 在2 0 世紀(jì)4 0 年 代曾闡述道：“計量收入的現(xiàn)金基礎(chǔ)將從顧客處收到的現(xiàn)金報告為收入。 換言之，如果收入是定期地按收到的款項為標(biāo)準(zhǔn)，則一切所發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)按此 標(biāo)準(zhǔn)來分配。我國上海財經(jīng)大學(xué)的龔清潔和徐政旦教授在1 9 8 1 年也指出： “凡在本期實際收到款項的收益和付出款項的費(fèi)用，不論其是否應(yīng)當(dāng)屬于本期， 均作為本期的收益和費(fèi)用處理，在期末不須對收益和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整”2 。 從這些經(jīng)典的論述以及會計實務(wù)中所應(yīng)用的現(xiàn)金制，我們可以歸納出以下幾 個特征： 1 p a t o nw a ，l i n l e t o nac 鋤i n t r o d u c t j o nt 0c o r p o m t ea c c o u n t i n gs t 鋤d a r d sa m e c 皿a c c o u n t i n g a s s o c i a t i o n1 9 4 0 ，p 4 6 - 5 9 2 龔清潔徐政旦會計辭典上海人民出版社，1 9 8 1 ，p 2 5 8 4 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 1 作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)，現(xiàn)金制通常只確認(rèn)收入和費(fèi)用。 2 根據(jù)現(xiàn)金制，當(dāng)期收到的現(xiàn)金，都作為當(dāng)期收入；當(dāng)期付出的現(xiàn)金，都作 為當(dāng)期的費(fèi)用。期間收益便是現(xiàn)金收支凈額。 3 在完全的現(xiàn)金制下，會計只確認(rèn)與現(xiàn)金有關(guān)的事項，現(xiàn)金支出即為費(fèi)用， 收到的現(xiàn)金即為收入。這樣，會計主體的全部資產(chǎn)都是現(xiàn)金，不存在非現(xiàn)金的資 產(chǎn)，也不存在債權(quán)和債務(wù)。 顯而易見，現(xiàn)代的會計人員對于這樣的完全現(xiàn)金制會計觀念是不可思議的， 因為只有當(dāng)主體的營運(yùn)活動極其簡單、經(jīng)營活動不需要任何大額的資本投入，而 且沒有非現(xiàn)金交易的情況下，上述完全的現(xiàn)金制才可能付諸實踐。但是，在市場 經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會中，商業(yè)信用司空見慣，交易的完成與相關(guān)款項的收入、 支出往往存在時間差；由于舉債經(jīng)營帶來的諸多益處，使眾多商人趨之若鶩。將 舉債收到的款項列為收入，使會計反映主體財務(wù)狀況及其經(jīng)營成果的職能被扼殺 了；在當(dāng)今高科技日新月異的信息時代，巨額的初始投資實屬必然。因此，完全 的現(xiàn)金制只是一種理念，在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)視環(huán)境的要求進(jìn)行調(diào)整，這樣便產(chǎn)生了“修 正的現(xiàn)金制”( m o d i f i e dc a s hb a s i s ) 。 ( 二) 現(xiàn)金制的產(chǎn)生和發(fā)展 現(xiàn)金制，也稱為收付實現(xiàn)制。從會計史學(xué)角度看，現(xiàn)金制向來是會計確認(rèn)的 基礎(chǔ)。正如英國會計史學(xué)家李( ta l e e ) 所述：“現(xiàn)金制會計并非新生事物，部 分意義上可能與會計本身一樣古老最早的會計就是按照現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的 交易方式記錄和報告的。在1 8 世紀(jì)6 0 年代英國工業(yè)革命開始之前，現(xiàn)金制一 直占據(jù)會計方法的核心地位。從會計史學(xué)著作中，我們可以獲得如下證據(jù)：( 1 ) 古羅馬賬簿體系中所有的分類記錄被分別登記在兩本賬本上現(xiàn)金出納和 顧客賬一本賬上登記的是貨幣資產(chǎn)和結(jié)算賬戶，而另一本上所有物資材料賬 戶按兩本賬上的各賬戶結(jié)出余額2 ；( 2 ) a p i a n l l s 莊園的會計制度是目前已知 的來自希臘一一羅馬世界的最復(fù)雜的制度( 其分割形成的管理單位稱為 p h r o n t i d e s ) p h r o m i d e s 的月度賬戶中最引人注目的部分是現(xiàn)金記錄，顯然在莊園 主眼里也是最重要的3 ；( 3 ) 現(xiàn)金余額對于1 5 、1 6 世紀(jì)意大利商人發(fā)揮著代表財 富狀況的作用。貿(mào)易項目涉及以商品交換東地中海國家的絲綢和香料。商人購買 1 t a l e c t h c n a 眥柚d p n l p 0 辯o f c h f l o w r 印o n i “晷a c c o l i n 血如m a g 配j n e ，1 9 7 2 p 1 5 7 2 蘇 索科洛夫著陳亞民等譯會計發(fā)展史中國商業(yè)出版社1 9 9 0 ，p 1 7 1 8 3 rh p a r k e lb sy 鋤e y ( e d i t 0 0 a c c o u n t i n gh i s t o mc l a r e n d o np r e s so x f o r d ，1 9 9 4 ，p 1 8 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 5 用于交易的商品、租賃購買船只、雇傭水手等等需要花費(fèi)現(xiàn)金?，F(xiàn)金流入僅在航 海結(jié)束時，絲綢和香料最終在意大利出售時發(fā)生。項目成功與否可通過計算所有 費(fèi)用支付、初始投資回收之后的盈余來計量1 。 以意大利為背景的早期經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特征是：( 1 ) 整個商業(yè)活動中，以城市信 貸和高利貸為主的銀行業(yè)和商品買賣為中心，商品生產(chǎn)在整個社會中不占主導(dǎo)地 位；( 2 ) 存在大量的短期合伙經(jīng)營，典型的是海外冒險性貿(mào)易；( 3 ) 以家族經(jīng)營 為主；( 4 ) 在銀行和商品買賣活動中，主要的資產(chǎn)是流動資產(chǎn)。受上述這種特征 的影響，當(dāng)時的會計核算基礎(chǔ)，以現(xiàn)金制為主。 與現(xiàn)金制對應(yīng)的會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀。查特菲爾德( m c h a t f i e l d ) 在論述 古代社會的會計時提到：“古代世界私人財富的積累導(dǎo)致了受托責(zé)任會 計的產(chǎn)生。這種會計不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財產(chǎn)的安全，而且應(yīng)當(dāng)證明管理這些財產(chǎn)的 人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊穆氊?zé)”2 。中世紀(jì)英國的莊園會計，莊園主記賬的目的 正是由于他需要檢查這些管家是否誠實可靠，防止損失和盜竊，提高功效；從受 托的管家方面來看，會計記錄可作為自己忠誠地履行了義務(wù)的證據(jù)。1 5 、1 6 世紀(jì) 出現(xiàn)在意大利的代理人簿記也是服務(wù)于受托責(zé)任目標(biāo)的。 一言以蔽之，當(dāng)時人們尚未充分認(rèn)識到主體的持續(xù)經(jīng)營、分期計量利潤的觀 念。而正是這些觀念導(dǎo)致了折舊的概念和相應(yīng)的會計處理，后又發(fā)展成為應(yīng)計、 遞延、分配和攤銷等程序3 。查特菲爾德( m c h a 伍e l d ) 在會計思想史中講道： “短期投機(jī)利潤可以在每次航海結(jié)束后，通過將航海賬戶和商品賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn) 到損益賬戶來決算。這種簡單的簿記制度回避了現(xiàn)代會計師所面臨的諸多問題”。 4 在淡化持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，收益觀主要是資產(chǎn)負(fù)債觀。當(dāng)時某些銀行的利潤不是 通過結(jié)清總賬得出的，而是通過資產(chǎn)盤點(diǎn)，以資產(chǎn)總額減去負(fù)債和資本總額算出 的。 ( 三) 現(xiàn)金制的優(yōu)缺點(diǎn) 現(xiàn)金制會計的優(yōu)點(diǎn)主要在于它簡便易行，容易為非會計專業(yè)人士所理解，記 錄程序也較為簡單。根據(jù)現(xiàn)金收支來進(jìn)行會計確認(rèn)，只有在收到或支付現(xiàn)金時才 需要將交易反映在賬簿上。這樣，通過采用簡單的現(xiàn)金日記賬和支票簿就可以完 整地保持一個組織的財務(wù)記錄。會計人員只需在現(xiàn)金日記賬和支票簿的基礎(chǔ)上進(jìn) j o h na m o 吐t 0 n y h 叩e ，a l a 工ls o u t h w o 九h ，l i n d ak i 岫a mf i n 捆c 瑚a c c o un l l n g2 t he d i t i o n p r c n t i c e - h a l l ， 1 9 9 5 ，p 4 l 2 引自：邁克爾查特菲爾德著文碩等譯會計思想史中國商業(yè)出版社，1 9 8 9 ，p 1 4 3 葛家澍九十年代企業(yè)財務(wù)報告的發(fā)展趨勢上海會計，1 9 9 3 ：3 p 2 5 4 引自：邁克爾查特菲爾德著文碩等譯會計思想史中國商業(yè)出版社，1 9 8 9 ，p 4 5 6 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 行加工、整理和匯總，就可以編制出合乎要求的財務(wù)報表了。正因為如此，很多 規(guī)模較大的組織，特別是一些政府及非營利組織，仍然采用現(xiàn)金制會計。在這些 組織中，采用現(xiàn)金制和應(yīng)計制會計基礎(chǔ)所產(chǎn)生的財務(wù)結(jié)果的差異不是很大，但應(yīng) 計制會計基礎(chǔ)具有明顯的復(fù)雜性。這些組織采用現(xiàn)金制的另一個原因是，它們感 到在現(xiàn)金還沒有收到并存入銀行時就把應(yīng)收的款項確認(rèn)為收入的做法是不恰當(dāng) 的。這些組織對它們接到的賬單一般立即付款，在期末未履行付款的義務(wù)較少。 類似地，期末享有的未收款的權(quán)利也較少。它們認(rèn)為，年復(fù)一年地采用這種方法， 對任何一年的收支的凈影響額都很小。上年未記錄的收支能夠在本年度實現(xiàn)并抵 消本年末未入賬的收支。所以，推崇現(xiàn)金制會計的人士聲稱，他們應(yīng)用這種方法 是穩(wěn)健的。 盡管從實務(wù)角度而言，應(yīng)用現(xiàn)金制的會計主體對某些交易并非嚴(yán)格地按照現(xiàn) 金制進(jìn)行會計處理( 比如應(yīng)收賬款) ，但是，在很多情況下，現(xiàn)金制無法準(zhǔn)確地反 映一個組織的財務(wù)狀況。當(dāng)一個組織在會計期末有大量未支付的賬單或未收訖的 收益，而且不同期間的數(shù)額差別較大，如果該組織采用了現(xiàn)金制會計基礎(chǔ)，這些 朱付賬單或未收訖的收益在很大程度上就歪曲了財務(wù)報表，就很難知道其真實的 財務(wù)狀況了。在這種情況下，應(yīng)計制就成為一種比較恰當(dāng)?shù)臅嫽A(chǔ)了。 三應(yīng)計制 ( 一) 應(yīng)計制的內(nèi)涵 與現(xiàn)金制對應(yīng)的一個概念是應(yīng)計制，也稱為權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則 委員會( 隊s c ) 的定義，應(yīng)計制，要在交易和其他事項發(fā)生時( 而不是在現(xiàn)金或 現(xiàn)金等價物收到時) 確認(rèn)其影響，將其記入與其相關(guān)聯(lián)的會計期間，并在該期間 的財務(wù)報表中予以報告。根據(jù)這種較為寬泛的定義，應(yīng)計制既可用于收入和費(fèi)用 的確認(rèn)，也可用于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。對于收入和費(fèi)用的確認(rèn)，其標(biāo)準(zhǔn)是：對主 體經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確實產(chǎn)生影響，也即按照權(quán)利或義務(wù)的發(fā)生與否為依據(jù)進(jìn)行確 認(rèn)；對于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)以形成資產(chǎn)或負(fù)債的相關(guān)交易活動為主要標(biāo)準(zhǔn)， 以是否影響主體的未來經(jīng)濟(jì)利益為次要標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為，應(yīng)計制會計可以更好地 呈報主體( 企業(yè)主體，也包括政府及非營利組織主體) 的財務(wù)狀況和營運(yùn)成果， 能提供經(jīng)濟(jì)決策中最有用的信息。在應(yīng)計制會計實務(wù)中，我們經(jīng)?？吹降氖菓?yīng)計、 遞延、攤銷和分配這些名詞，下面將著重對收入實現(xiàn)原則、配比原則這兩大應(yīng)計 制會計的特色內(nèi)容進(jìn)行闡述。 1 收入實現(xiàn)原則 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 7 收入實現(xiàn)原則側(cè)重點(diǎn)在于明確記錄收入的最佳時點(diǎn)，它包含了兩層含義：什 么是收入? 這樣的收入什么時候?qū)崿F(xiàn)? 換言之，構(gòu)成主體的各項收入最好應(yīng)當(dāng)在 何時入賬? 關(guān)于什么是收入? 會計界存在諸多爭議：一是認(rèn)為收入就是來自主體對外交 換活動的新增資產(chǎn)，也即，收入是一個主體的產(chǎn)出結(jié)果，可以用從顧客處所收到 的新增資產(chǎn)來計量，當(dāng)收入高于所對應(yīng)的成本時，就形成收益；二是認(rèn)為，除因 交換實現(xiàn)的收入外，非交換事項上資產(chǎn)的增加，也應(yīng)當(dāng)視為收入，該種觀點(diǎn)受經(jīng) 濟(jì)學(xué)家的“真實收益觀”的影響，認(rèn)為收入不應(yīng)當(dāng)僅僅限于營運(yùn)范圍內(nèi)，而應(yīng)將 源于物價變動的“持產(chǎn)利得和損失”也納入確認(rèn)程序。 收入什么時候?qū)崿F(xiàn)? 通常將收入的實現(xiàn)時點(diǎn)與交易行為發(fā)生的時點(diǎn)聯(lián)系起 來。一般用已實現(xiàn)和已賺取作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，也即收入的賺取過程已經(jīng)完成或?qū)嶋H 上已經(jīng)完成，并且已經(jīng)收到了現(xiàn)金或擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利。i a s c 在i a s 第1 8 號 “收入確認(rèn)”準(zhǔn)則中表述道，在一項涉及商品銷售的交易中，當(dāng)下述條件已經(jīng)達(dá) 到時，業(yè)績方可視為實現(xiàn)： ( 1 ) 銷售方已經(jīng)將與所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險和報償轉(zhuǎn)移給買方，也即所有重 大行為均已經(jīng)完成，銷售方不再參與對所轉(zhuǎn)移商品的持續(xù)管理或有效控制。 ( 2 ) 在以下方面不存在重大的不確定性：源于商品銷售的應(yīng)考慮事項；生產(chǎn) 或購買商品己發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)成本；商品被退回的程度。 從以上原則性的規(guī)定足以看出：這些標(biāo)準(zhǔn)在操作中需要重大的職業(yè)判斷。主 體必須確定能夠支持可確認(rèn)收入假設(shè)的關(guān)鍵事項，盡管很多國家的會計準(zhǔn)則在其 附錄中都提供了許多例子來說明交易及其對應(yīng)的關(guān)鍵事項的選擇，但是，關(guān)鍵事 項的選擇上仍充滿著高度的主觀性。因此，為了評價資產(chǎn)負(fù)債表是否存在重大的 不確定性，每一筆交易都需要根據(jù)其各個具體情況進(jìn)行評價，這就為經(jīng)理人員操 縱收入留下了極大的空間。此外，正如葛家澍教授所言，收入確認(rèn)的實現(xiàn)原則的 另一大缺點(diǎn)在于面向過去，使得財務(wù)會計在幫助決策方面顯得不很得力1 。從會計 實務(wù)角度來看，確定收入實現(xiàn)通常有三種不同的選擇：銷售前，銷售時，銷售后。 銷售后確認(rèn)收入的一個典型就是分期收款銷售，實際上，這種確認(rèn)基礎(chǔ)已由應(yīng)計 制轉(zhuǎn)向現(xiàn)金制了。 2 配比原則 會計主體在營運(yùn)活動中，為了取得收入，必然耗用各種資源。從長遠(yuǎn)來看， 葛家澍主筆市場經(jīng)濟(jì)條件下會計基本理論與方法研究中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1 9 9 6 ，p 1 2 7 1 2 8 8 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 這些耗用都應(yīng)該作為費(fèi)用加以處理，會計程序上的差別在于支出何時列為費(fèi)用。 配比原則給定的是一種符合應(yīng)計制要求的處理方法。配比原則要求：財務(wù)報表應(yīng) 當(dāng)包括與報告收入相關(guān)的費(fèi)用。其實，利特爾頓( l i n l e t o na c ) 早在1 9 4 0 年所著 的公司會計準(zhǔn)則緒論中就對“配比”概念作了精辟的論述：“會計的主要問題 是：在當(dāng)期，將確認(rèn)為當(dāng)期的收入和與其相關(guān)的成本相聯(lián)系；在未來期間，將確 認(rèn)為未來期間的收入和與其相關(guān)的成本相聯(lián)系。在解決該問題時，會計人員實際 上是把企業(yè)所付出的努力和所取得的成果相匹配。某些努力在當(dāng)期生效，它們以 可用從當(dāng)期收入( 成果) 減除的成本來計量，也即屬于當(dāng)期收入的成本；其他的 努力預(yù)期在未來生效，它們以遞延為未來收入的成本( 資產(chǎn)) 來計量；有些努力 在當(dāng)期證明無效，且被斷定在未來也不可能生效，它們就作為已實現(xiàn)損失從當(dāng)期 收入中減除。因此，會計的基本問題就是：把持續(xù)的成本流劃成段，并正確地分 配給當(dāng)期和未來期間?！? 該觀點(diǎn)主導(dǎo)了會計思想數(shù)十載，至今仍光芒依舊。 在會計實務(wù)中體現(xiàn)配比原則的典型業(yè)務(wù)有：固定資產(chǎn)成本以折舊形式的費(fèi)用 化；研究開發(fā)支出、廣告支出先資本化后以攤銷的形式與后續(xù)效益配比，抑或當(dāng) 期費(fèi)用化：商譽(yù)和開辦費(fèi)的攤銷等。這些方面?zhèn)涫芘u的是，實務(wù)中過于注重開 發(fā)種種無客觀依據(jù)的收益配比方法，而使得資產(chǎn)負(fù)債表被迫被動地反映一攬子留 存量，資產(chǎn)、負(fù)債根本無法象定義的那樣，反映未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，資產(chǎn)的 賬面價值嚴(yán)重背離企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值，違背了美國財務(wù)會計委員會第1 號概念公告 ( s f a cn 0 1 ) 2 提出的財務(wù)報告要提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其變動的信息之目 標(biāo)。 從2 0 世紀(jì)3 0 年代開始，配比原則就已經(jīng)成為財務(wù)會計的中心目標(biāo)，使收益 表位居報表體系的重心。但好景不長，收益表的地位在隨后的幾十年中日漸侵蝕， 這與配比原則受到的指責(zé)有著千絲萬縷的聯(lián)系。配比最初就被認(rèn)為是一件困難但 可完成的工作，需要專業(yè)會計判斷和對個別情況的悉心考量。隨著時光的流逝， 對配比概念的不滿也日益加劇。會計師們發(fā)現(xiàn)，只有開發(fā)出不得不或多或少地帶 有任意性和矯飾，從而缺乏概念上可辯護(hù)性的各種規(guī)則，該概念方具可操作性。 隨著業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得愈來愈復(fù)雜，傳統(tǒng)意義上的配比模式日益無法提供令人 信服的收益數(shù)據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表上則時常會出現(xiàn)稱為“可自由擺動的借項和貸項” 1 轉(zhuǎn)引自b 1 d o ns h e n d r i k s e n ，m i c h a e lf v a nb r e d a c c o u n t i n gt h e o r y 5 “e d i t i o n h o m o d ：r i c b a r d d 1 w i n i n c 1 9 9 2 ，p 9 6 2s f a cn o1 中關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的闡述是：為現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者提供其做出 理性投資、信貸和相似決策所需的有用信息，提供有助于他們評估從股利或利息中獲取預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、 時間分布和不確定性的信息。 篁二蘭堡壘型皇堡生型塑塑蔓翌壘 一二 或說不出名稱的東西”的金額，因為它們并非代表著現(xiàn)實世界里的任何事物， 而是因為它們?yōu)椤斑m當(dāng)?shù)嘏浔瘸杀竞褪杖搿被颉氨苊馔崆陂g凈收益”所需，也 即，它們是導(dǎo)源于語法( s y n t a c t i c s ) 角度，而不是語義( s e m a n t i c s ) 或語用( p r a g m a t i c s ) 角度。這些尖銳的批評導(dǎo)致會計界作出種種努力企圖開發(fā)更注重資產(chǎn)負(fù)債表價值 的其他方法，比如根據(jù)“資本保全”觀念，收益要考慮“經(jīng)營”或“財務(wù)”資本 計量，也即見諸于s f a c n o 6 的“全面收益”觀。但是，這些努力仍然未產(chǎn)生出 一種令人滿意的收益計量的替代通用基礎(chǔ)，會計師們?nèi)匀辉噲D主要在歷史成本基 礎(chǔ)的應(yīng)計制系統(tǒng)內(nèi)確定收益，要取代傳統(tǒng)的“配比”原則，顯然有一定的難度。 同時，我們也應(yīng)該認(rèn)識到，“配比”已經(jīng)喪失了它在2 0 世紀(jì)三十、四十年代被作 為構(gòu)成財務(wù)會計基礎(chǔ)的根本原則時所閃爍的光輝，作為應(yīng)計制會計的一個重要概 念，它確實有“瑕疵”，但會計界尚未開發(fā)出可行的替代原則。 隨著配比原則和收益表地位的衰弱，在2 0 世紀(jì)八十、九十年代己經(jīng)重新躍居 財務(wù)報表體系重心的資產(chǎn)負(fù)債表就應(yīng)當(dāng)提供關(guān)于主體價值的較為準(zhǔn)確的信息，應(yīng) 側(cè)重從流量的角度、基于收益表預(yù)測現(xiàn)金流入和流出?？梢赃@么說，這是一種對 現(xiàn)金制會計的一種更高水平的否定之否定。 ( 二) 應(yīng)計制的淵源 應(yīng)計制會計是一種歷史發(fā)展的產(chǎn)物，只有當(dāng)具備了一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境后它才萌 芽并茁壯成長。如前所述，早期會計實務(wù)是以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)。1 4 、1 5 世紀(jì)意 大利流行的商業(yè)簿記方法，一個重要內(nèi)容就是確定商業(yè)活動的凈結(jié)果。確定凈結(jié) 果通常有兩種方法：一是通過收入減費(fèi)用的方式：二是通過期初、期末資產(chǎn)和負(fù) 債等賬戶余額相比較而得，會計確認(rèn)較為簡單，側(cè)重于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。 1 7 世紀(jì)英國股份公司的出現(xiàn)，1 8 世紀(jì)英國工業(yè)革命的燎原之勢，便奠定了應(yīng) 計制存在的實踐基礎(chǔ)。工廠制度的出現(xiàn)導(dǎo)致了生產(chǎn)過程的復(fù)雜化，使得現(xiàn)金制確 認(rèn)方法變得十分蹩腳。在美國就產(chǎn)生了兩種修正的現(xiàn)金制：廣泛應(yīng)用于鐵路業(yè)的 重置會計和在工業(yè)企業(yè)中普遍應(yīng)用的盤存法。當(dāng)時，定期計量收益成為支付股利 的前提，當(dāng)將收益和費(fèi)用與特定會計期間的營運(yùn)業(yè)績聯(lián)系起來時，企業(yè)開始計算 凈值和定期收益，而不考慮現(xiàn)金的收支，該期間迅猛發(fā)展起來的折舊會計就是一 個明證。主體持續(xù)經(jīng)營觀念的產(chǎn)生，導(dǎo)致了資本保持觀念的誕生，出現(xiàn)了明確區(qū) 分資本性支出和收益性支出的需求，記賬的重心轉(zhuǎn)向了未來，開始重視企業(yè)的盈 利能力。這樣，服務(wù)于受托責(zé)任觀的現(xiàn)金制會計便悄然地退出了歷史舞臺，取而 代之的是應(yīng)計制會計。 1 0 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究一兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 到2 0 世紀(jì)初葉，逐漸形成了費(fèi)用的跨期攤配方法。在2 0 世紀(jì)二十、三十年 代，收入實現(xiàn)的基本原理才為實務(wù)界所接納。隨著公認(rèn)會計原則( g a a p ) 在美 國的建立，收入實現(xiàn)原則和配比原則得到不斷的補(bǔ)充、完善，會計進(jìn)入了以收益 表為中心的時代。 到了2 0 世紀(jì)6 0 年代，經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。首先是證券市場在有效 的證券監(jiān)管下日益發(fā)達(dá)和健全了；二是企業(yè)合并有了很大發(fā)展；三是新興的管理 科學(xué)如信息論、控制論、系統(tǒng)論和預(yù)測與決策科學(xué)都得到了普遍的應(yīng)用。因此， 強(qiáng)調(diào)“決策有用”作為財務(wù)報表( 會計) 的目標(biāo)就應(yīng)運(yùn)而生1 。會計研究的重心仍 是收益，并從已實現(xiàn)的銷售收益轉(zhuǎn)向物價變動所造成的未實現(xiàn)收益。1 9 7 3 年，美 國注冊會計師協(xié)會( a j c p a ) 在其研究小組關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的報告中指出了具 備“決策有用性”信息的確切含義。它認(rèn)為，財務(wù)報表的目標(biāo)就在于向投資者和 債權(quán)人提供對其預(yù)測、比較和評價潛在現(xiàn)金流量的金額、時間分布和相關(guān)的不確 定性有用的信息。該表述重新喚起了對收益流早己耳濡目染的投資者和債權(quán)人對 現(xiàn)金流量信息的重視。1 9 7 0 年美國會計原則委員會( a p b ) 第4 號意見書開始嘗 試用應(yīng)計制來討論資產(chǎn)和負(fù)債。隨著“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告”的發(fā)布，體現(xiàn)了 應(yīng)計制精神的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也基本上確立起來了。 在s f a cn 0 1 ( 1 9 7 8 ) 中，f a s b 認(rèn)為應(yīng)計制的企業(yè)盈利信息能夠提供企業(yè) 目前和持續(xù)產(chǎn)生有利現(xiàn)金流量能力的更好表征。國際會計準(zhǔn)則委員會( n s c ) 在 1 9 8 9 年也支持了f a s b 的觀點(diǎn)，認(rèn)為按應(yīng)計制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表向使用者提供 不僅是涉及到現(xiàn)金收入和支出的歷史信息，還包括關(guān)于未來支付現(xiàn)金的義務(wù)及代 表未來即將收到現(xiàn)金的資源方面的信息。從這個角度來講，應(yīng)計制會計是與財務(wù) 會計的決策有用性目標(biāo)息息相關(guān)的。 ( 三) 應(yīng)計制會計固有的缺陷 1 任意性分配 應(yīng)計制會計能夠更好地反映主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，提供更具決策相關(guān) 的信息，但是，它天生不足在于其所固有的“任意性分配”。從一定意義上說，構(gòu) 成應(yīng)計制會計基礎(chǔ)的所有分配均是任意的和難以糾正的，或者說是各個利益集團(tuán) 相互磨合的政治性產(chǎn)物。湯姆斯( a n h u rl 1 1 1 0 m 鷦) 將“分配”精確定義如下2 ： ( 1 ) 成本、收入、收益、現(xiàn)金流量或資金流量分配給個別投入，或各類投入 1 葛家澍九十年代企業(yè)財務(wù)報告的發(fā)展趨勢上海會計，1 9 9 3 ：4 ，p 4 9 2 a 劬u rlt h o m 鵲t h ea l l o c 撕o np m b i 鋤i nf i n 粕c j a la c c o u n t i n gt h c o us t u d i e si nr e 湖f c hn o3 ( s a m o t a ， f l a ：a m e r i c a c c o u n t i n ga s s o c j a t i o n ) 1 9 6 9 ，p 3 0 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 對企業(yè)的分配，包括分配到個別期間、主體的個別分部等等。 ( 2 ) 總數(shù)劃分為各個分部。 ( 3 ) 稱為配比的成本對收入的分配。 湯姆斯宣稱，常規(guī)會計用到的這些分配是任意的，理論上是不能成立的，主 要在于它們無法達(dá)到如下標(biāo)準(zhǔn)1 ： ( 1 ) 可加性：整體應(yīng)當(dāng)?shù)扔诓糠种停环峙鋺?yīng)當(dāng)窮盡整體：無論如何應(yīng)該達(dá) 到分享：不多也不少。 ( 2 ) 明確性：一旦分配方法既定，將整體劃分為多于一套的部分應(yīng)當(dāng)是不可 能的。 ( 3 ) 可辯護(hù)性：分配方法之間的任何選擇應(yīng)當(dāng)擁有一個決定性論點(diǎn)支持它， 為所選定的方法辯護(hù)，使之與其它備選方法相區(qū)別。 因此，湯姆斯斷言，目前已經(jīng)提出的財務(wù)會計的合理目標(biāo)無法為分配所促進(jìn)， 并且認(rèn)為，財務(wù)會計分配該完蛋了! 收益表上報告的數(shù)額是投入成本對各個年度費(fèi)用的分配，出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)饋表 的非貨幣性部分上的大多數(shù)屬于分配的積累結(jié)果。所有這些問題導(dǎo)源于，收入是 所有投入的聯(lián)合產(chǎn)出。常規(guī)配比試圖將聯(lián)合收入同成本聯(lián)系起來。實際上，聯(lián)合 收入和所有種類的財務(wù)分配均擁有相同的形式。每一種情況里分配的謬誤也是同 一的。因此，湯姆斯建議，我們應(yīng)當(dāng)舍棄“配比幻想”，停止主觀性分配，編制無 須分配的財務(wù)報表。應(yīng)計制會計中任意性分配體現(xiàn)得最為淋漓盡致的是對資本性 支出的會計處理。應(yīng)計制會計中資本性支出對享用它的一系列期間的分配不可避 免地是任意的，其導(dǎo)致的資產(chǎn)貶余價值( 代表未耗盡利益) 也同樣是武斷的，貶 余價值不代表可觀察到的現(xiàn)實價值，也決不與持續(xù)性經(jīng)營主體的資金提供者可享 受的報酬相關(guān)。會計學(xué)家?？怂? b a n - ye h i c k s ) 也指出，現(xiàn)行以折舊為代表的 分配程序產(chǎn)生的損益表往好處說是不相關(guān)的，往壞處說，則是誤導(dǎo)的2 。 2 創(chuàng)造性會計( c r e a t i v ea c c o u n t i l l g ) 應(yīng)計制引進(jìn)了“利潤流量”這一業(yè)績指標(biāo)替代現(xiàn)金流量。為了將更具客觀性 的現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)化為利潤流，應(yīng)計制會計在收入的確認(rèn)、費(fèi)用的配比方面引入了大 量的主觀判斷。盡管應(yīng)計制建立了收入實現(xiàn)理論和費(fèi)用配比理論等，并在實務(wù)中 a r c i l u rlt h o m a st h ea 1 1 0 c a t i o np r o b l e m s 協(xié)d i e si nr e s e a r c hn o9 ( s a r 雛。饑f l a ：a m e r l c a l la c c o u 呲i n g a s s o c i a t i o n ) ，1 9 7 4 ，p 2 5 - 4 2 2 b a 丌yeh i c k s t h ec a s hf l o wb 船i so f a c c o u n t i n g ：p 印e ro f i h ei n t e m a t i o n a lc o n f c r c n c eo nc a s hf l o w a c c o u n t i n gh e l di na u g u s t1 9 8 0 e d i t e db yb a n 7eh i c k sa n de t c l a u r c n t i 皿u n l v e r s 計ms u d b u m0 n t a r i o ， c a l l a d l1 9 8 】，p 1 6 4 - 1 7 8 1 2 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 貫之以公認(rèn)會計原則( g a a p ) 進(jìn)行約束，一定程度上減少了這種主觀性和隨意 性，然而實務(wù)中出現(xiàn)的所謂創(chuàng)造性會計等現(xiàn)象及一些實證研究結(jié)果，說明這些應(yīng) 計制會計程序為擁有特定利益動機(jī)的管理當(dāng)局留下的可操縱性的空間過大，不利 于他們?nèi)鐚嵉貐R報受托責(zé)任的履行結(jié)果，不利于投資者和債券人在證券市場上正 確地作出決策，從而不利于證券市場的規(guī)范和健康發(fā)展。特別是在我國，證券市 場還未達(dá)到弱式有效，投資分析師和機(jī)構(gòu)投資者尚未得到充分發(fā)展和完善，因此 而發(fā)生所謂的功能鎖定現(xiàn)象，天真的股民們大都將被操縱過和包裝過的應(yīng)計制每 股收益( e p s ) 奉若神明，用于形成投資組合的一個重要標(biāo)準(zhǔn)，而忽略未來現(xiàn)金 流量預(yù)測等更為實質(zhì)性的東西。因此，某些上市公司管理層，在某些會計師事務(wù) 所的“默契”配合下，“翻手為云，覆手為雨”，利用應(yīng)計制造成的選擇空間，任 意操縱盈利進(jìn)而影響股價，從中漁利。2 0 0 1 年度東窗事發(fā)的銀廣廈事件便為一典 型。2 0 0 1 年底美國能源巨擎安然公司的宣告破產(chǎn)，以及難辭其咎的安達(dá)信會計師 事務(wù)所的生存性問題，再次證明，就連象美國這樣的國度里，證券市場高度發(fā)達(dá)， 信息披露制度頗為完善，公司治理結(jié)構(gòu)較為完善，會計師職業(yè)界力量強(qiáng)大，也會 發(fā)生惡性舞弊事件。難怪乎，有人對會計的“科學(xué)性”提出質(zhì)疑，認(rèn)為會計是一 門“藝術(shù)”而非科學(xué)，可由“藝術(shù)家”會計師任意潑墨，隨心所欲。 總之，以收入實現(xiàn)原則和配比原則為兩大基石的應(yīng)計制會計，為財務(wù)會計引 進(jìn)了許多偏見和噪音，導(dǎo)致向投資者提供的是對其不利的、相對于企業(yè)的真實的 現(xiàn)金流量是扭曲的會計數(shù)據(jù)。 四修正的現(xiàn)金制或修正的應(yīng)計制 ( 一) 修正的現(xiàn)金制 修正的現(xiàn)金制，是指在遵循按現(xiàn)金收支確認(rèn)收入和費(fèi)用的前提下，對其他的 一些事項( 如債權(quán)債務(wù)、長期資產(chǎn)等) 按應(yīng)計制的要求確認(rèn)。國際會計師聯(lián)合會 ( i f a c ) 認(rèn)為，修正的現(xiàn)金制是在財務(wù)報表中包括有關(guān)主體在會計年度結(jié)束后的 短時期內(nèi)會導(dǎo)致現(xiàn)金收入或現(xiàn)金支出的交易或事項的信息，使財務(wù)報表主要報告 主體在報告期內(nèi)流動的或短期的財務(wù)資源及其變動情況。從歷史發(fā)展的角度來看， 對債權(quán)債務(wù)修正確認(rèn)的現(xiàn)金制發(fā)生在先，也即，在按現(xiàn)金制確認(rèn)收入和費(fèi)用的前 提下，對借出款項引起的現(xiàn)金減少，記為債權(quán)項目；對借入款項而增加的現(xiàn)金， 記為債務(wù)項目；賒購商品，同時記費(fèi)用和債務(wù)帳戶：賒銷商品，同時記收入和債 權(quán)賬戶。這樣就在一定程度上解決了商品經(jīng)濟(jì)所廣為涉及的信用問題。但這種修 正了的現(xiàn)金制尚僅應(yīng)用于以小規(guī)模的商品買賣為主的、較為簡單的商業(yè)活動。而 第一章現(xiàn)金制與應(yīng)計制的規(guī)范理論 1 3 機(jī)械化大生產(chǎn)的出現(xiàn)導(dǎo)致了會計應(yīng)當(dāng)反映固定資產(chǎn)等項目的狀況，現(xiàn)金制就得進(jìn) 一步修正。較為典型的是，對購入長期資產(chǎn)的支出按應(yīng)計制方式處理。1 9 世紀(jì)美 國的鐵路業(yè)對固定資產(chǎn)投資采用的重置會計方法就是一例，其具體做法是：首批 鐵軌、機(jī)車等投資資本化，并在賬上保持不變，以后也不計提折舊；在隨后期間 所發(fā)生的改超支出全部費(fèi)用化，盈利就是現(xiàn)金收支的余額。 盡管在現(xiàn)行商業(yè)企業(yè)會計中鮮有修正的現(xiàn)金制，但是，在政府及非營利組織 會計中卻不足為奇。例如，在美國某些非營利組織會計中采用的正是修正的現(xiàn)金 制，其中有些交易是按照應(yīng)計制基礎(chǔ)記錄，而其他多數(shù)交易則按現(xiàn)金制基礎(chǔ)記錄。 一般而言，未付賬單采用應(yīng)計制，但未收到的收入則采用現(xiàn)金制。比如，薪金稅 事先從員工的工資中作扣除但尚未支付給政府就是一個典型范例，其尚未涉及到 現(xiàn)金支出就作了記錄，而這些稅項恰好是員工獲得薪金時應(yīng)負(fù)的義務(wù)。這些組織 在運(yùn)用修正的現(xiàn)金制時，沒有必要為記錄所有義務(wù)或應(yīng)收款項而設(shè)置一個復(fù)雜的 賬簿體系。對于中小型的非營利組織，在平時按現(xiàn)金制基礎(chǔ)記賬，月末將未付賬 單和未收到的收入進(jìn)行匯總，并通過正式的賬簿或工作底稿對它們進(jìn)行記錄就足 夠了。 在我國，不論是財政總預(yù)算會計，還是行政單位會計、事業(yè)單位會計，都規(guī) 定采用收付實現(xiàn)制( 即現(xiàn)金制) 。比如，財政總預(yù)算會計制度第十八條規(guī)定： “總預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，行政單位會計制度中也有類似規(guī)定。 但這并不意味著禁止某些業(yè)務(wù)采用應(yīng)計制，某些業(yè)務(wù)也允許對現(xiàn)金制基礎(chǔ)進(jìn)行某 種程度的修正。例如，財政總預(yù)算會計制度第四十三條規(guī)定：“資金調(diào)撥收入 應(yīng)當(dāng)按上級財政部門或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)記賬”；第五十二條規(guī)定：“資金調(diào)撥支出應(yīng)當(dāng) 按上級財政部門或?qū)嶋H發(fā)生數(shù)記賬”。因而，對于資金調(diào)撥收入和資金調(diào)撥支出并 不一定都按實際支出金額記賬。比如，某市財政總預(yù)算會計進(jìn)行年終結(jié)算，根據(jù) 預(yù)算尚欠某省財政體制結(jié)算款一筆，此時，盡管款項尚未付出，但也先確認(rèn)資金 調(diào)撥支出，然后，通知該省入賬。該省財政總預(yù)算會計收到通知后，盡管尚未收 到款項，但也應(yīng)計資金調(diào)撥收入。 ( 二) 完全修正的現(xiàn)金制：現(xiàn)金流動制 在實務(wù)中，出現(xiàn)過一種介于現(xiàn)金制和應(yīng)計制之間、廣泛應(yīng)用于制造業(yè)和貿(mào)易 業(yè)的會計處理方法。根據(jù)該方法，利潤的確定不是通過確認(rèn)收入和費(fèi)用并運(yùn)用收 入減費(fèi)用的方式進(jìn)行，而是比照存貨盤存的方法確定，利潤就是前后兩期凈資產(chǎn) 價值的變動額。該方法的邏輯是：當(dāng)對全部資產(chǎn)按照現(xiàn)行價格為依據(jù)計算時，所 1 4 現(xiàn)金制與應(yīng)計制比較研究兼論政府及非營利組織會計基礎(chǔ) 有期末主體持有的凈資產(chǎn)就可視為虛擬的現(xiàn)金凈流入如果此時出售該部分資 產(chǎn)期望獲得的現(xiàn)金數(shù)，而所有主體的期初凈資產(chǎn)可看成虛擬的現(xiàn)金流出額企 業(yè)為獲得該部分資產(chǎn)的使用權(quán)而應(yīng)該付出的現(xiàn)金數(shù)，兩者的差額，就等價于當(dāng)期 的現(xiàn)金流入額與現(xiàn)金流出額之間的對比，其差額( 也即虛擬的現(xiàn)金凈流量) 就是 期間凈利潤，而期末主體的資產(chǎn)負(fù)債表即是按現(xiàn)行市價重新估計的。這種以未來 的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)確定利潤的方式，便稱之為現(xiàn)金流動制1 。既然在現(xiàn)金流動制下， 會計的主要程序通常是在每個會計期末按照現(xiàn)行市價對主體的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行估 價，在此基礎(chǔ)上將凈資產(chǎn)的變動看作凈利，因此，凈利的確定毫無跨期攤配可言， 虛擬的現(xiàn)金流量凈額即為凈利，應(yīng)計制下的收入實現(xiàn)和配比原則毫無用武之地。 值得一提的是，該種方法的應(yīng)用與前述的重置會計的應(yīng)用在同一個年代。 現(xiàn)金流動制可用于處理現(xiàn)在或未來可能的現(xiàn)金流動，這不同于在現(xiàn)金制下只 關(guān)注已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金變動，僅對歷史的現(xiàn)金收支信息進(jìn)行處理。在現(xiàn)行會計實務(wù) 中，當(dāng)利用現(xiàn)行市價列示短期投資、期初期末差額形成損失或利得，就是這里所 說的現(xiàn)金流動制的一個典型。當(dāng)然，在實踐中，該方法面臨著諸多難題：盡管以 現(xiàn)行市價( 或者未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值) 為基礎(chǔ)確定會計凈利接近人們所崇尚的經(jīng)濟(jì) 利潤而具有良好的決策相關(guān)性，但卻遠(yuǎn)不能滿足信息使用者對可靠性的要求，甚 至，在缺乏競爭性市場的情形下，現(xiàn)行市價根本無法獲得。 ( 三) 修正的應(yīng)計制0 “o d i f i e da c c n i a lb a s i s ) 修正的應(yīng)計制，是指在遵循按應(yīng)計制確認(rèn)所有會計要素的總體原則下，對確 認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的范圍作出限制。國際會計師聯(lián)合會( i f